III SA/Wa 1043/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB4.4511.1135.2016.1.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę J. K. ("Skarżący" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca pełnił funkcję Prezesa Zarządu - Dyrektora Generalnego w spółce z większościowym udziałem Skarbu Państwa ("Spółka"). Podstawą współpracy była umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania z dnia [...] kwietnia 2012 r., rozwiązana złożeniem rezygnacji z dniem [...] listopada 2015 r. ("Kontrakt" albo "Umowa"). W związku z rozwiązaniem Kontraktu, Wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług przez okres kolejnych 3 miesięcy od dnia złożenia rezygnacji, to jest od [...] grudnia 2015 r. do [...] lutego 2016 r. w taki sposób, aby umożliwić pełne przekazanie jego obowiązków innemu podmiotowi (postanowienie zawarte w § 8 ust. 3 i 5 Kontraktu). Za świadczone w tym czasie usługi, zgodnie z Kontraktem Wnioskodawcy należy się wynagrodzenie, które do dnia dzisiejszego nie zostało uregulowane. Spółka nie wypłaciła dodatkowo należnej premii za zrealizowanie celów w 2015 r. Ponadto, w związku z rozwiązaniem Kontraktu, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do dodatkowego wynagrodzenia o wartości równej dwunastokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego. Wyjątkiem od tej zasady byłaby sytuacja, w której rozwiązanie Kontraktu nastąpiłoby wskutek stwierdzonego prawomocnym wyrokiem przestępstwa popełnionego przez Wnioskodawcę przeciwko Spółce lub umyślnego przestępstwa przeciwko mieniu, dokumentom, ochronie obrotu gospodarczego, zdrowiu lub życiu (§ 8 ust. 6 Kontraktu). Wnioskodawca otrzymał ww. wynagrodzenie powiększone o ekwiwalent za niewykorzystany urlop po rozwiązaniu Kontraktu, na początku grudnia 2015 r., a zatem przed wejściem w życie przepisów nowelizujących art. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Ponadto, Wnioskodawcy przez okres 12 miesięcy od rozwiązania Kontraktu przysługiwało wynagrodzenie o wartości równej miesięcznemu uposażeniu podstawowemu za każdy miesiąc, w którym Wnioskodawca lub osoba powiązana (np. małżonek lub osoba pozostająca we wspólnym gospodarstwie domowym z Wnioskodawcą) będzie objęta Przedłużonym Zakazem Konkurencji. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane po upływie trzymiesięcznego okresu świadczenia przez Wnioskodawcę Usług na rzecz Spółki po rozwiązaniu Kontraktu. Wnioskodawca nadal otrzymuje ww. wynagrodzenie. Wnioskodawca wskazał, że zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawierała uregulowania dotyczące zakazu konkurencji. Zaznaczył, że w zawartej Umowie nie widnieje termin "odszkodowanie" czy "odprawa", mowa jest o "dodatkowym wynagrodzeniu" lub "wynagrodzeniu" ("Wynagrodzenie") z tytułów jak wyżej. Dodatkowo, Wnioskodawca podkreślił, że podstawą prawną wypłaty Wynagrodzenia są jedynie zapisy zawartej Umowy, a zatem ww. wynagrodzenie ma charakter cywilnoprawny. Wskazał, że nie była z nim zawarta żadna dodatkowa umowa (porozumienie) o zakazie konkurencji będące podstawą wypłaty ww. Wynagrodzenia. Wnioskodawca zaznaczył, że dnia 18 maja 2016 r. zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji, dotyczącej m.in. potwierdzenia, że w przedstawionym stanie faktycznym przez "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy rozumieć tylko i wyłącznie odszkodowania wynikające z art. 1012 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. -Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 108 ze zm., dalej "k.p.") w zw. z tym, że jedynie Kodeks pracy, jako obowiązujący akt prawny, przewiduje możliwość skorzystania z instytucji odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji, a zatem Wynagrodzenie przyznane Wnioskodawcy nie powinno podlegać opodatkowaniu na gruncie ww. przepisów. W dniu 25 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną o Nr IPPB4/4511-634/16-4/PP ("Interpretacja"), w której organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wskazując, m.in. że: "(...) w pojęciu wynagrodzenie/dodatkowe wynagrodzenie mieści się odprawa oraz odszkodowanie przyznane Wnioskodawcy", a zatem otrzymane jednorazowe wynagrodzenie dodatkowe oraz wynagrodzenie z tytułu zakazu konkurencji powinny podlegać opodatkowaniu ryczałtową stawką podatku 70%. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym zapis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. mówiący, że podstawę opodatkowania ryczałtowym podatkiem 70% stanowi ta część odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, która to przekracza wysokość wynagrodzenia z sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, obejmuje swoim zakresem wszelkie wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy w tym okresie, a tym samym również jednorazowe dodatkowe wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy? Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., przez pojęcie "wynagrodzenia" ma na myśli wszelkie wynagrodzenie wypłacone z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. A zatem również jednorazowe dodatkowe wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy, o ile zostało wypłacone w tym okresie, będzie stanowiło ww. wynagrodzenie. W dniu 12 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów ("Minister" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej opodatkowania otrzymanego odszkodowania z tytułu Przedłużonego Zakazu Konkurencji oraz kalkulacji do 6-miesięcznego limitu wynagrodzenia kwoty z tytułu wynagrodzenia za listopad 2015 r. jest prawidłowe oraz w części dotyczącej zaliczenia do limitu wynagrodzenia kwoty z tytułu dwunastomiesięcznej odprawy oraz świadczenia za niewykorzystany urlop jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister stwierdził, że świadczenia wypłacane za zakaz konkurencji będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70% od momentu, gdy kwota wypłat osiągnie ustawowy limit, nawet jeżeli wynagrodzenie z tytułu wykonywania kontraktów menedżerskich było wypłacane jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji u.p.d.o.f. wprowadzającej art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy. Organ ocenił również, że limit określony w powyższym przepisie, od którego uzależniona jest zapłata podatku według nowej 70% stawki, odnieść należy do całego odszkodowania przyznanego Podatnikowi, z którym zawarto umowę o zakazie konkurencji. Organ wyjaśnił, że pojęcie "wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką" nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego. W dziale trzecim Kodeksu pracy jest mowa o "wynagrodzeniu i innych świadczeniach związanych z pracą". Ta druga kategoria nie jest także zdefiniowana, ale z usytuowania jej obok wynagrodzenia za pracę można wnosić, że "inne świadczenia związane z pracą" nie są wynagrodzeniem. Dlatego w ocenie Ministra od wynagrodzenia za pracę należy odróżnić inne świadczenia pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy, które nie będąc świadczeniem za pracę faktycznie wykonaną, nie są również wynagrodzeniem za pracę. Wyjaśniając swoje stanowisko Organ wskazał, że skoro pojęcie "wynagrodzenia" bezpośrednio wiąże się "z wykonaną pracą", to do wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w tej umowie (np. dodatek stażowy, funkcyjny), bez świadczeń dodatkowych. W świetle powyższego Minister stanął na stanowisku, iż w rozpatrywanej sprawie jednorazowe dodatkowe wynagrodzenie wypłacone za rozwiązanie Kontraktów menedżerskich w wysokości dwunastokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop, nie są ekwiwalentem za świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zatem świadczenia te nie powinny być zaliczane do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Organ ocenił, że błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kalkulując "limit" wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji, które nie podlega 70% stawce podatku, powinien do niego zaliczyć dokonane w okresie tych 6 miesięcy wypłaty z tytułu dwunastomiesięcznej odprawy oraz świadczenia za niewykorzystany urlop, ponieważ jednorazowe dodatkowe wynagrodzenie wypłacone za rozwiązanie kontraktów menedżerskich w wysokości dwunastokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop, nie są ekwiwalentem za świadczenie usług w zakresie zarządzania. W konsekwencji świadczenia te nie powinny być zaliczane do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się z treścią wydanej interpretacji i wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący nie godząc się z powyższą interpretacją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zarzucając jej naruszenie: 1) art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., poprzez błędna wykładnię, polegającą na uznaniu, że kwoty z tytułu dwunastomiesięcznej odprawy oraz świadczenia za niewykorzystany urlop nie zaliczają się do limitu wynagrodzenia, o którym mowa w tym przepisie; 2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), poprzez działanie wbrew zasadom legalizmu i zaufania do organów podatkowych, wynikające z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. oraz arbitralnej i pozbawionej uzasadnionych podstaw oceny stanowiska Skarżącego; 3) art 2a w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez nieuzasadniony brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Skarżącego, poprzez wynagrodzenie za świadczone usługi zarządzania, zgodnie z Kontraktem, należy uznać wszelkie składniki wynagrodzenia opisanie w Kontrakcie. Do wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania przedsiębiorstwem należy zatem uwzględnić wynagrodzenie podstawowe, premię za realizację celu, wynagrodzenie dodatkowe będące ekwiwalentem za niewykorzystany urlop, dodatkowe, jednorazowe wynagrodzenie w kwocie, która odpowiadała dwunastokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenie z tytułu zakazu konkurencji. Składniki te miały charakter świadczenia przysparzającego dla Skarżącego, płatne były cyklicznie/okresowo, w zamian za świadczone przezeń na rzecz Spółki usługi określone w Kontrakcie. W konsekwencji. Skarżący stoi na stanowisku, że te składniki są integralną częścią wynagrodzenia za usługi wykonywanie na podstawie Kontraktu. W ocenie Skarżącego Organ bezpodstawnie zmienił treść zapisów Kontraktu, przeredagowując: – dodatkowe wynagrodzenie za niewykorzystany urlop - na ekwiwalent urlopowy zgodnie z Kodeksem pracy, – jednorazowe wynagrodzenie w kwocie, która odpowiadała dwunastokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia - na odszkodowanie zgodnie z Kodeksem pracy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania w związku z zakazem konkurencji. