III SA/Wa 1043/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. B. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił K. B. (dalej jako "Skarżąca") podatek od spadków i darowizn w kwocie 4.588 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym T. B.. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 10 września 2009 r. spadkobiercy zmarłego T. B., w kręgu których pozostawała również Skarżąca, złożyli na formularzu SD-3 w Urzędzie Skarbowym w O. wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po ww. Spadkodawcy. W zeznaniu tym wykazano, że przedmiotem dziedziczenia jest 1/2 części gospodarstwa rolnego o powierzchni 9,2288 ha, w tym 3 działki zabudowane budynkiem mieszkalnym, 1/2 części zakładu handlowo-usługowego, 1/2 części działki rolnej o powierzchni 4,7353 ha oraz las o powierzchni 2,8676 ha. Łączną wartość rzeczy i praw będących przedmiotem spadku określono na kwotę 573.109,84 zł. W zeznaniu tym Spadkobiercy nie odliczyli od wartości rynkowej nabytego spadku jakichkolwiek długów, ciężarów, ani nakładów obciążających nabyte rzeczy lub prawa. Następnie organ pierwszej instancji wezwał spadkobierców do przedłożenia dokumentów potwierdzających tytuły prawne do nieruchomości, wykazanych w zeznaniu podatkowym jako przedmiot spadku oraz do złożenia wyjaśnień dotyczących pozycji wykazanej w zeznaniu jako zakład handlowo-usługowy. W dniu 22 marca 2010 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Wykazane przez spadkobierców w korekcie zeznania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w ocenie organu odpowiadały ich wartościom rynkowym, w związku z czym organ nie znalazł podstaw do ich zmiany. Wobec powyższego, uwzględniając długi i ciężary oraz ulgi przysługujące Skarżącej, organ ustalił jej podatek od spadków i darowizn w kwocie 4.588 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") przez wadliwe ustalenie masy spadkowej i podatku. Wskazała również na błędne zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 u.p.s.d., co miało wpływ na ustalenie wysokości podatku. Podniosła również naruszenie ogólnych zasad postępowania i określonych w Rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że organ podatkowy odmówił jej prawa do skorzystania z ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Wskazała, że nabycie w drodze spadku przedsiębiorstwa handlowego przez spadkobierców (w przypadku, gdy jest ich kilku) i prowadzenie go w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat, możliwe jest albo przez założenie spółki i wniesienie aportem nabytych udziałów albo przez cesję swoich praw do zarządzania nabytym spadkiem na rzecz jednego ze spadkobierców. Założenie spółki cywilnej w realiach niniejszej sprawy było zdaniem Skarżącej prawnie niemożliwe, gdyż niektórzy ze spadkobierców byli małoletni lub chodzili do szkoły, a w momencie nabycia spadku nieznana była jego wartość. Argumentowała, że wydzielenie poszczególnych części z całości majątku było fizycznie i prawnie niemożliwe, aby na tej bazie kontynuować działalność przez poszczególnych spadkobierców. Wyjaśniła, że działalność gospodarcza prowadzona jest przez jej matkę, zaś pozostali spadkobiercy wyrazili wolę, aby działalność gospodarczą kontynuowała matka Skarżącej w ich imieniu i na ich rzecz, cedując na nią swoje uprawnienia do zarządzania nabytym majątkiem. W dalszej kolejności Skarżąca podniosła, że niezrozumiały był sam sposób obliczenia podstawy opodatkowania i podatku, bowiem z analizy składników masy, zaprezentowanej w decyzji oraz korekty zeznania nie można wyliczyć wartości gospodarstwa rolnego, wynikającej z wyliczenia przedstawionego na str. 3 decyzji, tj. kwoty 81 506 zł. Zastrzeżenia Skarżącej wzbudził również sposób rozliczenia zwolnień od podatku, określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.s.d. Podkreśliła, że zwolnienie dotyczące gospodarstwa rolnego rozliczone zostało przez odjęcie od ogólnej masy spadkowej przed ustaleniem wielkości poszczególnych udziałów, po czym dopiero ustalony jest udział każdego ze spadkobierców. Skarżąca podniosła, że zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy rozliczone jest poprzez odjęcie części ułamkowej masy spadkowej (dotyczącej tylko przedsiębiorstwa handlowego). Z faktu, że obydwa zwolnienia określone są w tym samym przepisie, w związku z czym winny być rozliczane w taki sam sposób. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Wskazał, że organ pierwszej instancji wezwał spadkobierców do przedłożenia dokumentów potwierdzających tytuły prawne do nieruchomości w pierwotnym zeznaniu podatkowym jako przedmiot spadku oraz złożenia wyjaśnień dot. pozycji wykazanej w zeznaniu jako "zakład handlowo usługowy". W dniu 22 marca 2010 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Z uwagi na to, że wykazane przez spadkobierców w korekcie zeznania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w ocenie organu pierwszej instancji odpowiadały ich wartościom rynkowym, brak było podstaw do ich zmiany. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., organ wyjaśnił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie jest dopełnienie wymogu złożenia oświadczenia, że spadkobierca będzie prowadzić firmę przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. Oświadczenia takie złożyła jedynie D. B. i tylko jej przysługiwała ulga z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy. Pozostali spadkobiercy nie złożyli takich oświadczeń, w rezultacie czego nie przysługiwała im przedmiotowa ulga. Wobec Skarżącej zastosowano natomiast zwolnienie przewidziane w art. 16 u.p.s.d., w związku z czym odliczona została ulga podatkowa w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy miało zastosowanie do wszystkich spadkobierców, bez względu na wysokość nabytych udziałów, w związku z czym organ pierwszej instancji przy obliczeniu masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu, od czystej wartości masy spadkowej odjął wartość gospodarstwa rolnego. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez wadliwe ustalenie masy spadkowej i podatku. Wskazała również na błędne zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 u.p.s.d., co miało wpływ na ustalenie wysokości podatku. Ponadto podniosła również naruszenie ogólnych zasad postępowania i określonych w Rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej. Wskazała w szczególności, że z analizy składników masy spadkowej, zaprezentowanych na str. 2 decyzji oraz korekty zeznania nie można wyliczyć wartości gospodarstwa rolnego, wynikającej z wyliczenia przedstawionego na str. 3 zaskarżonej decyzji, a wyliczenia wartości gospodarstwa rolnego, wynikające z str. 2 i 3 nie są zgodne. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wskazał w szczególności, że wartość gospodarstwa rolnego wynikająca z wyliczenia Skarżącej, tj. 81.506,00 zł jest wartością pomniejszoną o długi i ciężary obciążające gospodarstwo rolne, w takim stosunku, jaki wartość gospodarstwa rolnego stanowi w ogólnej masie spadkowej, wskazując, że szczegółowe wyliczenie zawarte zostało w notatce służbowej na karcie 205 akt sprawy. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2755/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., które miało wpływ na wynik sprawy, jak też z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego - art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: "O.p."). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do wypełnienia wszystkich trzech przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi. Istotą sporu koncentrującą się na ustaleniu treści trzeciej przesłanki zwolnienia, nakazującej, aby nabyty zakład był prowadzony w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat nie było zatem złożenie przez nabywcę stosownego, sformalizowanego oświadczenia, lecz obiektywne zaistnienie w przyszłości, przez okres 5 lat, pewnego zdarzenia faktycznego, polegającego na prowadzeniu zakładu w stanie niepogorszonym. Zdaniem Sądu Skarżąca takie oświadczenie de facto złożyła, dlatego trudno zrozumieć, dlaczego oczekiwany skutek prawny w postaci zwolnienia podatkowego organy przypisały oświadczeniu złożonemu przez matkę Skarżącej przy okazji składania zeznania podatkowego, zaś analogicznemu oświadczeniu złożonemu przez Skarżącą w trakcie postępowania podatkowego odmówiły jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Ponadto Sąd wskazał na brak w uzasadnieniu ustaleń charakterystycznych i koniecznych dla podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku, czym organ naruszył wymogi procesowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, uwzględniając ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 3 czerwca 2011 r., decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2010 r. i ustalił wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 350 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalając zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym T. B. bezzasadnie odmówił Skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z treści art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Ponadto organ wyliczył kwotę podlegającą zwolnieniu od podatku w wysokości 60.148 zł z tytułu dziedziczenia zakładu handlowo – usługowego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie zwolnieniu od podatku podlega również część nabytego w drodze spadkobrania gospodarstwa rolnego, którą oszacował na kwotę 12.300 zł. Odnośnie przysługującej Skarżącej ulgi z tytułu dziedziczenia 1/8 udziału w budynku mieszkalnym organ wskazał, że wartość nabytego przez podatnika udziału w budynku mieszkalnym objętym ulgą wynikającą z treści art. 16 u.p.s.d. wynosi 5.727,00 zł. Organ opierając się o załączone do sprawy zeznanie podatkowe, z którego wynika, że łączna wartość wykazanej w nim masy spadkowej wynosi 955.432,00 zł oraz przyjmując za podstawę opodatkowania wartość udziału 1/8 przypadający na Skarżącą, tj. kwotę 119.429,00 zł pomniejszoną o kwotę 20.504,00 zł stanowiącą udział w wykazanych w zeznaniu podatkowym długach i ciężarach oraz ulgi i zwolnienia przysługujące podatnikowi wyliczone powyższej określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 350 zł. Skargą wniesioną 14 lutego 2012 r. Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 125 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że zaprezentowany w przedmiotowej decyzji sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego jest dla niej całkowicie niezrozumiały. Jej zdaniem przedsiębiorstwo handlowe i gospodarstwo rolne zwolnione są z opodatkowania na podstawie art. 4 u.p.s.d. Wskazała, iż zgodnie z art. 16 § 1 u.p.s.d. po spełnieniu warunków określonych w § 2, nabyty udział w domu jednorodzinnym również nie podlega opodatkowaniu, gdyż z zeznania SD-3 (pole 63 do 68 zeznania) wynika, że łączna powierzchnia domu podlegająca masie spadkowej wynosi 60 m2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że sposób wyliczenia wysokości ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. jest prawidłowy. Wskazał ponadto, że błędnie została przyjęta wartość zakładu związanego z działalnością gospodarczą, gdyż w skład wskazanego majątku nie została wliczona powierzchnia usługowa o wartości 161.250 zł będąca częścią nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym położonej w miejscowości M. oraz budynki służące działalności gospodarczej w postaci budynku socjalnego z garażem i wiata magazynowa o łącznej wartości 50.000 zł. Organ wskazał, że przy obliczeniu zwolnienia wynikającego z przepisu art. 4 ust. 10 u.p.s.d. powinna zostać uwzględniona wartość rynkowa nabytego zakładu związanego z działalnością gospodarczą po odliczeniu wskazanych zobowiązań i obciążeń. W związku z powyższym zdaniem organu łączna wartość zakładu związanego z działalnością gospodarczą powinna wynosić 692.432 zł i wobec nabytego udziału wynoszącego 1/8 oraz po potrąceniu długów ją obciążających zwolnieniu od podatku w myśl art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. podlega kwota 66.050 zł. W związku z powyższym organ ustalił wysokość zobowiązania na kwotę 156 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tym że Strona Skarżąca stoi na stanowisku iż powina podlegać zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zaś organ dowodzi, że zobowiązanie w tym podatku jest należne, z tym że w innej, niższej wysokości, niż wynika to z zaskarżonej decyzji. W efekcie Strony zgadzają się, iż decyzja ta winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, jednakże z różnych powodów. W tej sytuacji Sąd z uwagi na brak wniosku o cofnięcięcie skargi, w przedmiotowej sprawie był zobowiązany do rozpatrzenia podniesionych w niej zarzutów w ramach kontroli zgodności wydanego aktu prawnego organu administracji z prawem. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, iż na podstawie powołanego wyżej przepisu będzie całkowicie zwolniona z podatku od spadków i darowizn nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Z uwagi na fakt przekroczenia wielkości powierzchni użytkowej nabytego w ramach spadku domu mieszkalnego, jaka podlega zwolnieniu, tj. 110 m kw, podatek ten jest naliczany od ilości m kw powierzchni ponad tę wielkość, proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności domu. Fakt przekroczenia tej wielkości jest bezsporny i wynika z dokumentów urzędowych znajdujących się z aktach sprawy. W tej sytuacji prawidłowo postąpił organ podatkowy przystępując do wyliczenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, zgodnie z wielkością udziału we współwłasności nabytego przez Skarżącą spadku. Wyliczenie to zostało dokonane prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie może stanowić w tym przypadku przesłanki uchylenia decyzji podkreślana przez Skarżącą okoliczność niezrozumienia sposobu obliczenia podstawy i wysokości należnego podatku. Nie można w oparciu o nią stwierdzić naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania mającego wpływ na wynik sprawy. Na rozstrzygnięcie sprawy miała za to istotny wpływ inna okoliczność związana z ustaleniem kwoty całego zobowiązania podatkowego z tytułu nabytego przez Skarżącą spadku. Organ podatkowy ustalając jego wysokość w dokonanych wyliczeniach popełnił błąd w ustaleniu podstawy opodatkowania tej części spadku, jaką stanowi wartość zakładu związanego z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do tego elementu majątkowego nie zostały uwzględnione wszystkie długi oraz cieżary obciążające ten majątek, które zgodnie z art. 4 ust. 10 u.p.s.d. podlegają w całości odliczeniu z podstawy opodatkowania nabytego składnika majątku. Organ w tym przypadku zawyżył wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w nieprawidłowej wysokości, co wykazał w odpowiedzi na złożoną skargę. W tych okolicznościach Sąd stwierdził naruszenie zarówno przepisów materialnego jak i procesowego prawa podatkowego, co spowodowało konieczność usunięcia nieprawidłowej decyzji organu administracji z porządku prawnego. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku i ponownie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku. ----------------------- 7