III SA/Wa 1045/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi D.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. uchyla zaskarżone postanowienie. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. - w związku z odwołaniem D. T. (dalej: "Skarżący", "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2019 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 567,82 zł wniesionym wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia - odmówił przywrócenia terminu. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, decyzją z [...] listopada 2019 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 567.820 zł. Przesyłka zawierająca decyzję z [...] listopada 2019 r., została uznana za doręczoną Stronie 16 grudnia 2019 r. Pismem z 23 listopada 2020 r., wysłanym w dniu 23 listopada 2020 r. (data stempla pocztowego) listem poleconym nr [...], Skarżący złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] listopada 2019 r. Do ww. wniosku Skarżący załączył odwołanie. W uzasadnieniu wniosku Podatnik podniósł, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Przez cały okres postępowania podatkowego Skarżący był tymczasowo aresztowany. Skarżący wyjaśnił, że organ pierwszej instancji był tego świadomy i nawet zostało to opisane w treści ww. decyzji. Mimo to decyzja została doręczona nie na adres Aresztu Śledczego aktualny na dzień wysyłania decyzji, lecz na adres przy ul. S. [...],[...] W. Adres ten został przez Podatnika podany w formularzu ZAP-3 jako adres jego miejsca zamieszkania, gdzie miał przebywać po opuszczeniu Aresztu Śledczego. Ostatecznie jednak nie udało się opuścić aresztu śledczego. Adresu w Areszcie Śledczym Podatnik nie uznał za swoje miejsce zamieszkania, ponieważ nie przebywał w nim z własnej woli z zamiarem pobytu w nim. Podatnik wyjaśnił, że nie przypuszczał, że Naczelnik, mając pełną świadomość tego, że Skarżący pozostaje tymczasowo aresztowany, prześle decyzję na ul. S. [...] m. [...], [...] W. Dodatkowo sytuację skomplikował fakt, że osoba mu bliska wyprowadziła się z tego mieszkania. Został na nią, a także na Stronę nałożony środek w postaci zakazu kontaktowania się ze sobą, co uniemożliwiło mu powzięcie wiedzy na temat przesyłki i zareagowanie na to. W związku z tym Podatnik uważał, że bez jego winy doszło do doręczenia na adres, pod którym nie przebywał i obiektywnie rzecz biorąc nie miał możliwości odebrania przesyłki, ani uzyskania o niej informacji. Podatnik podniósł ponadto, że ograniczone możliwości finansowe w związku z izolacją penitencjarną dodatkowo utrudniały jego sytuację. Jako osoba tymczasowo aresztowana, a nie skazana prawomocnym wyrokiem sądu, nie miał możliwości zarobkowania na terenie aresztu śledczego, aby na bieżąco informować sądy i urzędy o każdorazowej zmianie aresztu, w którym przebywa, we wszystkich sprawach, w których jest stroną - co wymagałoby zakupu dużej liczby znaczków. Wszystkie urzędy czy sądy zawsze doręczały mu korespondencję na adres aresztu śledczego w którym przebywał, bo jest to informacja, którą bez problemu mogły uzyskać. Podatnik podniósł również, że w dniu 23 października 2020 r. przedstawiono mu zarzuty w sprawie karno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. [...] Dział Dochodzeniowo-Śledczy w C. Jej przeprowadzenie było dla Skarżącego dużym zaskoczeniem. Wręczono mu jedynie pouczenie, bez danych dotyczących sprawy czy decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2019 r. Podatnik innych dokumentów w tej sprawie nie posiadał. W efekcie po przedstawieniu zarzutów Skarżący nie pamiętał, o decyzję którego Urzędu Skarbowego chodzi. Podczas przesłuchania w dniu 23 października 2020 r. wniósł o doręczenie mu uzasadnienia zarzutów na piśmie. Uzasadnienie zarzutów nadesłane z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. [...] Dział Dochodzeniowo-Śledczy w C. administracja więzienna doręczyła mu w dniu 16 listopada 2020 r. Dopiero tego dnia zatem ustała przyczyna uchybienia terminowi. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 228 § 1 pkt 1 -3, art. 162 § 2, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18 § 1, art. 284, art. 18 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 z póżn. zm. dalej jako "O.p.") i stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie dokonał żadnej czynności polegającej na złożeniu deklaracji lub innego z których wynikałoby, że w dacie wszczęcia kontroli podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. organ ten był niewłaściwy miejscowo. Przeciwnie, ostatnia roczna deklaracja podatkowa o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 r. została dokonana w tym urzędzie w 7 maja 2018 r. z podanym adresem zamieszkania [...] W. ul. N. [pic] [...] lok. [...], a deklaracja podatkowa o wysokości-osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 została w tym urzędzie wygenerowana, bez korekt ze strony Podatnika. Natomiast Podatnik do Urzędu Skarbowego W. w 2017 i 2018r. nie złożył zeznań podatkowych za lata 2016 i 2017 ani innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym, aż do złożenia formularza ZAP -3 z dnia 3 czerwca 2019 r. W ocenie organu odwoławczego, w rozumieniu