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest sposób ustalania "limitu" wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji, które nie podlega 70% stawce podatku. Zdaniem Skarżącego ustawodawca w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pojęciem "wynagrodzenia" rozumie wszelkie wynagrodzenie wypłacone z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, a zatem również jednorazowe dodatkowe wynagrodzenie wypłacone za rozwiązanie Kontraktów menedżerskich w wysokości dwunastokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenie dodatkowe będące ekwiwalentem za niewykorzystany urlop. Natomiast w ocenie Organu świadczenia te nie są ekwiwalentem za świadczenie usług w zakresie zarządzania, a zatem nie powinny być zaliczane do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 okt 15 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a oraz 13-16 u.p.d.o.f., pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1992 ze zm., dalej "ustawa nowelizująca") przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r. Jednakże, jakkolwiek art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., znajduje zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., to jednak limit określony w tym przepisie, od którego uzależniona jest zaplata podatku według nowej 70% stawki, odnieść należy do całego odszkodowania przyznanego podatnikowi, z którym zawarto umowę o zakazie konkurencji. Pobór podatku od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji według stawki 70% następuje wówczas, gdy kwota wypłaconego odszkodowania przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu - Dyrektora Generalnego w spółce z większościowym udziałem Skarbu Państwa. Podstawą współpracy była umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania z dnia 11 kwietnia 2012 r., rozwiązana złożeniem rezygnacji z dniem 30 listopada 2015 r. Zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawierała uregulowania dotyczące zakazu konkurencji. W związku z rozwiązaniem Kontraktu, Wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług przez okres kolejnych 3 miesięcy od dnia złożenia rezygnacji, to jest od [...] grudnia 2015 r. do [...] lutego 2016 r. W związku z rozwiązaniem Kontraktu, Skarżącemu przysługiwało prawo do dodatkowego wynagrodzenia o wartości równej dwunastokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego. Wnioskodawca otrzymał ww. wynagrodzenie powiększone o ekwiwalent za niewykorzystany urlop po rozwiązaniu Kontraktu, na początku grudnia 2015 r., a zatem przed wejściem w życie przepisów nowelizujących art. 30 u.p.d.o.f. Skarżący podkreśla, że w zawartej Umowie nie widnieje termin "odszkodowanie" czy "odprawa", mowa jest o "dodatkowym wynagrodzeniu" lub "wynagrodzeniu". W ocenie Sądu znaczenie ma nie nazwa nadana świadczeniu w umowie stron, lecz prawny charakter tego świadczenia. Użyte w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. pojęcie "wynagrodzenie otrzymane przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze Spółką" nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego. Nie zostało ono określone ani w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.). W ocenie Sądu, w odniesieniu do ustalenia elementów wynagrodzenia branego do limitu określonego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy odwołać się do Kodeksu pracy. W dziale trzecim Kodeksu pracy, jest bowiem mowa wynagrodzeniu i innych świadczeniach związanych z pracą. Ta druga kategoria nie jest także zdefiniowana, ale usytuowanie jej obok wynagrodzenia za pracę wskazuje, że "inne świadczenia związane z pracą" nie są wynagrodzeniem. Wynagrodzenie za pracę jest w istocie zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Istotą wynagrodzenia jest to, że przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią (art. 80 k.p.). Od wynagrodzenia za pracę należy odróżnić inne świadczenia pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy, które nie będąc świadczeniem za pracę faktycznie wykonaną, nie są również wynagrodzeniem za pracę. Należą do nich: a) tzw. wypłaty gwarancyjne, np. za czas niewykonywania pracy, b) wypłaty kompensacyjne, np. diety, zwrot kosztów podróży, c) świadczenia odszkodowawcze, np. