III SA/Wa 1041/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2013 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2011 r. w sprawie odmowy dokonania na rzecz Skarżącej P. Gmbh z siedzibą w Niemczech zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Z akt sprawy wynika, że odmawiając dokonania powyższego zwrotu organ I instancji wskazał, iż Skarżąca ubiegała się o ten zwrot na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup - od Instytutu [...] w P. - usług badawczych. W rezultacie organ ten stwierdził, że jako miejsce świadczenia usług należy uznać to, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, nie zaś miejsce, w którym usługi te były faktycznie świadczone. Ponadto organ I instancji stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie znajdzie zastosowania art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którym w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Wskazał mianowicie, że Instytut [...] w P. jest jednostką badawczą świadczącą usługi polegające na pracach badawczo-rozwojowych wykonującą na rzecz Skarżącej specjalistyczne badania i analizy substancji chemicznych. W ocenie organu I instancji usługi te są usługami typowymi dla profesji inżyniera. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym świadczenie usług polegających na wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie ochrony środowiska i techniki przez inżynierów mających przedsiębiorstwo w jednym z państw członkowskich na zlecenie i na rzecz usługobiorcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinno być kwalifikowane jako "usługi inżynierów" w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej: "VI Dyrektywa"). Skarżąca nie wniosła odwołania od powyższej decyzji, wskutek czego decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z 30 maja 2012 r. zwróciła się natomiast o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2011 r., a następnie decyzją z [...] marca 2013 r. utrzymał własną decyzję w mocy. W dniu 21 maja 2012 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianą decyzją z [...] września 2011 r. z uwagi na fakt pojawienia się nowej, istotnej dla sprawy okoliczności istniejącej w dniu wydania decyzji, a nieznanej organowi. Okolicznością tą jest mianowicie charakter usług zakupionych przez Skarżącą od Instytutu [...] w P.. Jej zdaniem usługi te były usługami o celach naukowych, edukacyjnych i rozwojowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną z 13 kwietnia 2012 r. wydaną na rzecz jej kontrahenta - Instytutu [...] w P.. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. organ I instancji odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] września 2011 r. Stwierdził, że otrzymanie interpretacji indywidualnej po wydaniu decyzji, co do zasady, nie stanowi żadnej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wspomnianą decyzję. Na wstępie zaakcentował szczególny charakter instytucji wznowienia postępowania podatkowego, podkreślając, iż stanowi ona wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Zgodził się następnie z organem I instancji, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które byłyby nieznane w dacie podjęcia rozstrzygnięcia. Przeciwnie wydając decyzję z [...] września 2011 r. organ ten miał wiedzę na temat charakteru i zakresu usługi świadczonej przez Instytut [...] w P.. Oceny tej dokonał m. in. na podstawie wyjaśnień Skarżącej; protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z 19 sierpnia 2011 r. u kontrahenta, tj. Instytutu [...] oraz załączonych do tego protokołu umów. Zdaniem organu odwoławczego przywołana przez Skarżącą interpretacja indywidualna z 13 kwietnia 2012 r. wydana na rzecz jej kontrahenta nie ujawniła okoliczności, które byłyby nieznane w dacie podjęcia rozstrzygnięcia. Została ona bowiem wydana później niż decyzja z [...] września 2011 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez wadliwe przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] września 2011 r. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Skarżąca podniosła, że wydając decyzję z [...] września 2011 r. organ I instancji nie był świadomy kluczowych okoliczności faktycznych sprawy, tj. okoliczności dotyczących treści i charakteru świadczonych usług. Informacje te nie wynikały bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadzał się do tego czy istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej nowe okoliczności nieznane organowi, które stanowiłyby podstawę do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej. Skarżąca wskazywała, że taką nową okolicznością było otrzymanie przez Skarżącą interpretacji indywidulanej wydanej przez Ministra Finansów, która potwierdzała prawidłowość opodatkowania usług świadczonych przez Instytut [...] w P. na rzecz Skarżącej podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Ponadto organ podatkowy odmawiając zwrotu podatku od towarów i usług nie dysponował wiedzą na temat charakteru wykonywanych usług, co stanowi o nowych okolicznościach sprawy, dających podstawy do wznowienia i uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z powyższym stanowiskiem Skarżącej nie sposób się zgodzić. Odnosząc się do kwestii podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy wznawia postępowanie zakończone ostateczną decyzją, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten pozwala zatem na wznowienie postępowania, tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy oraz 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, że okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie są "nowe". W orzecznictwie wyrażono pogląd, że "nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia" (wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985/1/35). Drugą okolicznością warunkującą wznowienie postępowania jest to, że nowy fakt lub dowód, istniał już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Powołanie nowych okoliczności lub dowodów powstałych po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest przesłanką do wznowienia postępowania. Trzecią przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji, niż zapadła poprzednio. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody "są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy" (przywołany wyżej wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r. oraz wyrok NSA z 6 stycznia 1998 r., IV SA 1302/97). Ostatnią okolicznością warunkującą zastosowanie analizowanej przesłanki wznowienia postępowania jest to, aby nowo ujawnione fakty lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, że przy wznowieniu postępowania nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów (wyrok NSA z 27 stycznia 1984 r., SA/Wr 649/83, ONSA 1984/1/7 oraz wyrok NSA z 5 maja 1998 r., III SA 1226/97). Nawet okoliczność, iż niepowołanie dowodu nastąpiło z winy strony, nie będzie stanowiła przeszkody do wznowienia postępowania (przywołany wyżej wyrok NSA z 6 stycznia 1998 r.). Warunkiem wznowienia postępowania jest w tym przypadku jedynie to, aby nowa okoliczność miała istotne znaczenie dla sprawy i istniała w dniu wydania decyzji, przy czym nie była znana organowi, który wydał decyzję (wyrok NSA z 10 lutego 1999 r., I SA/Lu 19/98). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że wydana w stosunku do kontrahenta Skarżącej interpretacja indywidulana nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, gdyż nie istniała w chwili wydania decyzji ostatecznej. Wspomnianą interpretację wydano 13 kwietnia 2012 r., gdy tymczasem decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiającą dokonania na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. wydano w dniu [...] września 2011 r. Podzielić też należy stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że wskazywany przez Skarżącą charakter oraz faktyczna treść usług zakupionych od Instytutu [...] był znany organowi podatkowemu w dniu wydawania wspomnianej decyzji ostatecznej. Jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. organ ten dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na ocenę charakteru usług świadczonych przez Instytut [...] . W aktach tych znajduje się m. in. kopia protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z 19 sierpnia 2011 r. u kontrahenta Skarżącej, trzy umowy na wykonanie prac badawczych, faktury. Uwzględniając powyższe uznać należy w ocenie Sądu, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż organ podatkowy miał wiedzę co do charakteru usług wykonywanych przez Instytut [...] na rzecz Skarżącej. Nie można więc podzielić stanowiska Skarżącej, że organ podatkowy nie był świadomy kluczowych okoliczności faktycznych sprawy, tj. okoliczności dotyczących treści i charakteru świadczonych usług. Skarżąca nie wnosząc odwołania od decyzji organu I instancji doprowadziła do tego, że decyzja pierwszoinstancyjna stała się ostateczna. Z kolei tryby nadzwyczajne, w tym przypadku wznowienia postępowania, uwarunkowane są spełnieniem konkretnych przesłanek, które w niniejszej sprawie nie zaszły. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) postanowił jak w sentencji.