III SA/Wa 1047/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi D.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. uchyla zaskarżone postanowienie Przedmiotem skargi D. T. (dalej: skarżący, strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2021 r., w którym odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. z [...] listopada 2019 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 11.877 zł. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: w toku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił w szczególności, że skarżący w 2015 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą Agencja Pracy Tymczasowej "M.". Faktycznie skarżący prowadził jednak działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów handlowych z branży elektronicznej za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego A. i nie złożył za 2015 r. zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Przesyłka zawierająca decyzję z dnia [...] listopada 2019 r. została uznana za doręczoną stronie w dniu 20 grudnia 2019 r. Pismem z dnia 23 listopada 2020 r. Podatnik złożył do Dyrektora wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. Do ww. wniosku Skarżący załączył odwołanie z dnia 23 listopada 2020 r., w którym zażądał uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wniosku Podatnik podniósł, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Przez cały okres postępowania podatkowego Skarżący był tymczasowo aresztowany. Podatnik podniósł, że organ I instancji był tego świadomy i nawet zostało to opisane w treści ww. decyzji. Mimo to decyzja została doręczona nie na adres Aresztu Śledczego aktualny na dzień wysyłania decyzji, lecz na adres przy ul. [...], [...] W.. Adres ten został przez Podatnika podany w formularzu ZAP-3 jako adres jego miejsca zamieszkania, gdzie miał przebywać po opuszczeniu Aresztu Śledczego. Ostatecznie jednak nie udało się opuścić aresztu śledczego. Adresu w Areszcie Śledczym Podatnik nie uznał za swoje miejsce zamieszkania, ponieważ nie przebywał w nim z własnej woli z zamiarem pobytu w nim. Podatnik wyjaśnił, iż nie przypuszczał, że Naczelnik, mając pełną świadomość tego, że skarżący pozostaje tymczasowo aresztowany, prześle decyzję na ul. [...] m., [...] W.. Dodatkowo sytuację skomplikował fakt, że osoba mu bliska wyprowadziła się z tego mieszkania. Został na nią, a także na Stronę nałożony środek w postaci zakazu kontaktowania się ze sobą, co uniemożliwiło mu powzięcie wiedzy na temat przesyłki i zareagowanie na to. W związku z tym Podatnik uważał, że bez jego winy doszło do doręczenia na adres, pod którym nie przebywał i obiektywnie rzecz biorąc nie miał możliwości odebrania przesyłki, ani uzyskania o niej informacji. Podatnik podniósł ponadto, że ograniczone możliwości finansowe w związku z izolacją penitencjarną dodatkowo utrudniały jego sytuację. Jako osoba tymczasowo aresztowana, a nie skazana prawomocnym wyrokiem sądu, nie miał możliwości zarobkowania na terenie aresztu śledczego, aby na bieżąco informować sądy i urzędy o każdorazowej zmianie aresztu, w którym przebywa, we wszystkich sprawach, w których jest stroną - co wymagałoby zakupu dużej liczby znaczków. Wszystkie urzędy czy sądy zawsze doręczały mu korespondencję na adres aresztu śledczego, w którym przebywał, bo jest to informacja, którą bez problemu mogły uzyskać. Podatnik podniósł również, że w dniu [...] października 2020 r. przedstawiono mu zarzuty w sprawie karno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. [...] Dział Dochodzeniowo-Śledczy w C.. Jej przeprowadzenie było dla Skarżącego dużym zaskoczeniem. Wręczono mu jedynie pouczenie, bez danych dotyczących sprawy czy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2019 r. Podatnik innych dokumentów w tej sprawie nie posiadał. W efekcie po przedstawieniu zarzutów Skarżący nie pamiętał, o decyzję którego Urzędu Skarbowego chodzi. Podczas przesłuchania w dniu [...] października 2020 r. wniósł o doręczenie mu uzasadnienia zarzutów na piśmie. Uzasadnienie zarzutów nadesłane z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. [...] Dział Dochodzeniowo-Śledczy w C. administracja więzienna doręczyła mu w dniu 16 listopada 2020 r. Dopiero tego dnia zatem ustała przyczyna uchybienia terminowi. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym Dyrektor stwierdził, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z [...] listopada 2019 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Decyzja ta została uznana za doręczoną Stronie w dniu 20 grudnia 2019 r. w trybie zastępczym na podstawie art. 150 o.p., a odwołanie wniesiono [...] listopada 2020 r. W oparciu o wyjaśnienia zawarte we wniosku o przywrócenie terminu organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik dotrzymał terminu 7 dni na wniesienie podania o przywrócenie terminu, biegnącego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Skarżący nie uprawdopodobnił jednak braku winy w uchybieniu. Organ odwoławczy wskazał, że istotną okolicznością w sprawie jest to, że Skarżący w dniu 11 czerwca 2019 r. na formularzu ZAP-3, skierowanym do Urzędu Skarbowego W., dokonał aktualizacji adresu zamieszkania oraz wskazał adres do korespondencji: [...] W. ul. [...]. Zmiany te zostały odnotowane w systemie SeRCe jako ważne od 11 czerwca 2019 r. Podatnik podał zatem adres do doręczeń, o jakim mowa w art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 poz. 1325; dalej: o.p.). Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017r., poz. 869 ze zm. – dalej: ustawa o ewidencji podatników), w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Organ podkreślił, że ww. formularzowi ZAP-3 z dnia 3 czerwca 2019 r., skierowanemu przez Podatnika do Urzędu Skarbowego W. towarzyszyło pismo przewodnie z tego samego dnia, w którym Skarżący poinformował, że w związku ze zmianą adresu zamieszkania od dnia 1 września 2018 r. na ul. [...] w W. i brakiem aktualizacji danych w tutejszym urzędzie skarbowym, do niniejszego pisma przedłożył formularz ZAP-3 i wniósł o otwarcie obowiązku podatkowego od dnia 1 września 2018 r. Pismo to było bezskuteczne, zatem Urząd Skarbowy W. prawidłowo zaktualizował w ewidencji SeRCe adres zamieszkania i adres do korespondencji dopiero z dniem 11 czerwca 2019 r. W rezultacie, od dnia 11 czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji miał obowiązek doręczania korespondencji Stronie na wskazany przez nią adres do korespondencji: [...] W. ul. [...], a nie na adresy, pod którymi Podatnik faktycznie przebywał. Gdyby po tej dacie organ doręczał pisma na adres Aresztu Śledczego W., to w przypadku braku podjęcia ich przez Stronę lub odmowy ich przyjęcia, przesyłki nie mogłyby zostać uznane za doręczone. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie skierował pisma na podany przez Skarżącego adres do korespondencji, w tym m.in. postanowienie z dnia [...] września 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. uznane za doręczone w dniu 2 października 2019 r. oraz decyzję z dnia [...] listopada 2019 r., uznaną za doręczoną w dniu 20 grudnia 2019 r. Organ wskazał, że z treści art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji podatników stanowiącego podstawę prawną formularza ZAP-3 wynika, że aktualizacji danych dokonuje się po faktycznych zmianach, a nie przed nimi. Pod nagłówkiem druku ZAP-3 - "Zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem" widnieje jednoznaczne pouczenie, zgodnie z którym: "formularz służy do zgłoszenia: aktualnego miejsca zamieszkania (część B.2.), danych kontaktowych (część B.3.) oraz informacji dotyczących rachunku osobistego (część B.54.)." Tymczasem, jak wynikało z treści wyjaśnień Skarżącego zawartych we wniosku, zgłoszony w dniu 11 czerwca 2019 r. na formularzu ZAP-3 adres zamieszkania i do korespondencji: [...] W. ul. [...] nie był jego aktualnym adresem, tylko adresem zamieszkania planowanym po opuszczeniu Aresztu Śledczego, do którego jednak nie doszło. Pomimo tego Podatnik bezpodstawnie wskazał powyższy adres zamieszkania oraz adres do korespondencji. Skarżący nie skorygował adresu do korespondencji, pomimo tego, że jak stwierdził, na niego i na osobę bliską nałożony został środek w postaci zakazu kontaktowania się ze sobą, co uniemożliwiło mu powzięcie wiedzy na temat przesyłki i zareagowanie na to, a osoba ta wyprowadziła się z tego mieszkania. Wyjaśnienia Podatnika były przy tym niekonsekwentne. Z jednej strony bowiem wskazał, że oczekiwał doręczeń na adres aresztu śledczego, w którym aktualnie przebywał, a z drugiej strony potwierdził, że wskazał adres zamieszkania i uzasadnił, dlaczego nie podejmował przesyłek na wskazany przez siebie adres zamieszkania i do korespondencji – [...] W. ul. [...]