III SA/Wa 104/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do kwietnia 2012 r. oraz od sierpnia 2012 r. do października 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz P.S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P. S. (dalej: Strona/Skarżący) jako byłego członka zarządu A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON). 1.2. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. ustalił, że odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2010 r. do kwietnia 2012 r. i od sierpnia 2012 r. do października 2012 r. w kwocie głównej 67.645,00 zł i w odsetkach 33.994,00 zł naliczonych na dzień wydania decyzji, ponosi Skarżący solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu. Prezes PFRON uzasadniając rozstrzygnięcie z dnia [...] czerwca 2016 r. stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu w Spółce w okresie od dnia [...] września 2009 r. do dnia [...] stycznia 2013 r. i w tym zakresie odpowiada za powstałe zaległości zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej O.p.). Ponadto, według organu pierwszej instancji, Skarżący w toku postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki. Nie wykazał również, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku. W ocenie Prezesa PFRON, pierwszym niezapłaconym zobowiązaniem Spółki w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie, jest kwota 4.248,00 zł za grudzień 2010 r., której termin płatności przypadł na dzień 20 stycznia 2011 r. Wobec niedokonania zapłaty, wniosek o upadłość powinien być złożony najpóźniej do 3 lutego 2011 r. Jednocześnie Prezes PFRON uznał, że przekonanie Skarżącego o braku jego winy w niewywiązywaniu się przez Spółkę z obowiązku podatkowego nie stanowi przesłanki do uwolnienia Strony od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p. 1.3. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie: a) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w zakresie uznania, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; b) prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 ust. 1 pkt b O.p. polegające na przyjęciu, że Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość. Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do złożonych przez niego wyjaśnień i dokumentów potwierdzających brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Skarżący podał, że nie miał dostępu do jakichkolwiek dokumentów związanych ze Spółką i jej funkcjonowaniem, w tym rozliczeń, ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych i innych przedstawiających sytuację finansową Spółki. Skarżący wskazał, że prezes zarządu działał samodzielnie i nie przekazywał Skarżącemu informacji związanych ze sprawami Spółki, w tym jej zobowiązaniami. Zdaniem Skarżącego, skoro w wyniku wprowadzenia go w błąd przez prezesa zarządu, nie znał on rzeczywistego stanu majątku Spółki, to nie można uznać, że dopuścił się niedbalstwa i braku staranności, które pozwalałyby na przypisanie mu winy nieumyślnej w niezgłoszeniu wniosku upadłość Spółki. 1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa PFRON. Uzasadniając decyzję Minister wskazał, że na podstawie aktu notarialnego Repertorium nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. oraz aktu notarialnego Repertorium nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. ustalono, że Skarżący od dnia [...] lutego 2009 r. do dnia [...] stycznia 2013 r. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki i w tym zakresie ponosi odpowiedzialność za jej zobowiązania. Wskazał również, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki z uwagi na stwierdzenie, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Minister wskazał ponadto, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Podał, że pierwsza zaległość z tytułu wpłat na PFRON dotyczy grudnia 2010 r., w związku z powyższym, terminem wpłaty na PFRON był dzień 20 stycznia 2011 r., gdyż zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1172; dalej: ustawa o rehabilitacji) pracodawcy dokonują wpłat na PFRON w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje. Natomiast zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498), w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Ministra, wobec niedokonania ww. wpłaty wniosek o upadłość w niniejszym stanie faktycznym winien zostać złożony do dnia 3 lutego 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że pierwsza przesłanka, wynikająca z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, tj. niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności Spółki i obligująca Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować kolejne zobowiązania wobec PFRON. Minister podał ponadto, że cyt: "Na uwzględnienie zatem nie zasługuje podniesiona w odwołaniu argumentacja, z której wynika, że zaległości wobec PFRON były nieznaczne i zostałyby zapłacone z bieżących dochodów Spółki, a wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie". Minister podkreślił, że przepisy Prawa upadłościowego nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jednoczesnego ziszczenia się obu przesłanek, o których mowa w powołanym art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. Oznacza to, że nawet dysponujący majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. W dalszej części uzasadnienia decyzji Minister stwierdził, że w niniejszym stanie faktycznym Strona w ogóle nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, choć w ocenie organu odwoławczego były do tego podstawy, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku. Nie wskazała też mienia Spółki, z którego skuteczna egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odnosząc się do argumentów podnoszonych w odwołaniu, że w wyniku wprowadzenia w błąd przez prezesa zarządu co do stanu finansowego Spółki i jej zobowiązań, Skarżący nie znał rzeczywistego stanu majątku Spółki, w związku z czym nie dopuścił się niedbalstwa, Minister stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podał, że osoba należycie dbająca o interesy zarówno swoje jak i podmiotu, w ramach którego zobowiązała się działać, winna na tyle kontrolować swoją sytuację prawną by wiedzieć, czy z podjętych przez nią decyzji nie wynikają dodatkowe prawa ale także i zobowiązania. Nie jest więc możliwe powoływanie się na nieświadomość faktów w sytuacji, kiedy przepisy prawa nakładają na podmiot obowiązki, w tym odpowiedzialność za zobowiązania wobec osób trzecich, czyli wierzycieli spółki. Minister wskazał, że przesłanką egzoneracyjną w takiej sytuacji może być jedynie wskazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.  