III SA/Wa 1057/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej oddala skargę Postanowieniem z [...] października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji), na podstawie art. 7c ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720, ze zm., dalej "Uks"), zażądał od P. sp. z o.o. w B. (dalej: Strona, Skarżąca) udostępnienia w terminie 7 dni danych dotyczących świadczenia usług magazynowania towarów na rzecz kontrahentów w okresie od 3 września 2016 r. do dnia 7 października 2016 r. DUKS wskazał, że informacje winny obejmować: - datę przyjęcia towarów do magazynu Strony wraz z informacją dot. osoby/podmiotu dokonującego dostawy i transportu towarów; - specyfikację poszczególnych rodzajów przyjętych do magazynowania towarów; - datę przeniesienia własności towarów na rzecz innego podmiotu; - datę wydania towarów z magazynu Strony wraz z informacją dot. osoby/podmiotu odbierającego towary; - dane pozwalające zidentyfikować poszczególne podmioty na rzecz których przeniesiona została własność towarów (w szczególności nazwę podmiotu oraz NIP lub nr identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od towarów i usług); - korespondencję mailową dot. usług świadczonych przez Stronę. W dniu 24 października 2016 r. do DUKS wpłynęło zażalenie Skarżącej na to postanowienie, które wg. właściwości przekazano Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS, organ odwoławczy). Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. GIKS uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dot. przekazania korespondencji mailowej i w tym zakresie uszczegółowił żądanie, tj. zażądał przekazania w terminie 7 dni w formie pisemnej lub elektronicznej korespondencji mailowej odnośnie świadczenia usług magazynowania towarów na rzecz kontrahentów od 3 września 2016 r. do 7 października 2016 r., na podstawie której dokonano przyjęcia do magazynu, przeniesienia własności na rzecz innego podmiotu lub wydania towaru z magazynu, a także korespondencji mailowej, na podstawie której podmioty rozpoczęły i zakończyły korzystanie z usług Skarżącej. W pozostałym zakresie organ odwoławczy oddalił zażalenie Strony. W uzasadnieniu GIKS wskazał, że żądanie udostępnienia korespondencji mailowej dot. świadczonych przez Stronę usług było zbyt ogólnie sformułowane i mogło budzić wątpliwości co do zakresu informacji jakich żądał organ pierwszej instancji. Z tych też względów w tej części postanowienie DUKS wymagało doprecyzowania. W pozostałym zakresie GIKS uznał, że DUKS określił jakie informacje i w jakim zakresie zamierza pozyskać, wskazał, że są one niezbędne dla realizacji celu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 Uks. Z postanowienia DUKS wprost wynika bowiem, że żądane dane dotyczą kontrahentów Strony. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika również, że dane o których udostępnienie wystąpił organ, mają bezpośrednie przełożenie na rozliczenie się poszczególnych podmiotów z obowiązków podatkowych wobec Skarbu Państwa. DUKS w uzasadnieniu postanowienia wskazał także okoliczności z których wynika konieczność pozyskania wnioskowanych do udostępnienia informacji, tj. prowadzenie działań analitycznych. GIKS dodał, że informacje, których przekazania żąda DUKS, związane są ze świadczeniem usług magazynowania towarów przez Stronę. Dane te, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie są powszechnie dostępne i organ nie ma możliwości uzyskania tych danych w inny sposób. GIKS podkreślił, że niezasadny był również zarzut dotyczący naruszenia przepisów o właściwości, gdyż właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, stosownie do art. 9a ust. 2 Uks, ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a tej ustawy. Właściwość miejscowa dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ograniczona została do terytorialnego zasięgu ich działania, który został ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 257, dalej: "Rozporządzenie"). GIKS uznał, że stosownie do powołanych przepisów Uks dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej mogą działać poza obszarem wyznaczonym przepisami Rozporządzenia. Są to sytuacje w których właściwość miejscowa zostaje organowi przypisana dla załatwienia konkretnej sprawy, co miało miejsce w niniejszym