III SA/Wa 1060/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi S. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych kwotę 12 908 zł (słownie: dwanaście tysięcy dziewięćset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] lutego 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania S. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ("Skarżąca", "Spółka", "S. ", "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2018 r., odmawiającej wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora wynika, że Skarżąca jest spółką założoną zgodnie z prawem stanu Północna Karolina USA. Wnioskiem z 11 stycznia 2017 r. Strona wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2 458 227 zł za 2015 r., wynikającej z noty kredytowej z [...] lipca 2016 r., wystawionej przez Skarżącą, zawierającej korektę zobowiązania spółki S. Sp. z o.o. w W. (dalej też "S. ", "płatnik") na rzecz Skarżącej, z tytułu faktur z 2015 r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Spółki stwierdził, że S. jest członkiem międzynarodowej grupy S., w której podmiotem dominującym jest Skarżąca. S. US na mocy umowy dystrybucyjnej udzieliła swoim spółkom zależnym (w tym S. ) niewyłącznej, niepodlegającej cesji ani transferowi, licencji na instalację oraz użytkowanie oprogramowania S. oraz wszelkiego rodzaju sprzętu nabytego oraz leasingowanego przez spółki zależne, zlokalizowanego na ich terytorium. S. Sp. z o.o. uiściła na rzecz Spólki w 2015 r., na podstawie zawartej umowy dystrybucyjnej, opłaty licencyjne w łącznej kwocie 39 179 223, 54 zł. Grupa S. przeprowadziła analizy stosowanego modelu rozliczeń, w wyniku których wprowadzono zmiany zasad rozliczania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, które miały zastosowanie począwszy od 2016 r. Z uwagi na powyższe zasady rozliczeń podjęto decyzję o zmniejszeniu zobowiązania S. Sp. z o. o. i korekcie faktur dotyczących płatności z 2015 r. w części, w jakiej dotyczą one okresu, od którego obowiązuje nowy model rozliczeniowy w Grupie S. (od stycznia 2016 r.). Na podstawie ustaleń pomiędzy Skarżącą, a spółką S. Sp. z o. o., wystawiona została nota kredytowa z [...] lipca 2016 r. Jak wskazał pełnomocnik Strony, zasady rozliczeń z tytułu noty kredytowej zostały opisane w porozumieniu [...] listopada 2016 r. (ang. "letter of understanding"), które wskazuje, iż zobowiązanie Spółki wobec S. Sp. z o.o., wynikające z noty kredytowej, zostanie potrącone na poczet przyszłych zobowiązań Spółki, przy czym kwota potrącenia nie będzie zawierać sumy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Pełnomocnik Strony wyjaśnił, iż z treści noty kredytowej wynika, że kwota należności zapłaconych w 2015 r. podlega korekcie (zmniejszeniu) o kwotę 24 582 265, 37 zł, z czego 2 458 226, 54 zł stanowi kwotę należnego w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z [...] stycznia 2018 r. stwierdził na rzecz Strony nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 2 458 227. W dniu [...] stycznia 2018 r. dokonał zwrotu tej nadpłaty na rachunek bankowy. W dniu [...] maja 2018 r. wpłynął do Naczelnika wniosek Strony z [...] maja 2018 r. o zapłatę na rachunek bankowy Spółki kwoty 192 651 zł tytułem zwrotu nadpłaty na podstawie decyzji Organu z [...] stycznia 2018 r. wraz z oprocentowaniem od [...] lutego 2018 r. do dnia zwrotu, a także o zapłatę kwoty 16 399 zł za okres od dnia 11 stycznia 2017 r. do 2 lutego 2018 r. na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej w z w. z art. 78a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik stwierdził, że Skarżąca otrzymała zwrot nadpłaconego podatku, ale bez należnego oprocentowania. Tymczasem Stronie przysługuje, na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej (dalej też "Op") oprocentowanie. W przedmiotowej sprawie Organ I instancji uchybił dwumiesięcznemu terminowi do wydania decyzji, przewidzianemu na zwrot nadpłaty, podczas gdy ani Skarżąca, ani płatnik nie przyczynili się do opóźnienia w zwrocie nadpłaty. Mimo że Strona w pełni współpracowała z Organem podatkowym w wyjaśnieniu sprawy i regularnie kontaktowała się z Urzędem Skarbowym w tej sprawie, Naczelnik wielokrotnie przedłużał termin zakończenia postępowania w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej jednocześnie wydając kolejne wezwania do przedłożenia dodatkowych dokumentów. Wymienioną wyżej decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją z [...] stycznia 2018 r. W ocenie Naczelnika w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane do wypłaty oprocentowania. Mając na uwadze okoliczności wymienione w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej Organ stwierdził, że nie było możliwe wydanie decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, bowiem do opóźnienia w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku przyczynił się sam Wnioskodawca. Wobec powyższego w niniejszej sprawie brak było podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty. Jednocześnie, według Naczelnika, nie było podstaw do zaliczenia zwróconej Spółce nadpłaty podatku zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika z [...] sierpnia 2018 r. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w stanie faktycznym kwota nadpłaty oraz pozostałego oprocentowania nadpłaty Spółce nie przysługuje, podczas gdy wszystkie przesłanki w tym zakresie zostały wypełnione, w szczególności spełniono warunek braku przyczynienia się płatnika, podatnika lub inkasenta do opóźnienia w wydaniu decyzji. Wskazano też na naruszenie art. 122, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ocenę stanu faktycznego sprawy w świetle ustawowych przesłanek oprocentowania nadpłat podatkowych, a także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie skarżonej decyzji, nieodzwierciedlające prawidłowego toku stosowania prawa, pomijające istotne okoliczności sprawy wskazujące na zasadność roszczeń Spółki o wypłatę oprocentowania nadpłaty podatku. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 72 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78, art. 78a Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Stwierdził, że zasadnie Organ I instancji uznał, że Stronie nie przysługuje oprocentowanie zgodnie z wnioskiem. Organ odwoławczy nie zgodził się również że ze stwierdzeniem pełnomocnika Strony, że Spółka przedstawiła wraz z wnioskiem "kompletny na tym etapie sprawy materiał dowodowy", a treść wniosku nie wymagała uzupełnień. Dyrektor odnotował, że już samo ww. stwierdzenie pełnomocnika dotyczące "kompletnego na tym etapie sprawy" materiału dowodowego wskazuje, iż materiał dowodowy nie był jednak kompletny. Niniejsza sprawa dotyczyła bowiem złożonego wniosku z [...] stycznia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty, co oznacza, że nie mogło być innego niż ten etap sprawy. Przede wszystkim jednak, w ocenie Dyrektora, pełnomocnik pominął fakt, że sam wniosek z [...] stycznia 2017 r. był nieprecyzyjny. We wniosku Strona zwróciła się o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych powołując się jednocześnie na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Dopiero w odpowiedzi na wezwanie Organu I instancji z [...] stycznia 2017 r. w piśmie z [...] lutego 2017 r. Strona sprecyzowała swe żądanie wskazując, że zwraca się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto w treści wniosku Strona podała, że S. wypłaciła na rzecz Strony w 2015 r. opłaty licencyjne na podstawie umowy dystrybucyjnej zawartej przez ww. firmy w 2015 r., której nieuwierzytelnioną kserokopię w języku obcym załączono do wniosku (bez tłumaczenia przysięgłego jej treści na język polski). Natomiast w piśmie z [...] lutego 2017 r. (data wpływu - 20 lutego 2017 r.), w odpowiedzi na pkt 3 wezwania z [...] stycznia 2017 r. do złożenia oryginału lub odpisu umowy stanowiącej podstawę wypłat w 2015 r. przedmiotowych należności wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski, pełnomocnik Strony doprecyzował, iż podstawą wypłat należności licencyjnych w 2015 r. była umowa ze spółką zależną na dystrybucję produktów S. zawarta [...] sierpnia 2007 r. W świetle powyższych wyjaśnień trudno zgodzić się ze stwierdzeniem Strony zawartym w odwołaniu, że treść wniosku nie wymagała uzupełnień, skoro sama treść wniosku nie była precyzyjna na etapie jego złożenia, natomiast sprecyzowany wniosek Organ otrzymał dopiero [...] lutego 2017 r., tj. w dniu wpływu pisma z [...] lutego 2017 r. Tym samym nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika Strony, że przedstawiono kompletny materiał dowodowy na etapie złożenia wniosku z [...] stycznia 2017 r. Ponadto załącznik 6 do wniosku, na który powołał się w odwołaniu pełnomocnik Strony, stanowiła nieuwierzytelniona w żaden sposób kserokopia umowy dystrybucyjnej zawartej w grudniu 2015 r. sporządzona w języku angielskim, która, w świetle doprecyzowanych w piśmie z [...] lutego 2017 r. informacji, była istotna dla sprawy, lecz nie stanowiła podstawy wypłat przedmiotowych należności. Wypłat tych dokonano na