art. 9 ust .1d ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017r., poz. 869 ze zm. - dalej: "ustawa o ewidencji podatników", "uzeipp") nie jest czynnością aktualizacji adresu miejsca zamieszkania podanie zmiany adresu z mocą wsteczną w stworzonym przez podatnika piśmie przewodnim do formularza ZAP-3. Pismo takie nie jest ani deklaracją ani innym dokumentem związanym, z obowiązkiem podatkowym. Natomiast z treści art. 9 ust. 1d uzeipp i pouczenia zawartego w treści formularza ZAP-3 wynika, że dane podane w tym formularzu mają być aktualne, a nie historyczne ani dotyczące przyszłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, ze z treści uzasadnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wynika, że Podatnik w 2018 r. faktycznie pod adresem [...] W. ul. S. [...]m.[...] nie mieszkał, a jedynie miał takie plany. Urząd Skarbowy W. prawidłowo zatem dopiero z 11 czerwca 2019 r. na podstawie ZAP-3 z 3 czerwca 2019r. dokonał aktualizacji adresu zamieszkania oraz do korespondencji: [...] W. ul. S. [...] m.[...]. Do tego czasu w ewidencji aktualny pozostawał adres zamieszkania i do korespondencji: [...] W., ul. N. [...] lok.[...]. Organ wskazał, że przesyłka polecona nr [...], zawierająca przedmiotową decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wysłana na adres: D. T., ul. S. [...] m [...],[...] W., jak wynika z umieszczonych na niej zapisów :- została awizowana w dniu 2 grudnia 2019r., - pozostawiona w placówce pocztowej W. [...] na okres 14 dni do dyspozycji adresata - zawiadomienie pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej, - została awizowana powtórnie 10 grudnia 2019 r., -10 grudnia 2019 r. opisana jako "zwrot nie podjęto w terminie" i zwrócona nadawcy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w rezultacie decyzja z dnia [...]listopada 2019 r., należy uznać za doręczona Stronie 16 grudnia 2019r., w trybie zastępczym na podstawie art. 150 O.p. Skarżący, wniósł na powyższe postanowienie Dyrektora skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 162 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie; 2) błąd w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia końcowego zapadłego w sprawie, polegający na przyjęciu, że Podatnik nie uprawdopodobnił we wniosku o przywrócenie terminu, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło z jego winy. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, a także zobowiązanie organu do doręczenia Sądowi - dla potrzeb rozpatrzenia mniejszej sprawy - nie tylko akt postępowania podatkowego za 2014 r., ale również akt postępowania kontrolnego za 2014 r., celem wyjaśnienia sposobu komunikowania się organu z Podatnikiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy drugiej instancji zasadnie odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. z [...] listopada 2019 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że w wyroku tutejszego Sądu z 16 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1046/21, przesądzono, iż organ podatkowy drugiej instancji bezpodstawnie przyjął, że Skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Sąd uznał, że błędne było działanie organu pierwszej instancji, który choć dysponował wiedzą, że podatnik przebywa w areszcie, to jednak wszelką korespondencję kierował w toku postępowania podatkowego na ul. S. Również decyzję z [...] listopada 2019 r. skierował na ten adres, mimo że wszelka wcześniejsza korespondencja była z tego adresu zwracana jako niepodjęta w terminie, a organ wiedział, że Skarżący przebywa w areszcie. W ocenie Sądu, takie działanie organu było sprzeczne z regułą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która ma swe źródło w zasadzie demokratycznego państwa prawa, a także zasadą udzielania niezbędnych informacji w toku postępowania. To na organach ciążył obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia mu obrony jego praw. Obowiązku tego nie realizowało podejmowanie działań formalnie poprawnych, lecz w istocie pozornych, bowiem organ działał z pełną świadomością tego, że podatnik praw swoich nie będzie mógł zrealizować. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, bowiem decyzja z [...] listopada 2019 r. nie została skarżącemu prawidłowo doręczona, a w konsekwencji nie weszła do obrotu prawnego. Powyższa ocena Sądu wyrażona w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1046/21, determinuje sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skoro w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. nie doszło do doręczenia decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. w W. z [...] listopada 2019 r., to jednocześnie nie rozpoczął biegu termin do złożenia od tej decyzji odwołania. W związku z tym należy uznać, że postępowanie wpadkowe zakończone postanowieniem w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wydane na podstawie art. 162 O.p. było bezprzedmiotowe. Nie można bowiem przywrócić terminu, który nie rozpoczął swojego biegu, dopóki w sposób prawidłowy decyzja z [...] listopada 2019 r. nie zostanie wprowadzona do obiegu prawnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ----------------------- Sygn. akt III SA/Wa 1045/21 1