III SA/Wa 1055/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi R. w O. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] listopada 2009 r., skierowanym R. ([J.]) - dalej "Skarżąca", Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaliczył z urzędu wpłaty dokonane w dniu 3 września 2009 r., w wysokości 45.401 zł oraz w dniu 4 września 2009 r. w kwocie 4.400 zł na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od lipca do grudnia 2006 r. w wysokości 36.707zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 13.094 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż pracodawca – W. posiadał zaległości we wpłatach na PFRON. Kwoty wpłacone w dniach 3 i 4 września 2009 r. nie pokrywały całości zaległości wraz z odsetkami, w konsekwencji czego, zgodnie z art. 62 §1 oraz art. 55 §2 Ordynacji podatkowej zaliczone zostały proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 62 §1, §4, art. 55 §2 i art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 49 ust. 1, ust. 2 i art. 21 ust. 1, ust. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych( Dz. U. z 2008 r. nr 14, poz. 92 ze zm.). Wniosła o zmianę powyższego postanowienia, poprzez zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości głównej bez naliczania odsetek za zwłokę, ewentualnie o umorzenie odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż brak terminowych wpłat na PFRON nie wynikał ze złej woli, czy też niedopatrzenia, ale z niewłaściwej interpretacji przepisów dotyczących obowiązku dokonywania przez J.. Postanowieniem z [...] lutego 2010 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż J. nie kwestionuje istnienia zaległości we wpłatach na PFRON a jedynie wnosi o nie naliczanie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy. Powołując się na przepisy art. 53 §1, art. 55 §1, art. 62 §1 i §4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ I instancji dokonał zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości, zgodnie z powołanymi przepisami. Ponadto, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż powyższe przepisy nie dają organowi podatkowemu swobody w zaliczaniu dokonanej wpłaty. W odniesieniu do zawartego w zażaleniu żądania umorzenia odsetek za zwłokę organ wyjaśnił, że rozpoznawana sprawa dotyczy zaliczenia z urzędu wpłat na poczet zaległości. W tych granicach nie mieści się sprawa umorzenia zobowiązania. W związku z powyższym, wniosek o umorzenie odsetek zostanie przekazany zgodnie z właściwością do PFRON celem rozpatrzenia. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 62 §1, §4, art. 55 §2 i art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 49 ust. 1, ust. 2 i art. 21 ust. 1, ust. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez zaliczenie wpłaty dokonanej w dniu 8 lipca 2009 r. w wysokości 66.535 zł na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON oraz na poczet odsetek za zwłokę; - naruszenie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez Prezesa Zarządu PFRON; - naruszenie art. 8 Kpa, poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż PFRON jako organ administracji, wprowadził Skarżącą w błąd, albowiem w piśmie z dnia 21 lipca 2005 r. nie wskazał jej jako pracodawcy obowiązanego do odprowadzenia składek. Definicja pracodawcy wskazana w tym piśmie okazała się błędna, przez co naruszona została zasada zaufania do organów administracji publicznej. Skarżąca składek tych w okresie późniejszym nie regulowała, gdyż uważała, że taki obowiązek na niej nie ciąży. W efekcie przyczyniło się to do niezawinionego przez Skarżącą powstania opóźnienia we wpłatach; - naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez błędne uznanie wnoszącego skargę jako pracodawcę dla pracowników Regionalnego Węzła Łączności w Olsztynie, a zatem obowiązanego do odprowadzania składek PFRON. Skarżąca wniosła o: - zmianę zaskarżonego postanowienia, poprzez zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości głównej W. w O. bez naliczania odsetek za zwłokę; - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Ministrowi Pracy i Polityki Społecznej; - ewentualnie o umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie 13.094 zł. Zdaniem Skarżącej, zaskarżone