III SA/Wa 1059/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.77.2022.1.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę M.N. (dalej: strona lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad amortyzacji lokali mieszkalnych. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że strona od 16 kwietnia 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. w W. Skarżąca przyjęła do ewidencji środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od następujących lokali mieszkalnych: 1. lokal mieszkalny [...], nabyty 30 stycznia 2017 r., a następnie przyjęty do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od 1 stycznia 2020 r. metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%; 2. lokal mieszkalny [...], nabyty 24 lutego 2017 r., a następnie przyjęty do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od 1 stycznia 2020 r. metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%; 3. lokal mieszkalny [...], nabyty 25 czerwca 2019 r., a następnie przyjęty do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od 1 stycznia 2020 r. metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%; 4. lokal mieszkalny [...], nabyty 25 maja 2021 r., a następnie przyjęty do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od 1 czerwca 2021 r. metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%. Strona zapytała, czy w związku ze zmianą przepisów, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od opisanych wyżej lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. Zdaniem strony, może ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych. Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych. Zgodnie z ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca), która weszła w życie z 1 stycznia 2022 r., art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991, Nr 80 poz. 350, dalej: ustawa o PIT) otrzymuje brzmienie, [Amortyzacji nie podlegają] budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Natomiast zgodnie z art. 71 ust. 1, podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2, tj. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. W ocenie strony, wskazany art. 71 należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja RP). Nowe regulacje prawne, w związku z fundamentalną zasadą ochrony praw nabytych, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa; oznacza to, że uzyskane przez stronę prawo nie powinno zostać jej odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. W przedmiotowej sytuacji ustawodawca dokonuje zmiany prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, która powinna być przez niego respektowana. Zdaniem skarżącej, powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, np. w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn.. akt P 10/11. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, aby podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01 i wyrok TK z 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11 pkt 4.2). Zatem, według stanowiska strony, w niniejszej sprawie należy przyjąć, że powinny mieć zastosowanie zasady amortyzacji obowiązujące 31 grudnia 2021 r., a wprowadzone przepisy przejściowe są niekonstytucyjne. W interpretacji indywidualnej wydanej 4 marca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.77.2022.1.KP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że na podstawie przepisu przejściowego, tj. art. 72 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021, poz. 2105 ze zm.) - który jest przepisem szczególnym - podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Tym samym, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Dyrektor KIS argumentował, że powyższe wynika wprost z językowej wykładni przytoczonych powyżej przepisów, a skoro w wyniku zastosowania wykładni językowej możliwe jest ustalenie w sposób precyzyjny i jednoznaczny normy zawartej w interpretowanym przepisie ustawy podatkowej, nie jest konieczne sięganie do innych reguł wykładni. Dominującą pozycję wśród innych typów wykładni przy dokonywaniu analizy przepisów prawa ma bowiem bezsprzecznie wykładnia językowa. Do wykładni celowościowej oraz systemowej można sięgać, aby potwierdzić, uzupełnić lub przełamać (skorygować) rezultat wykładni językowej (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 93) - w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Jeżeli zatem, po przeprowadzeniu analizy treści przepisu, możliwe jest dojście do jasnego rezultatu - tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje określoną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in clarin - tak należy dany przepis rozumieć. Dopiero, jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności - konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Wykładnia tego rodzaju pełni rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej. Zdaniem organu, rozwiązanie, o którym mowa w niniejszej sprawie zachowuje prawo do amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych jeszcze przez rok, co umożliwia podatnikom przygotowanie się do zmian w zasadach amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych. W odniesieniu do stanowiska strony w zakresie niezgodności art. 72 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z Konstytucją RP, organ wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Dlatego też niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przez stronę podanego w zakresie postawionego przez we wniosku pytania, które wyznacza zakres żądania strony. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji przepisów Konstytucji RP - zasady ochrony interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych, i w konsekwencji wydania jej w sposób sprzeczny z Konstytucją RP, 2. przepisów postępowania, przez wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunatu Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia; a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wniosła też o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym. Według skarżącej, stanowisko organu niezgodne jest z fundamentalną zasadą ochrony interesów w toku oraz ochroną praw nabytych. Nowe regulacje prawne, w związku ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa, co oznacza, że uzyskane przez skarżącą prawo nie powinno zostać jej odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje - skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2022 r. art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) - przepis zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021, poz. 2105 ze zm.) - amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Ustawodawca w art. 72 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej wprowadził jednocześnie przepis szczególny, w myśl którego podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zdecydował się wprost na dokonanie ograniczenia, zgodnie z którym podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy będą mogli tylko do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej interpretacji zostało oparte na powołanych powyżej przepisach prawa, które są jednoznaczne. Skarżąca nie poddała w wątpliwość treści tych przepisów, nie zarzuciła także ich naruszenia w skardze. W sprawie nie ma sporu co do rozumienia powyższych przepisów, ani sposobu ich stosowania. Według skarżącej, stanowisko organu niezgodne jest z fundamentalną zasadą ochrony interesów w toku oraz ochroną praw nabytych, strona podniosłą bowiem, że nowe regulacje prawne, w związku ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa, oznacza to, że uzyskane przez skarżącą prawo nie powinno zostać jej odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (w tym zakresie strona powołała się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SK 37/01 i z 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11 pkt 4.2). Zdaniem skarżącej, może ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. nie tylko do końca 2022 r., ale do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych, a także ze względu na praktykę interpretacyjną oraz orzeczniczą w tym zakresie. Odnosząc się zatem do tak zarysowanego sporu w sprawie, należy - po pierwsze - stwierdzić, że organ prawidłowo oparł się na wykładni literalnej powyżej przytoczonych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1077/12 podkreślił, że "Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (...). Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym, a więc także w przypadku interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyroki NSA z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10)" (orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe takie jak wskazane w opisie zdarzenia przyszłego lokale mieszkalne, podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o PIT). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte, nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy). Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. "ulgi mieszkaniowej". Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Po drugie, instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona w celu identyfikowania przepisów, które budzą wątpliwości wobec ich zgodności z Konstytucją RP. Dlatego też zaskarżona interpretacja indywidualna zasadnie ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku i w zakresie postawionego przez stronę pytania, które wyznacza zakres żądania wnioskodawcy. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Według zaś art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera, m.in., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dyrektor KIS prawidłowo przyjął, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę w zakresie postawionych przez niego pytania, które wyznacza zakres jego żądania. Interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, którego treść stanowią: wykładnia (odczytanie treści) wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinia, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę. Co istotne, podstawą faktyczną interpretacji indywidualnej jest opis sytuacji faktycznej (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) przedstawiony przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może orzekać o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, nie posiada bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonuje on jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym w analizowanej sprawie nie może toczyć się spór czy poddane interpretacji przepisy dają, czy też nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadnia zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Oceny przepisu w tym aspekcie może dokonać jedynie Trybunał Konstytucyjny. Do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności, przepis musi być stosowany odpowiednio do jego treści. Interpretacja indywidualna opiera się zaś na stanie prawnym z daty jej wydania. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Organ w tym zakresie trafnie przytoczył prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1524/15, w którym podkreślono, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). W ślad za powołaną powyżej uchwałą należy wskazać, że dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu. Organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności regulacji przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP, jak wskazano przy tym w powołanej uchwale NSA, kompetencja ta nie może zostać przyznana organom podatkowym w drodze wyroku sądu administracyjnego. Biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami prawa Unii Europejskiej, z regulacjami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Mając na uwadze pogląd wyrażony w przytoczonej powyżej uchwale NSA, dopiero stosując określony przepis prawa materialnego organ podatkowy jest zobowiązany stosownie do postanowień art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej do rozważania czy regulacje krajowego prawa podatkowego pozostają niezgodne z postanowieniami prawa stanowionego przez organizację międzynarodową. Ewentualne ustalenie niezgodności przepisów prawa krajowego skutkować przy tym będzie jedynie odmową ich zastosowania, a nie uznaniem ich w sposób wiążący za niezgodne z aktami wyższego rzędu. Powyższy rezultat wykładni znajduje odzwierciedlenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której, to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Należy przy tym zauważyć, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego nie mieszczą się regulacje pierwotnego jak też pochodnego prawa Unii Europejskiej, a jedynie postanowienia umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dokonanie wykładni umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak też przepisów krajowego prawa podatkowego w niniejszej sprawie okazało się niemożliwe z uwagi na niewywiązanie się przez skarżącego z obowiązku przedstawienia wyczerpującego opisu stanu faktycznego leżącego u podstaw wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji. Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Potwierdza ono także, co istotne dla tej sprawy, że podczas wydawania interpretacji indywidualnych organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności danych przepisów z ustawą zasadniczą - Konstytucją RP. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - na którą powołuje się skarżąca - niewątpliwie nakazuje aby interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika, jednakże zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te nie zostały naruszone. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 czerwca 2001 r., sygn. I SA/Gd 1145/99, niepubl; z 8 grudnia 1999 r., sygn. SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, Nr 4, poz. 12; z 30 września 2005 r., sygn. FSK 2528/04, Lex Polonica). Słusznie też zauważył Dyrektor KIS, że wedle art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W konsekwencji, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzające. Natomiast zasada praworządności wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, oznacza nakaz przestrzegania prawa przez organy, zasada ta jest realizacją zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP. Zasada praworządności wiąże się z zasadą zaufania określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem postępowanie odpowiadające zasadzie praworządności może pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej. Zasada zaufania szczególnego znaczenia nabiera w postępowaniu o interpretację prawa podatkowego. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych, wynikających z przedstawionego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Istotną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Przemawia ona za tym, aby interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych - jak już powyżej wyjaśniono - nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. W zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na postanowione we wniosku pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego. Rację ma także Dyrektor KIS wskazując, że przepis art. 72 ust. 2 ustawy zmieniającej obowiązuje od 1 stycznia 2022 r., z tych względów nie można twierdzić, że istnieje ugruntowana linia orzecznicza w tej materii. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej, że zaskarżona interpretacja została wydana bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa podatkowego. Rozstrzygnięcia przywołane przez skarżącą we wniosku, jak też w skardze nie odnoszą się do analizowanej w sprawie kwestii. Z powyższych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 Konstytucji RP - poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, mianowicie naruszenia zasady interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych, a także zarzuty wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należało za niezasadne. Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.). Należy także wyjaśnić, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału III, stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19. Jednocześnie sąd rozpoznający sprawę, nie stwierdził potrzeby rozpoznania jej na rozprawie - spór w sprawie miał charakter wyłącznie prawny, dlatego sąd nie stwierdził potrzeby aby skierować sprawę na posiedzenie jawne. Co istotne sama skarżąca wiosła o rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.