postępowaniu. Na powyższe postanowienie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie orzeczeń organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 7 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 Uks oraz art. 217 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Op"); 2) art. 51 ust. 2 Konstytucji RP oraz zasady proporcjonalności i celowości przetwarzania danych osobowych wynikających z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 922 ze zm., dalej "Uodo"), poprzez nieuwzględnienie, że organ może pozyskiwać, gromadzić i udostępniać tylko te informacje o obywatelach, które są niezbędne do prowadzonych przez niego, zgodnie z przepisami prawa, działań; 3) art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Op, poprzez przerzucenie ciężaru postępowania na Skarżącą w wyniku zażądania danych, które mogą zostać ustalone przez organ samodzielnie, przy użyciu publicznie dostępnych źródeł; 4) art. 23 ust. 1 pkt 2 Uodo, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 2 Uks w zw. z § 1 Rozporządzenia, skutkujące nieuprawnionym przyjęciem, ze organ kontroli skarbowej nie jest ograniczony swoją właściwością terytorialną co do zakresu żądanych danych. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "Ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia, na wstępie zauważyć należy, że kontrola skarbowa, jako instytucja szczególnego zaufania społecznego i pozyskiwania wpływów do budżetu państwa, koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających do zapewnienia właściwego wywiązywania się z obowiązków podatkowych i stanowczego przeciwdziałania wszelkim zachowaniom pejoratywnym, m.in. ujawnianiu i zwalczaniu zjawiska "szarej strefy" oraz przestępstw skarbowych i nadużyć podatkowych. Działalność kontroli skarbowej skupia się głównie na walce ze zjawiskami przestępczości podatkowej i na ujawnianiu tych podmiotów, które nie uiszczają zobowiązań podatkowych. Z tego też względu w przepisach Uks szczegółowo wskazano zasady, zgodnie z którymi organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od enumeratywnie określonych podmiotów, tj. osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślić przy tym trzeba, że aby nie dochodziło do nadużyć w zakresie obowiązku udostępnienia danych przez wskazane wyżej podmioty, ustawodawca wprowadził zasadę, że udostępnianiu, a następnie zbieraniu i wykorzystywaniu podlegać będą tylko te informacje, które są niezbędne, a nie "wygodne" dla organu kontroli skarbowej oraz przy zachowaniu określonej formy prawnej i możliwości ich kontroli, tak w drodze administracyjnej, jak i sądowej. I tak zgodnie z przepisem art. 7c ust. 1 Uks, organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych (także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą). Informacje takie, są udostępniane na podstawie postanowienia organu kontroli skarbowej, w terminie i formie określonej przez ten organ. W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji, stosownie do art. 7c ust. 2 Uks. Redakcja normy prawnej art. 7c ust. 1 Uks nie pozostawia zatem wątpliwości, że organ kontroli skarbowej ma prawo żądać, od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, znajdujących się w posiadaniu informacji dotyczących innych podmiotów gospodarczych, przekazania ww. danych. Organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać wyżej wymienione informacje wyłącznie w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 Uks, a więc: 1) kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, 2) ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, 3) kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu postanowienia DUKS stwierdził, że dostawy towarów dokonywane w wyniku świadczenia usług na rzecz kontrahentów Strony miały bezpośredni wpływ na powstanie oraz wysokość zobowiązania podatkowego w poszczególnych podmiotach korzystających z usług magazynowania. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że dane żądane w postanowieniu stanowią informacje, o których mowa w art. 7c ust.1 Uks. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 7c w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 Uks w zw. z art. 217 § 2 Op okazał się niezasadny, gdyż organy obu instancji w sposób prawidłowy powołały podstawę prawną wystąpienia z żądaniem. Wyjaśniły ponadto, że zbierane informacje dotyczyły zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego, co mieści się w ograniczonej powołanymi przepisami Uks właściwości rzeczowej organów kontroli skarbowej w zakresie możliwości zbierania i wykorzystywania informacji o podmiotach gospodarczych. Sąd nie uwzględnił również naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 2 Uobo, gdyż w toku postępowania organy wykazały, że żądane informacje są niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa tj. realizacji wymienionych na wstępie zadań, które na organy kontroli skarbowej nałożył ustawodawca. Tytułem uzupełnienia należy jedynie dodać, że Sądowi jest wiadome z urzędu, iż magazyny centrów logistycznych są często wykorzystywane w tzw. "przestępstwach karuzelowych", jako miejsce lokowania towaru będącego przedmiotem transakcji łańcuchowych miedzy podmiotami korzystającymi z usług tego samego centrum. Treść żądania DUKS wskazuje, że planowane czynności analityczne mają zapewne wykluczyć, iż w magazynach Skarżącej może dochodzić do takich właśnie transakcji. Zdaniem Sądu nie można zatem zgodzić się z tezą o naruszeniu przez organy art. 51 ust. 2 Konstytucji RP oraz zasady proporcjonalności. Przechodząc natomiast do zastrzeżeń Strony dotyczących właściwości terytorialnej DUKS wskazać należy, że została ona określona w art. 9a ust. 2 Uks. Przepis ten stanowi, że właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Dla przejrzystości wywodu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Uks organami kontroli skarbowej byli: minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej i dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Ustawodawca zdecydował, że właściwość dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ograniczona została do terytorialnego zasięgu ich działania, który został ustalony w Rozporządzeniu. W przypadku DUKS właściwość ta obejmuje województwo mazowieckie z wyłączeniem niektórych powiatów oraz miast na prawach powiatu. Przypadki, w których dyrektor urzędu kontroli skarbowej może działać poza obszarem wyznaczonym przepisami Rozporządzenia zostały precyzyjnie wskazane w Uks, np. w art. 10 ust. pkt 11 tej ustawy stanowiącym, że GIKS ma prawo wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W aktach sprawy znajduje się natomiast pismo GIKS z 11 lipca 2016 r., w którym ów organ wyznaczył DUKS do gromadzenia, przetwarzania i analizowania danych wobec kontrahentów Skarżącej w zakresie m. in. informacji o kontrahentach centrum logistycznego, których siedziby znajdują się poza właściwością miejscową DUKS. Z powyższych względów niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 9a ust. 2 Uks w zw. z § 1 Rozporządzenia. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, żądanie DUKS nie musiało bowiem dotyczyć wyłącznie podmiotów objętych właściwością miejscową tego organu. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 Op, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż organy obu instancji w sposób prawidłowy zrealizowały uprawnienie służące im w celu właściwej realizacji zadań kontroli skarbowej. Ponadto w dobie powszechnej informatyzacji oraz dysponowania elektronicznymi bazami danych trudno przypuszczać, aby przygotowanie żądanego zestawienia mogło być dla Skarżącej nader uciążliwe. Tym bardziej, że również w interesie Strony winno leżeć ewentualne wykrycie i wyeliminowanie nieprawidłowości, które być może mają miejsce na terenie jej centrum logistycznego. Końcowo Sąd zauważa, że unormowana w art. 125 § 1 Op zasada szybkości postępowania wręcz wymaga od organu kontroli skarbowej szybkiego i efektywnego gromadzenia danych dot. podmiotów znajdujących się w jego kręgu zainteresowania. Zdaniem Sądu, znacznie bardziej uciążliwe niż pozyskanie zestawień danych od Strony, byłoby dla objętych żądaniem kontrahentów gromadzenie danych np. ze źródeł osobowych lub zbieranie pełnej dokumentacji dot. konkretnych transakcji. Podjęte w tej sprawie działania organów kontroli skarbowej być może pozwolą na wstępne wyselekcjonowanie tych przypadków, w których konieczne będzie podjęcie właściwych i znacznie bardziej uciążliwych czynności wyjaśniających. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.