III SA/Wa 1059/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej, a w jej następstwie postępowania podatkowego wszczętego wobec R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") obejmującego swym zakresem sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2014 r., decyzją z dnia [...] września 2017 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy z maj 2014 r. w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu zakwestionował Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z duplikatu faktury VAT z dnia 30 kwietnia 2014 r., z tytułu zakupu kruszywa naturalnego wystawionej na rzecz Strony przez R. S.A., [...] R., ul. G. (poprzednia nazwa J. S.A.) na wartość netto 500.000 zł, VAT 115.000 zł (data wystawienia pierwotnej faktury 20 stycznia 2014 r.). Naczelnik US stwierdził naruszenie przez Stronę art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.") w sytuacji, gdy faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Skarżąca odwołaniem z 24 października 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie kluczowego wniosku dowodowego Strony, która żądała pozyskania materiału dowodowego w spółce J. A., która wydobyła i wykorzystała kruszywo do budowy autostrady; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. poprzez nieprawdziwe stwierdzenie, iż Strona nie brała czynnie udziału w postępowaniu, poprzez złożenie wniosku o przeprowadzenie dowodów; bowiem stosowne wnioski były złożone (np. w piśmie 7b-X032/Roz/463-020617), lecz nie rozpoznane; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191, w związku z art. 123 § 1 i art. 192 O.p. poprzez całkowite zignorowanie twierdzeń Strony o kluczowym znaczeniu dla sprawy – w zakresie interpretacji rzeczywistego wydobycia kruszywa przez firmę A., co sprawiło, że decyzja nie może być uznana za obiektywną, wyważoną i wszechstronną; ponadto brak ewaluacji w decyzji dostaw i wydobycia kruszywa przez firmę J. A. uniemożliwia jakiekolwiek odniesienie się do tego aspektu przez Stronę; 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uwzględnienie wyłącznie dowodów w zakresie transakcji poprzedzających sprzedaż towarów przez Stronę, zaś pominięcie dowodów dokumentujących sprzedaż Strony na rzecz firmy A. oraz samo wydobycie i przemieszczenie kruszywa przez tę spółkę; skoro organ dokonuje oceny łańcucha transakcji, pominięcie najważniejszych elementów tego łańcucha wyklucza wszechstronną ocenę materiału dowodowego; 5) art. 122, art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny wyłącznie lub głównie w oparciu o ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe w stosunku do innych podmiotów oraz brak "wyjścia" poza ramy ocen, dokonanych w innych postępowaniach - w stosunku do firm B. i R. (dawniej: "J."); w ten sposób naruszono autonomię postępowania dowodowego oraz zasadę bezpośredniości; 6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez odniesienie się do transakcji dotyczącej złoża wyłącznie w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 oraz brak rozważań co do tego, że transakcja mogła polegać na przeniesieniu praw w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; 7) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez nieustalenie charakteru i skutków związanych z płatnością, dokonaną przez Stronę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS") decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z transakcją zakupu kruszywa, rozliczoną przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r., a także poczynionych ustaleń względem poszczególnych ogniw łańcucha transakcji przedmiotowych dostaw (M. Sp. z o. o., B. W. S. J. (po przekształceniu Sp. z o. o.), R. S.A. (poprzednio J. S.A.). W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że duplikat faktury VAT wystawiony przez R. S.A., (poprzednia nazwa J. S.A.) na rzecz Spółki nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez ww. Spółkę. Poczynione w sprawie ustalenia dają podstawy do stwierdzenia, że kruszywo naturalne w dacie wystawienia faktur mających potwierdzić jego sprzedaż, tj.: M. Sp. z o. o. —> B. W. Sp. J. faktura wystawiona w dniu 31 marca 2014 r.; B. W. Sp. J. —> J. S.A. faktura wystawiona w dniu 31 stycznia 2014 r.; J. S.A. —> R. Sp. z o. o. faktura wystawiona w dniu 20 stycznia 2014 r. nie zostało wydobyte ze złoża, co więcej strony umów nie ustaliły terminów, ani innych okoliczności przyszłego wydobywania, ponieważ nie sporządzono harmonogramów odbioru kruszywa. Okoliczności te wykluczają więc by faktury z dnia 31 marca 2014 r., 31 stycznia 2014 r., 20 stycznia 2014 r. potwierdzały przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel z M. na B. z B. na J., z J. na R., a więc podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że udowodnione zostało, że właścicielem złoża w C. posiadającym koncesję na jego eksploatacje jest M. Sp. z o.o., zaś pozostałe spółki w łańcuchu mogły nabyć jedynie prawo do odbioru kruszywa, po jego wydobyciu. W sytuacji, gdy udokumentowana ww. fakturami dostawa kruszywa nie miała miejsca, nie skutkuje powstaniem, po stronie M., B., J. S.A., obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zatem do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur nie znajdują zastosowania przepisy ustawy dotyczące zasad odliczania podatku z tytułu otrzymania faktur potwierdzających dostawy towarów. W jego ocenie przyjęty zaś przez Skarżącą duplikat faktury VAT z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data pierwszej faktury 20 stycznia 2014 r.) nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. DIAS mając powyższe ustalenia na uwadze doszedł do przekonania, że dostawy towarów udokumentowane spornymi fakturami: - wystawiona przez M. Sp. z o. o. dla B. W. Sp. J. (data wystawienia: 31 marca 2014 r., data dostawy: 31 grudnia 2013 r.); - wystawiona przez B. W. Sp. J. dla J. S.A. (data wystawienia: 31 stycznia 2014 r., data dostawy: 31 grudnia 2013 r.); - wystawiona przez J. S.A. dla Strony (data wystawienia: 20 stycznia 2014 r., data dostawy: 31 grudnia 2013 r.), nie dokumentują faktycznych dostaw kruszywa naturalnego. Tym samym transakcję zakupu kruszywa, przez Stronę udokumentowaną fakturą VAT wystawioną przez J. S.A. w dniu 20 stycznia 2014 r. uznał za niedokonaną w rzeczywistości i niedającą prawa do odliczenia podatku w myśl art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. Zaznaczył przy tym, że powyższe stwierdzenia potwierdzają dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, tj. m.in.: protokół z kontroli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzonej wobec M. Sp. z o. o. w zakresie: rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: marzec - sierpień 2014 r., z którego wynika, iż kontrolowana spółka wystawiła w marcu 2014 r. cztery faktury VAT dla B. W. Sp. J. tytułem dostaw kruszywa, która podlega przepisom wynikającym z art. 108 u.p.t.u.; protokół z kontroli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzonej wobec B. W. Sp. J., w zakresie prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r., z którego wynika, że ww. podmiot nie nabył jak i nie sprzedał kruszywa naturalnego; protokół przesłuchania K. R. (wspólnik B. W. Sp. J.) z dnia 16 lipca 2014 r.; protokół przesłuchania W. L. (wspólnik B. W. Sp. J.) z dnia 15 lipca 2014 r.; decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2014 r., wydana dla R. S.A., w której zakwestionowano nabycie kruszcu naturalnego od B. W. Sp. J. Według DIAS Strona nie mogła odliczyć podatku z duplikatu faktury wystawionego przez R. S.A., gdyż sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistego świadczenia usług na rzecz Strony. Tym samym uznając, iż spełniona została dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i ust. 3b w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne rozpoznanie przedmiotu transakcji oraz naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez odniesienie się do transakcji dotyczącej złoża wyłącznie w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 oraz brak rozważań co do tego, że transakcja mogła polegać na przeniesieniu praw w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 122 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny wyłącznie lub głównie w oparciu o ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe w stosunku do innych podmiotów, stwierdzając, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W jego przekonaniu nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. DIAS zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji włączając do akt sprawy dowody z zeznań świadków przeprowadzonych w toku innego postępowania zapewnienie Stronie możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Z kolei Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, które uzasadniałyby Jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia tego postępowania kontrolnego. DIAS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w związku z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. poprzez nieprawdziwe stwierdzenie, iż Strona nie brała czynnie udziału w postępowaniu, poprzez złożenie wniosku o przeprowadzenie dowodów: bowiem stosowne wnioski były złożone (np. w piśmie 7b-X032/Roz/463-0206 17), lecz nie rozpoznane, wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dochował należytej staranności w celu zebrania pełnego materiału dowodowego natomiast w trakcie kontroli nie wystąpiono do właściwego miejscowo urzędu skarbowego o przeprowadzenie kontroli wobec J. A., bowiem uznano takie działanie za bezprzedmiotowe w szczególności z uwagi na fakt, że w ramach kontroli prowadzonej wobec Spółki badano zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2014 r., a Strona w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za ten okres nie wykazała dostaw na rzecz ww. Spółki. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. również tylko za ten okres, natomiast faktura sprzedaży wystawiona przez Stronę na rzecz J. A. jest wystawiona z datą 9 lipca 2014 r., a więc nie dotyczy badanego okresu, tj. maja 2014 r. DIAS za nieprawdziwe uznał twierdzenie Strony jakoby pismem nr 7b-X032 Roz 463-020617 z dnia 2 czerwca 2017 r. wniosła o przeprowadzenie ww. dowodów w sytuacji, gdy ww. pismo jest odpowiedzią Strony na wezwanie Naczelnika US do przedłożenia określonych dokumentów. W związku z powyższym za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191 w związku z art. 123 § 1 i art. 192 O.p. poprzez całkowite zignorowanie twierdzeń Strony o kluczowym znaczeniu dla sprawy - w zakresie interpretacji rzeczywistego wydobycia kruszywa przez firmę A. co sprawiło, że decyzja nie może być uznana za obiektywną, wyważoną i wszechstronną. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uwzględnienie wyłącznie dowodów w zakresie transakcji poprzedzających sprzedaż towarów przez Stronę, zaś pominięcie dowodów dokumentujących sprzedaż Strony na rzecz firmy A. oraz samo wydobycie i przemieszczenie kruszywa przez tę spółkę: skoro organ dokonuje oceny łańcucha transakcji, pominięcie najważniejszych elementów tego łańcucha wyklucza wszechstronną ocenę materiału dowodowego. Końcowo za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez nieustalenie charakteru i skutków związanych z płatnością, dokonaną przez Stronę. Wskazując, że w toku czynności kontrolnych otrzymano m.in.: duplikat faktury z dnia 30 kwietnia 2014 r. wystawiony do faktury z dnia 20 stycznia 2014 r. na fakturze odnotowano jako datę dostawy 30 grudnia 2013 r., termin płatności 20 stycznia 2014 r., a także scan Umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 października 2013 r. pomiędzy J. S.A. a Spółką, z której wynika, że wydanie towaru będzie następowało sukcesywnie, nie później niż do dnia 31 grudnia 2013 r. a kupujący czyli Skarżąca będzie odbierała towar bezpośrednio z zakładu górniczego "C.", za bezsporne uznał, iż charakter płatności i data dostawy zostały jednoznacznie określone na druku faktury, tj. płatność 615.000 zł w dniu 20 stycznia 2014 r. za dostawę z dnia 30 grudnia 2013 r. jak i również w Umowie sprzedaży z dnia 28 października 2013 r. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że bezsprzecznie dowiedziono, że ww. faktura nie mogła dokumentować przedpłaty, zaliczki odroczonego terminu dostawy. W jego przekonaniu treść ww. dowodów i jednocześnie brak jakichkolwiek ustaleń w umowie sprzedaży zawartej w dniu 28 października 2013 r. odnośnie możliwości wydobycia kruszywa (odłączenie od złoża) przez nabywcę, względnie podmiot określony jako "konsumujący kruszywo do budowy autostrady - Spółkę J. A." uzasadnia stwierdzenie, iż ww. zarzut jest bezzasadny. Według DIAS w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o braku świadomości Spółki skoro w toku postępowania udowodnione zostało, iż przedmiotowy towar nie był zakupiony od wskazanego w treści faktury podmiotu. Tym samym za uzasadnione uznał przyjęcie braku należytej staranności w działaniach Strony w zakresie kontaktów z dostawcą tego towaru skoro całokształt okoliczności związanych z zakwestionowaniem transakcji nabycia towaru przez Spółkę wskazuje, że wchodząc w relacje handlowe z ww. kontrahentem nie działała w dobrej wierze. Zdaniem organu drugiej instancji przedstawione w zebranym materiale dowodowym okoliczności faktyczne, jednoznacznie wskazują na mechanizm działania podmiotów w łańcuchu dostaw, polegający wyłącznie na wystawianiu faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych czynności. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania twierdząc, że wnioski organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. Z kolei Strona nie wskazała żadnych rzeczowych dowodów i argumentów, które świadczyłyby o prawidłowości Jej stwierdzeń. W skardze z 12 marca 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 188, art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie kluczowego wniosku dowodowego Strony, która żądała pozyskania - w ramach instrumentów, którymi dysponują organy - materiału dowodowego w spółce J. A., faktycznie wydobywającej i wykorzystującej kruszywo do budowy autostrady; niespełnienie tego żądania było szczególnie istotne w kontekście zarzutu braku faktycznego dokonania czynności opodatkowanej; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez badanie transakcji, które wystąpiły w okresach poprzedzających okres objęty postępowaniem, natomiast odmowę przeprowadzenia badania transakcji dotyczącej tego samego łańcucha sprzedaży, jednak dokonanej w kolejnym okresie (sprzedaż na rzecz J. A.) - powołując się na fakt, iż postępowanie nie obejmowało kolejnych okresów (nota bene postępowanie nie obejmowało również okresów poprzednich); 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191, w związku z art. 123 § 1 i art. 192 O.p. poprzez całkowite zignorowanie twierdzeń Strony o kluczowym znaczeniu dla sprawy - w zakresie interpretacji rzeczywistego wydobycia kruszywa przez firmę A., co sprawiło, że decyzja nie może być uznana za obiektywną, wyważoną i wszechstronną; ponadto brak ewaluacji w decyzji dostaw i wydobycia kruszywa przez firmę J. A. uniemożliwia jakiekolwiek odniesienie się do tego aspektu przez Stronę; 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uwzględnienie wyłącznie dowodów w zakresie transakcji poprzedzających sprzedaż towarów przez Stronę, zaś pominięcie dowodów dokumentujących sprzedaż Strony na rzecz firmy A. oraz samo wydobycie i przemieszczenie kruszywa przez tę spółkę; skoro organ dokonuje oceny łańcucha transakcji, pominięcie najważniejszych elementów tego łańcucha wyklucza wszechstronną ocenę materiału dowodowego; 5) art. 122, art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny wyłącznie lub głównie w oparciu o ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe w stosunku do innych podmiotów oraz brak "wyjścia" poza ramy ocen, dokonanych w innych postępowaniach - w stosunku do firm B. i R. (dawniej: J.); w ten sposób naruszono autonomię postępowania dowodowego oraz zasadę bezpośredniości; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez odniesienie się do transakcji dotyczącej złoża wyłącznie w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 oraz brak rozważań co do tego, że transakcja mogła polegać na przeniesieniu praw w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; 6) art. 122 oraz art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez naruszenie prawdy obiektywnej, zasady zaufania oraz wyjaśniania przez organy podatkowe przesłanek, którymi się kierują; naruszenie polegało na udowodnieniu, iż przedmiotem czynności opodatkowanej była usługa, nie zaś dostawa, bez wyciągnięcia z tego tytułu żadnych wniosków co do skutków prawnych; 7) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez nieustalenie charakteru i skutków związanych z płatnością, dokonaną przez Stronę; 8) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 3b w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację przepisów polegającą na niewłaściwym rozpoznaniu przedmiotu czynności opodatkowanej; w rzeczywistości czynnością opodatkowaną było świadczenie usług, a nie dostawa towarów (co w sferze faktów organ ustalił; jednak nie wyciągnął z tego żadnych wniosków); wobec powyższego nieuprawniona była konstatacja o braku prawa do odliczenia w związku z brakiem zaistnienia czynności opodatkowanej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczowym w niniejszej sprawie jest to, że przedmiotowe kruszywo nie zostało wydobyte na etapie realizowania transakcji przez Skarżącego, jak również na etapie transakcji poprzedzających niniejszą transakcję. Sąd zauważa, że jest to w zasadzie okoliczność bezsporna, gdyż nawet Skarżący twierdzi, że zostało ono wydobyte dopiero w lipcu 2014 r. na potrzeby jego kontrahenta - odbiorcy - J. A. budującego autostrady. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że właścicielem kruszywa jest Spółka M. i ona posiada koncesję na jego wydobywanie. Sąd podzielił stanowisko organów, że w niniejszej sprawie B. (podmiot, który jako pierwszy nabył kruszywo w opisanym łańcuchu od spółki M.) nabył prawo do odbioru i sprzedaży kruszywa naturalnego po jego wydobyciu. Wskazuje na to choćby treść umowy pomiędzy tym kontrahentem, a jego nabywcą – § 1 pkt 1, w którym B. oświadcza, że zawarła ze spółką M. umowę pośrednictwa na mocy której B. uzyskał możliwość zakupu i odbioru kruszywa naturalnego z obszaru "C." z możliwością bezpośredniego zakupu i odbioru kruszywa przez B. lub wskazaną przez B. osobę trzecią. Na podobną treść wskazuje organ opisując zawarte pomiędzy stronami porozumienie. Wbrew powyższemu Skarżący błędnie wywodzi z treści zaskarżonej decyzji, że organ potwierdził, iż nastąpiło przeniesienie prawa do wydobycia. Sąd zaznacza, że Organ nie używa takiego określenia, wskazuje tylko na prawo do odbioru kruszywa. Analiza umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Skarżącą, a jej dostawcą, jak również treść faktury wskazuje na to, że przedmiotem dostawy było nabycie kruszywa (a nie jak twierdzi Skarżąca prawa do wydobycia kruszywa). Wydanie tego towaru miało następować sukcesywnie, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2013 r. Jak wyżej wskazano, organy prawidłowo ustaliły, że w tej dacie jednak kruszywo nie było wydobyte. W zawartej umowie brak jest jakichkolwiek ustaleń odnośnie możliwości wydobycia kruszywa przez nabywcę, czy też podmiot określony przez Skarżącą jako "konsumujący kruszywo do budowy autostrady" – kontrahenta Skarżącej – Spółkę A. Podobnie, prawidłowo wskazał organ, że określona w powyższych dokumentach płatność – 20 stycznia 2014 r. nie wskazuje, że jest to przedpłata, czy zaliczka odroczonego terminu dostawy. Z powyższych względów prawidłowo organy uznały, że brak było podstaw do badania dalszych transakcji związanych z przedmiotowym kruszywem, zwłaszcza, że dotyczyły one innych okresów niż objęty niniejszym postępowaniem. Z uwagi na powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 180, 187, 191, czy 210 Ordynacji podatkowej (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 873/16). W odniesieniu do argumentów Strony, że organy oparły się o ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe w stosunku do innych podmiotów zauważyć należy, że wzięcie pod rozwagę przez organ ustaleń dotyczących innych podmiotów w żaden sposób nie narusza obowiązujących przepisów. Realizacja bowiem zasady prawdy obiektywnej powoduje, że jakkolwiek postępowanie dowodowe koncentruje się na dowodach bezpośrednio dotyczących danego podatnika, nie oznacza to, że nie można brać pod uwagę innych dowodów, które mają znaczenie w sprawie i mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia. Organy podatkowe mają obowiązek dokonać ocen dowodów, mając na względzie ich całokształt, według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skoro z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynikało, że Spółka nie nabyła kruszywa od swojego bezpośredniego dostawcy, gdyż nie zostało ono wydobyte, nieracjonalnym byłoby pomijanie dowodów, które dotyczyły jej bezpośrednich i pośrednich dostawców oraz dokonywanie oceny działalności Spółki w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, składających się na spójną całość. Tym bardziej, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1227/14; 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). Swobodną oceną organów podatkowych w rozumieniu art. 191 O.p. objęte są dowody i materiały uzyskane z innych postępowań, w szczególności gdy mogą być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organ prowadząc postępowanie ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, lecz jego całość, związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami dokonując na tej podstawie ustaleń. W niniejszej sprawie poddano analizom transakcje poprzedzające dostawy do Skarżącej. Dowody w ten sposób zgromadzone, zostały ocenione w kontekście całości materiału dowodowego oraz pozwoliły na wyciągnięcie stosownych wniosków. Włączone do akt sprawy dowody pozwoliły pokazać, że przedmiotem dostawy do Skarżącej nie były (jak przewidziano w dokumentach transakcji) dostawy kruszywa, gdyż nie zostało ono wydobyte na wcześniejszych etapach obrotu, jak również w dacie nabycia go przez Skarżącą. Bez znaczenia dla sprawy jest twierdzenie i wnioski Skarżącej co do badania transakcji, które odbywały się w późniejszym okresie, nawet, gdy kruszywo zostało później wydobyte. Ustalenia takie nie zmieniają faktu, że kruszywo to było częścią gruntu w momencie dokonywana nabycia przez Skarżącą. W tym stanie rzeczy, mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd podziela stanowisko organów co do naruszenia przez Stronę art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem kwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Z tych względów brak jest prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Analiza dokumentów związanych z kwestionowanymi transakcjami, w szczególności treści zawartych umów i faktur wskazuje również, że przedmiotem dostawy nie było, jak twierdzi w skardze Strona, świadczenie usług. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnoszących się do niewłaściwego rozpoznania przedmiotu czynności opodatkowanej. Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Jakkolwiek dokonane przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego sprawy w kontekście prawa materialnego i procesowego nie są zgodne z oczekiwaniem Spółki, nie naruszają zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł w sentencji wyroku.