postanowienie nie jest zasadne, zaś kwota odsetek za zwłokę nie powinna zostać naliczona, ale powinna podlegać umorzeniu. W jej ocenie, spełniony został warunek określony w art. 67a Ordynacji podatkowej, stanowiący o możliwości umorzenia zaległości podatkowej w przypadku uzasadnionego interesu publicznego. Zdaniem Skarżącej, taka przesłanka zachodzi, gdyż ewentualna zapłata odsetek uszczupli budżet finansów publicznych. J. w O. jest bowiem jednostką budżetową, finansowaną ze Skarbu Państwa i pokrywającą swoje zobowiązania ze środków publicznych. Skarżąca podniosła, iż brak terminowych wpłat nie wynikał ze złej woli, czy niedopatrzenia, lecz z niewłaściwej (jak się dzisiaj okazuje) interpretacji przepisów, co w połączeniu ze skomplikowaną strukturą resortu obrony narodowej doprowadziło do powstania zaległości. Ówczesna interpretacja opierała się na tym, iż W. posiadała uprawnienia pracodawcy, ale nie posiadała odrębności ekonomicznej. Jej zobowiązania regulowała J., która jest dysponentem środków budżetowych. Jednakże w zakresie wpłat na PFRON nie mogła tego robić, gdyż nie była pracodawcą dla osób zatrudnianych w W.. Sugerując się treścią pisma Dyrektora Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych z 13 czerwca 2001 r., uznała że nie ma obowiązku dokonywania wpłat za W.. Pismem z 17 czerwca 2005 r., Skarżąca zwróciła się z pytaniem do PFRON w W., w sprawie postępowania w zaistniałym przypadku, jednakże udzielona odpowiedź z 21 lipca 2005 r. nie rozwiązała tego problemu. Skarżąca przyznaje, że dzisiejszy stan prawny oraz precyzyjna wykładnia przepisów w powyższym zakresie regulują tę kwestię w sposób dostateczny, jednakże w czasie, kiedy powstawała zaległość wiedzy takiej nie posiadała. Skarżąca wyjaśniła również, iż nie pozostając w żadnym momencie pracodawcą dla osób zatrudnianych w spornym okresie w W., nie może ponosić negatywnych skutków prawnych wynikających ze zobowiązań tej J.. Pozostawanie W., na zaopatrzeniu gospodarczym J. w O., nie wiązało się z żadnymi uprawnieniami dowódcy J. w zakresie prawa pracy w stosunku do osób zatrudnianych w jednostce w G.. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kontroli pod względem zgodności z prawem podlegało postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz poprzedzające je postanowienie Prezesa Zarządu PFRON wydane w przedmiocie zaliczenia wpłat dokonanych przez Skarżącą w dniu 3 i 4 września 2009 r., odpowiednio w wysokości 49.801 zł i 4.400 zł, na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały przepis art. 62 Ordynacji podatkowej, który w §1 stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis ten zawiera reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika, gdy wysokość wpłaty nie wystarcza na pokrycie wszystkich zobowiązań. Zasadą jest, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik. Zasada ta ulega ograniczeniu w przypadku określonym w art. 55 §2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W stanie faktycznym sprawy Skarżąca w piśmie z 29 września 2009 r. wskazała okres, za który dokonuje wpłaty, tj. od lipca 2006 r. do stycznia 2007 r., jednakże wpłaty powyższe wniosła z opóźnieniem nie uwzględniając należnych odsetek. Organ zaliczył powyższe wpłaty w łącznej wysokości 49.801 zł na poczet zaległości za okres od lipca do grudnia 2006 r. Po dokonaniu zaliczenia pozostała zaległość za grudzień 2006 r. w kwocie głównej 5.302 zł oraz za styczeń 2007 r. w kwocie głównej 7.792 zł. Przechodząc do oceny zarzutów zawartych w skardze stwierdzić należy, że są one bezzasadne. Odnosząc się do pierwszego z nich tj. zarzutu naruszenia art. 62 §1, §4, art. 55 §2 i art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 49 ust. 1, ust. 2 i art. 21 ust. 1, ust. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez zaliczenie dokonanych wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON oraz na poczet odsetek za zwłokę, stwierdzić należy, iż organ pierwszej I dokonał prawidłowego zaliczenia wpłaconych kwot. Zaliczenie wpłat dokonane zostało zgodnie z art. 62 §1 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano generalna zasada ustanowiona tym przepisem sprowadza się do tego, że wpłaty zaliczane są na poczet najwcześniejszej tj. najdawniej powstałej zaległości podatkowej (tj. zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności). Ratio legis takiego unormowania jest dokonywanie zarachowań tak, aby likwidowane były "najstarsze" zaległości, z którymi zwykle wiążą się znaczne kwoty odsetek i które generują te odsetki do czasu uznania zaległości za uiszczoną. Z drugiej zaś strony, zobowiązania najstarsze są najbardziej narażone na przedawnienie. Oznacza to, że kwota wpłaty przede wszystkim powinna pokryć najstarszą zaległość wraz z przypisanymi jej odsetkami. Dopiero gdy wpłata jest wyższa niż ta zaległość i odsetki, czyli pozostaje niezliczona, pokrywa się z niej kolejną zaległość o najdawniejszym terminie płatności. Innymi słowy, poszczególne zaległości likwidowane są w określonej kolejności. Odesłanie do art. 55 §2 Ordynacji podatkowej, zamieszczone w art. 62 §4 tej ustawy, nie zmienia powyższej zasady. Oznacza ona jedynie, że uwzględniając treść tego przepisu, wpłatę na najstarszą zaległość organ winien rozliczyć proporcjonalnie, na należność główną i odsetki. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy wyjaśnił Skarżącej co jest przedmiotem postanowienia o zaliczeniu wpłaty i w jakim zakresie organ odwoławczy może badać zarzuty dotyczące postanowienia organu I instancji. Wyjaśnił też, że wniosek dotyczący umorzenia odsetek za zwłokę stanowi podstawę do wszczęcia nowego postępowania, który rozpoznany być musi, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, najpierw przez organ pierwszej instancji tj. PFRON w odrębnym postępowaniu. Zauważyć należy, że Skarżąca nie kwestionuje wysokości zaległości za wskazane okresy, a jedynie nie zgadza się z naliczaniem odsetek za zwłokę przez organ podatkowy. Swój sprzeciw uzasadnia wprowadzeniem jej w błąd przez PFRON co do osoby pracodawcy. W związku z czym, Skarżąca wnosiła o zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości głównej bez naliczania odsetek za zwłokę, ewentualnie o umorzenie odsetek za zwłokę. Odnosząc się do kwestii umorzenia odsetek za zwłokę, Sąd wyjaśnia, iż kontrola aktów prawnych, stanowionych przez organy administracji publicznej dokonywana jest pod względem zgodności z prawem, a nie zgodnie z zasadami słuszności. Żądanie Skarżącej dotyczące zaliczenia całej wpłaconej kwoty na poczet należności głównej nie mogło być uwzględnione, ponieważ sprzeciwia się temu przepis art. 62 §1 w zw. z art. 55 §2 Ordynacji podatkowej. Nie mogło być również uwzględnione żądanie Skarżącej, aby Sąd umorzył odsetki za zwłokę. Umorzenie odsetek za zwłokę, jak wskazał organ odwoławczy, powinno być rozpatrzone przez właściwy organ, w odrębnym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznaje spraw merytorycznie, dokonuje jedynie kontroli aktów prawnych wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Słusznie też, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zauważył, iż powoływanie się przez Skarżącą na nieznajomość prawa lub niezrozumienie danego przepisu nie zwalnia jej od przestrzegania powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z kolei podnoszona przez Skarżącą kwestia ewentualnego wprowadzenia jej w błąd przez organ, co do ciążącego na niej obowiązku wpłat na PFRON, powinna zostać zbadana i wzięta pod uwagę w postępowaniu w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości. Okoliczność ta nie ma natomiast znaczenia w niniejszym postępowaniu. W tym kontekście nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 8 Kpa. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 21 ust. 1 i ust. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zwłaszcza, iż okoliczność niewywiązywania się przez Skarżącą z wpłat na PFRON a także wysokość zobowiązania z tego tytułu, nie jest miedzy stronami sporna. Za bezpodstawny uznać należy ponadto zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez Prezesa Zarządu PFRON. Skoro postanowienie organu I instancji wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami, organ II instancji, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, prawidłowo wydał rozstrzygnięcie utrzymujące to postanowienie w mocy. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.