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy, d) różne odprawy pieniężne. Próbę zdefiniowania wynagrodzenia za pracę można znaleźć w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r., sygn. akt III PZP 42/86 (OSNC 1987/8/106), w którym wskazano, że "można ogólnie określić wynagrodzenie za pracę jako świadczenie konieczne, o charakterze przysparzająco-majątkowym, które zakład pracy jest obowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną przezeń pracę, świadczoną na skutek wiążącego go z zakładem pracy stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy". Niezależnie od powyższych rozważań poczynionych w oparciu o prawo pracy wskazać należy, że także w przypadku umów cywilnoprawnych o wynagrodzeniu za świadczone usługi zarządzania można mówić jedynie w przypadku tych świadczeń, które są ekwiwalentem za takie wykonane w danym okresie usługi. Natomiast wypłacane na podstawie Kontraktu inne świadczenia, nawet nazwane wynagrodzeniem, ale niezwiązane bezpośrednio ze świadczeniem usług zarządzania w danym okresie, nie mają takiego charakteru. W ocenie Sądu, przewidziane w Kontrakcie menedżerskim Skarżącego jednorazowe dodatkowe wynagrodzenie wypłacone w związku z rozwiązaniem Kontraktu, w wysokości dwunastokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług w zakresie zarządzania, lecz świadczeniem należnym w związku z rozwiązaniem Kontraktu, mającym charakter zbliżony do odprawy. Zauważyć należy, że świadczenie to jest też tak kwalifikowane przez samego Skarżącego, który zarzuca w skardze (strona 2, pierwszy zarzut), że kwoty z tytułu dwunastomiesięcznej odprawy oraz świadczenia za niewykorzystany urlop nie zaliczają się do limitu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Świadczenie to nie jest przy tym związane z wykonywaniem pracy czy świadczeniem usług w jakimś konkretnym okresie, lecz - skoro ma być wypłacone w przypadku rozwiązania Kontraktu - to prawo do niego związane jest z zawarciem Kontraktu, przewidującego takie świadczenie przy rozwiązaniu tego Kontraktu. Również świadczenie nazwane wynagrodzeniem z tytułu niewykorzystanego urlopu nie jest ekwiwalentem za wykonaną pracę czy świadczone usługi, lecz świadczeniem należnym w związku z niewykorzystaniem ustalonego w Kontrakcie urlopu wypoczynkowego, mimo iż Kontrakt przyznawał Skarżącemu prawo do takiego urlopu. Podkreślić też należy, że we wniosku o interpretację nie zostało wskazane, za jaki okres urlop nie został wykorzystany. Dodatkowo należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze oba wyżej wymienione świadczenia nie były też płatne cyklicznie/okresowo, a miały bezpośredni związek z rozwiązaniem Kontraktu. Odwołując się do uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej należy wskazać, że wprowadzenie unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zmierzało do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Celem wprowadzenia wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum miało być wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów. Przyjęcie, że wysokie kwoty wypłacane z tytułu rozwiązania Kontraktu menedżerskiego, mające charakter nie bieżącego wynagrodzenia, lecz odpraw, są brane pod uwagę przy ustalaniu limitu, poniżej którego opodatkowanie następuje na zasadach ogólnych, niweczyłoby ten cel nowelizacji. Uznać więc należy za bezpodstawne zarzuty Skarżącego, jakoby interpretacja przepisów prawa podatkowego naruszała przepisy art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że kwoty z tytułu dwunastomiesięcznej odprawy oraz świadczenia za niewykorzystany urlop nie zaliczają się do limitu wynagrodzenia, o którym mowa w tym przepisie. Sąd nie podziela również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 O.p., poprzez działanie wbrew zasadom legalizmu i zaufania do organów podatkowych, wynikające z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. oraz arbitralnej i pozbawionej uzasadnionych podstaw oceny stanowiska Skarżącego. Odnosząc się do powyższego Sąd wyjaśnia, że w myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa., co oznacza, że przepis ten kreuje zasadę praworządności, czyli podstawową zasadę państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Z faktu, że w przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny wydal rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwał Skarżący, nie wynika, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd stwierdza, że zaskarżana interpretacja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa dotyczące instytucji interpretacji indywidualnych, z uwzględnieniem obowiązujących dyrektyw interpretacyjnych wykładni prawa, z zachowaniem należytej staranności, tak więc zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 O.p., jako nie mający podstaw prawnych, jest chybiony. Natomiast interpretacja indywidualna wydana Skarżącemu w dniu 25 sierpnia 2016 r. nie jest i nie może być przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie. Za niezasadny uznał Sąd również zarzut, że interpretacja indywidualna narusza zasadę in dubio pro tributario zawartą w art. 2a O.p. Organ nie miał wątpliwości co do interpretacji treści przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Tymczasem, zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko zatem w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Fakt, że stanowisko Ministra nie jest zgodne z oczekiwaniami Skarżącego nie oznacza, że istniały przesłanki do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 2a O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd oddalił skargę.