Jako bez znaczenia Minister uznał argument podniesiony przez Stronę, dotyczący niedopełnienia przez prezesa zarządu wykreślenia Skarżącego z rejestru. Minister wskazał, że obowiązek ten spoczywał na Stronie, która dbając o własne interesy winna była złożyć wniosek o dokonanie wykreślenia osobiście. Dodał jednak, że dokumentami stanowiącymi podstawę do ustalenia daty pełnienia funkcji w zarządzie Spółki były potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie aktów notarialnych dostarczonych przez Stronę, nie zaś treść wpisu do KRS. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, zaś jego argumenty w zakresie naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 O.p. pozostają bezpodstawne. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, Strona nie wykazała braku winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, w związku z czym zarzut niewykazania winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość uznany został za niezasadny. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją Ministra i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Skarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zwłaszcza w zakresie kondycji finansowej Spółki w latach 2010-2012, braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w tym czasie, a tym samym niewyjaśnienie, czy istnieją rzeczywiste przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, jako byłego członka Zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2010 r. do kwietnia 2012 r. oraz od sierpnia 2012 r. do października 2012 r. w kwocie głównej 67.645,00 zł i w odsetkach 33.994,00 zł naliczonych na dzień wydania decyzji, a także braku wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcia dowodu z dokumentów w postaci sprawozdań finansowych Spółki za lata 2010-2012 wskazujących na dobrą kondycję finansową, celem rzetelnego ustalenia podstaw odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania Spółki; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11 oraz art. 21 Prawa upadłościowego polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż niewykonanie wymagalnych zobowiązań świadczy automatycznie o niewypłacalności Spółki i obliguje do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować zobowiązania, jako "czas właściwy" do złożenia wniosku, w sytuacji gdy decydującym o złożeniu takiego wniosku jest chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań z uwagi na brak zdolności płatniczej. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że zarzuty skargi okazały się w części zasadne, gdyż Minister naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki z tą Spółką oraz drugim członkiem jej zarządu za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne okresy od grudnia 2010 r. do października 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów. 3.5. Podstawę prawną orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., które znajdują zastosowanie do zaległości we wpłatach na PFRON na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym miejscu należy podkreślić, co jest istotne dla dokonania kontroli decyzji Ministra, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika/głównego zobowiązanego – w rozpatrywanym przypadku Spółki - powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. W sytuacji zatem, gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika – Spółki, decyzja taka traci swoje podstawy. W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. W komentarzu do art. 107 O.p. autorstwa S. Babiarza wskazano: "Charakterystyczne jest, że ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich, natomiast jeśli chodzi o zakres przedmiotowy, wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich. Chodzi tu o zdarzenie prawne wskazane w art. 59 (odpowiedzialność akcesoryjna). Każde ze zdarzeń prawnych, o jakich mowa w tym artykule (z pewnymi zastrzeżeniami, o czym dalej), uwolni od odpowiedzialności osobę trzecią, ale nie odwrotnie" (System informacji prawnej LEX, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej). Analogicznie wypowiedział się R. Dowgier: "Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z 8.01.2015 r., I SA/Gd 1347/14)" (System informacji prawnej LEX, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej). Stanowisko powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma bowiem charakter akcesoryjny i jest zależna od istnienia zobowiązania podstawowego. Jednocześnie jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2 i nast. O.p. przewidziane są różne okoliczności, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, modyfikując go poprzez zawieszenie czy przerwanie. Powyższe przepisy dotyczące wygaśnięcia zobowiązania i jego przedawnienia również znajdują zastosowanie do zaległości we wpłatach na PFRON na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. 3.6. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy wynikającego z przedłożonych akt administracyjnych wskazać należy, że zaległość we wpłatach na PFRON, za którą odpowiadać miałby Skarżący, dotyczy zobowiązań Spółki za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do października 2012 r., które płatne były do dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty. Powyższe oznacza, że zobowiązania Spółki przedawniały się z końcem 2016 r. (co do grudnia 2010 r. i poszczególnych okresów 2011 r.) oraz z końcem 2017 r. (co do grudnia 2011 r. i poszczególnych okresów 2012 r.) Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] czerwca 2016 r., kiedy to zobowiązania Spółki nie były jeszcze przedawnione, jednak skarżona decyzja organu drugiej instancji wydana została dnia [...] października 2018 r. czyli wówczas, gdy upłynął już okres przedawniania zobowiązań we wpłatach na PFRON za okresy objęte decyzją. Podkreślenia wymaga, że organ drugiej instancji, mimo tego, że orzekał o zobowiązaniach, które uległy już przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. nie zawarł w decyzji żadnych rozważań na temat wymagalności zobowiązań we wpłatach na PFRON za miesiące poszczególne okresy 2010, 2011 i 2012 r. W aktach sprawy, w części odnoszącej się do postępowania odwoławczego, znajduje się pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2018 r. wskazujące, że zaległości Spółki nie uległy przedawnieniu. Jak wynika z jego treści, Prezes PFRON, wierzyciel należności z tytułu PRFON ocenę co do wymagalności zobowiązań opiera na postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia [...] grudnia 2015 r. o obciążeniu kosztami postępowania egzekucyjnego, które dołączył do pisma. Z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji nie dysponował dokumentami źródłowymi wskazującym na zastosowanie środków egzekucyjnych, czy dowodów zawiadomienia o nich Spółki. W konsekwencji i w aktach administracyjnych bark jest dokumentów pozwalających na ocenę kwestii przedawniania w kontekście spełnienia przesłanki przerwania biegu terminu przedawniania, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Spółka została zawiadomiona. Jak z powyższego wynika, niezależnie od braku wypowiedzi w skarżonej decyzji na temat wymagalności zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne okresy 2010 r., 2011 r. i 2012 r. objęte skarżonym rozstrzygnięciem także analiza dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (pismo Prezesa PFRON z dnia [...] października 2018 r. i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2015 r.) nie pozwalają na dokonanie przez Sąd oceny kwestii związanej z przedawnieniem spornego zobowiązania wobec Spółki. Niewątpliwie brak jest bowiem w aktach sprawy dokumentów, zasadniczych dla oceny spełnienia przesłanki przerwania biegu terminu przedawniania, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Spółka została zawiadomiona. 3.7. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie, że standardy i zasady prowadzenia postępowania regulują w rozpatrywanej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej, które znajdują zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W toku postępowania organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów organy mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji i wskazywały, iż jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez sąd. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. 3.8. Reasumując, w ocenie Sądu, brak zebrania przez Ministra materiału dowodowego, który pozwoliłby na ocenę kwestii wymagalności zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne okresy 2010 r., 2011 r. i 2012 r. stanowi o naruszeniu art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister naruszył też zdaniem Sądu art. 127 O.p., gdyż dokonał jedynie kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a nie ponownie rozpatrzył sprawę przy uwzględnieniu faktu, że zmienił się stan faktyczny, ze względu na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia. Brak odniesienia się zaś do kwestii przedawnienia w skarżonej decyzji wskazuje, że organ nie zbadał tej zasadniczej okoliczności jaką jest wymagalność zobowiązania w związku z akcesoryjnym charakterem odpowiedzialności osoby trzeciej, co narusza też zdaniem Sądu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powyższe przesądza, że uzasadnienie decyzji nie jest pełne, co uniemożliwia dokonanie kontroli przez Sąd. Wobec wskazanych braków postępowania dowodowego i oceny materiału w zakresie kwestii wymagalności spornego zobowiązania Spółki zastosowanie art. 116 O.p. wobec Skarżącego i orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki było przedwczesne. 3.9. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister obowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wymagalności zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne okresy od grudnia 2010 r. do października 2012 r., a w sytuacji uznania, że sporne zobowiązanie nie przedawniło się, do włączenia do akt sprawy dowodów wskazujących na zaistnienie okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2 i nast. O.p. Jest to o tyle istotne, że zdaniem Sądu skoro zobowiązanie podatkowe Spółki wygasło wskutek przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki, które wygasły na skutek przedawnienia. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium postępowanie się znajduje. Jeżeli toczyłoby się ono przed organem pierwszej instancji, to wówczas organ ten powinien w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, natomiast w sytuacji gdy znajduje się ono, jak w rozpatrywanej sprawie, na etapie postępowania odwoławczego, to organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć. Przedawnienie zobowiązania Spółki, za które miałby odpowiadać Skarżący przesądza o bezprzedmiotowości całego postępowania. 3.10. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. 3.11. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.