. Przedstawione wyżej okoliczności wskazywały zdaniem organu na to, że Skarżący sam w dużej mierze przyczynił się do tego, że nie wiedział o doręczeniu decyzji Naczelnika z dnia [...] listopada 2019 r. Podatnik bowiem bezpodstawnie złożył formularz ZAP-3 z nieaktualnym adresem zamieszkania i adresem do korespondencji, który jednakże wiązał organ co do adresu doręczania korespondencji. Rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi, nie była zatem niezależna od Strony. Przytoczone wyżej okoliczności uchybienia terminowi nie tylko nie wskazywały na uprawdopodobnienie braku winy Skarżącego w uchybieniu terminowi, ale przeciwnie, świadczyły o winie co najmniej w postaci niedbalstwa w prowadzeniu swoich spraw, co na podstawie cytowanych wyżej przepisów skutkowało odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W ocenie organu odwoławczego, fakt przebywania przez Podatnika w areszcie śledczym nie stanowił nieprzezwyciężonej przeszkody do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Strona mogła zapoznać się z materiałem dowodowym, składać wnioski dowodowe i wyjaśnienia, ewentualnie wskazywać dowody, które jej zdaniem, nie są możliwe do przeprowadzenia ze względu na pobyt w areszcie. Strona mogła również ustanowić pełnomocnika, który by ją reprezentował. Zamiast tego Podatnik przyjął bierną postawę i jedynie - w toku równolegle prowadzonego postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. - wysłał pisma bezpodstawnie podważające właściwość miejscową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Skarżący, wniósł na powyższe postanowienie Dyrektora skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 162 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie; 2. błąd w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia końcowego zapadłego w sprawie, polegający na przyjęciu, iż Podatnik nie uprawdopodobnił we wniosku o przywrócenie terminu, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło z jego winy. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, a także zobowiązanie organu do doręczenia Sądowi - dla potrzeb rozpatrzenia mniejszej sprawy – nie tylko akt postępowania podatkowego za 2015 r., ale również akt postępowania kontrolnego za 2015 r., celem wyjaśnienia sposobu komunikowania się organu z Podatnikiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy drugiej instancji zasadnie odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w W. z [...] listopada 2019 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że w wyroku tutejszego Sądu z 16 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1046/21, przesądzono, iż organ podatkowy drugiej instancji bezpodstawnie przyjął, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Sąd uznał, że błędne było działanie organu pierwszej instancji, który choć dysponował wiedzą, że podatnik przebywa w areszcie, to jednak wszelką korespondencję kierował w toku postępowania podatkowego na ul. Sokołowską. Również decyzję z [...] listopada 2019 r. skierował na ten adres, mimo że wszelka wcześniejsza korespondencja była z tego adresu zwracana jako niepodjęta w terminie, a organ wiedział, że skarżący przebywa w areszcie. W ocenie Sądu, takie działanie organu było sprzeczne z regułą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która ma swe źródło w zasadzie demokratycznego państwa prawa, a także zasadą udzielania niezbędnych informacji w toku postępowania. To na organach ciążył obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia mu obrony jego praw. Obowiązku tego nie realizowało podejmowanie działań formalnie poprawnych, lecz w istocie pozornych, bowiem organ działał z pełną świadomością tego, że podatnik praw swoich nie będzie mógł zrealizować. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, bowiem decyzja z [...] listopada 2019 r. nie została skarżącemu prawidłowo doręczona, a w konsekwencji nie weszła do obrotu prawnego. Powyższa ocena Sądu wyrażona w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1046/21, determinuje sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skoro w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. nie doszło do doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. z [...] listopada 2019 r., to jednocześnie nie rozpoczął biegu termin do złożenia od tej decyzji odwołania. W związku z tym należy uznać, że postępowanie wpadkowe zakończone postanowieniem w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wydanym na podstawie art. 162 o.p. było bezprzedmiotowe, a organ wydając to postanowienie naruszył art. 162 § 1 o.p. Nie można bowiem przywrócić terminu, który nie rozpoczął swojego biegu, co będzie miało miejsce wówczas, gdy w sposób prawidłowy decyzja z [...] listopada 2019 r. zostanie wprowadzona do obiegu prawnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..