podstawie umowy ze spółką zależną na dystrybucję produktów S. zawartej [...] sierpnia 2007 r., której jedynie uwierzytelnioną kopię tłumaczenia przysięgłego na język polski załączono do wniosku, bez oryginału dokumentu, na podstawie którego zostało ono sporządzone. Tymczasem według Dyrektora, dowodem w sprawie jest - łącznie - oryginał dokumentu w języku obcym lub jego odpis i tłumaczenie przysięgłe jego treści na język polski, a samo tłumaczenie dokumentu nie stanowi dowodu w sprawie. Organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie uwierzytelnioną kopię umowy zawartej w dniu [...] sierpnia 2007 r. Strona przedłożyła dopiero przy piśmie z [...] lutego 2017 r. (data wpływu do organu 20 lutego 2017 r.), na wezwanie z [...] stycznia 2017 r. (pkt 3). Dopiero w tym piśmie pełnomocnik Strony sprecyzował, że w związku ze zmianą modelu rozliczeń w grupie S. wprowadzono zmiany zasad ustalania wynagrodzenia należnego dla Strony na podstawie umowy dystrybucyjnej podpisanej [...] grudnia 2015 r. Wyjaśnienia takie, według Dyrektora, powinny się znaleźć już we wniosku z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor wskazał, że Strona mogła przygotować precyzyjny wniosek i wraz z kompletnym materiałem dowodowym złożyć do Naczelnika, czego jednak nie uczyniła. Organ odwoławczy zauważył, że - wbrew stwierdzeniu pełnomocnika - Strona nie złożyła wraz z wnioskiem wszystkich kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy wyjaśnień oraz dowodów. Wątpliwości co do dat kompensaty należności i zobowiązań oraz zasadności powstania nadpłaty powstały, gdy Naczelnik dysponował sprecyzowanym wnioskiem, obydwiema umowami dystrybucyjnymi wraz z ich tłumaczeniami oraz fakturami objętymi kompensatą, które Strona złożyła dopiero na wezwania Organu. Ponadto wraz z kolejnymi odpowiedziami płatnika i Strony na wezwania pojawiały się nowe okoliczności w sprawie nieznane Organowi wcześniej, a istotne dla sprawy. Organ II instancji odniósł się do kwestii zarzutu Spółki udostępnienia dokumentu Polityki Cen Transferowych, przedstawienia szczegółowych wyjaśnień dotyczących przyczyn skorygowania należności licencyjnych za 2015 r. oraz wysokości tej korekty, a także dokumentów przedstawiających sposób kalkulacji korekty opłat licencyjnych za 2015 r. Organ przypomniał ocenę Spółki, że kwestie te winny być przedstawione w pierwszym piśmie kierowanym do Strony, podczas gdy zostały skierowane dopiero po zmianie osoby odpowiedzialnej za prowadzone postępowanie podatkowe, pismem z [...] października 2017 r., a także, że sama zmiana osoby odpowiedzialnej miała wpływ na opóźnienie w wydaniu decyzji z [...] stycznia 2018 r. Odnosząc się do powyższego zarzutu Organ odwoławczy stwierdził, że zmiana osoby odpowiedzialnej za przedmiotowe postępowanie podatkowe było sytuacją niezależną od Naczelnika i nie miała wpływu na opóźnienie w wydaniu decyzji z [...] stycznia 2018 r. Fakt, że w tym momencie do Strony zostało wystosowane wezwanie do złożenia powyżej wymienionych dokumentów zbiegł się w czasie z faktem zmiany osoby odpowiedzialnej za prowadzenie postępowania podatkowego. Do tego momentu Organ I instancji usiłował ustalić wszystkie istotne dla sprawy aspekty na podstawie dowodów i wyjaśnień dotychczas przedkładanych przez Stronę i płatnika, bez wzywania Strony do przedłożenia dokumentu Polityki Cen Transferowych, nie chcąc narażać Strony na koszty tłumaczenia na język polski dodatkowego dowodu. Jednakże, z uwagi na fakt, iż składane wyjaśnienia nie były wystarczające do ustalenia wszystkich istotnych aspektów sprawy, pismem z [...] października 2017 r. Organ wezwał do złożenia wymienionych powyżej dowodów. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje Organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie wymaga ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy aspektów na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor podkreślił nadto, że Strona nie złożyła żadnych dowodów potwierdzających, że już na początkowym etapie postępowania osoby prowadzące postępowanie po stronie Organu miałyby każdorazowo zapewniać, iż sprawa nie wymagała dalszego uzyskania dodatkowego materiału dowodowego oraz zostanie zakończona w przewidzianym czasie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z [...] lutego 2019 r. Skarżąca zarzuciła Organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione uznanie, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej na rzecz Spółki nadpłatę przyczyniła się sama Spółka, a w konsekwencji uznanie, iż brak było podstaw do wypłaty oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Wskazano nadto na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, objawiające się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego i nieuzasadnionego uznania, że do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej na rzecz Spółki nadpłatę przyczyniła się sama Spółka. W uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała, że postępowanie w sprawie nadpłaty prowadzone było z naruszeniem zasady koncentracji materiału dowodowego. Spółka przedstawiła wszystkie dane konieczne do stwierdzenia nadpłaty, ale mimo tego Naczelnik wielokrotnie wzywał do składania wyjaśnień, przedłużał postępowanie, ponosi więc odpowiedzialność za naruszenie terminu 2 miesięcy na wydanie decyzji w sprawie nadpłaty. Spółka nie przyczyniła się natomiast do powstania takiej zwłoki. Zaskarżona decyzja pominęła te okoliczności, została zresztą uzasadniona z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty jest postępowaniem podatkowym, uregulowanym ogólnie w dziale IV, rozdziale 4 Ordynacji, tj. m.in. co do terminów załatwiania spraw. W art. 139 § 1 ustawa ta przyjmuje jako zasadę, że sprawy powinny być załatwiane "...bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania...". Termin 2 miesięcy dla załatwiania spraw jest zatem zarezerwowany dla spraw szczególnie skomplikowanych. Jeśli więc dana sprawa zostanie nawet załatwiona w terminie 2 miesięcy, to nie oznacza to jeszcze, że organ podatkowy nie dopuścił się nielegalnego uchybienia terminu na jej załatwienie. Literalnie interpretowany art. 139 § 1 Op każe bowiem przyjąć zawsze aktualny i nadrzędny postulat załatwiania spraw "bez zbędnej zwłoki". O ile załatwienie danej sprawy obiektywnie było możliwe szybciej, niż w terminie 2 miesięcy (albo nawet szybciej niż w terminie 1 miesiąca), to jej załatwienie w pięćdziesiątym dziewiątym dniu jest naruszeniem optymalnego terminu z art. 139 § 1 Op, tj. terminu "bez zbędnej zwłoki". Z drugiej strony uchybienie terminu 2 miesięcy nie musi oznaczać, że wystąpiło takie nielegalne uchybienie terminu na załatwienie sprawy. Może się przecież okazać, że sprawa było wyjątkowo zawiła faktycznie i prawnie, zaś podatnik nie podejmował wymaganej, lojalnej współpracy z organem podatkowym, stosował nawet obstrukcję postępowania licząc np., że wskutek takiej obstrukcji przed wydaniem decyzji upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uchybienie w takim przypadku - owszem – wystąpiło, ale dla Ordynacji podatkowej istotne jest, aby organ nie dopuszczał się uchybienia zawinionego, czyli nielegalnego. Dyrektywa prawdy materialnej (art. 122 Op) ma bowiem znaczenie pierwszorzędne. Ponad zasadą szybkości Ordynacja sytuuje zasadę rzetelności postępowania i prawidłowości decyzji. W razie nieuniknionego konfliktu tych wartości pierwszeństwo ma art. 122 Op. W tym kontekście interpretując art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej uznać należy, że przewidziany w tym przepisie termin 2 miesięcy nie jest terminem na załatwienie sprawy, gdyż taki termin załatwienia sprawy wynika z przywołanego art. 139 § 1 Ordynacji. Art. 78 § 3 pkt 3 lit. b wyznacza termin, po upływie którego podatnikowi należą się odsetki z tytułu stwierdzonej nadpłaty, i choć jest to "taki sam" termin 2 miesięcy, jak maksymalny termin na załatwienie sprawy, to jednak nie jest to termin "ten sam", jaki wynika z art. 139 § 1. W art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacja jako zasadę przewiduje, że podatnikowi w razie uchybienia terminu 2 miesięcy na wydanie decyzji w sprawie nadpłaty przysługuje oprocentowanie tej nadpłaty. Takie rozstrzygnięcie normatywne jest regułą. Wyjątkiem jest brak oprocentowania, zaś wyjątek zachodzi tylko wtedy, gdy to właśnie podatnik (lub płatnik) "przyczynił" się do naruszenia terminu z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji. Jakkolwiek w orzecznictwie spotyka się pogląd, że to właśnie odmowa oprocentowania jest regułą, zaś prawo do oprocentowania wyjątkiem (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1309/17), to jednak spór o regułę i wyjątek jest w istocie zbędny – rzecz w tym tylko, kiedy podatnikowi przysługuje oprocentowanie (przysługuje w razie wystąpienia weryfikowalnego faktu niewydania decyzji w terminie 2 miesięcy), oraz kiedy ono nie przysługuje (nie przysługuje w razie zaistnienia zawiłego "przyczynienia się" podatnika do niewydania decyzji, po uprzednim stwierdzeniu ww., weryfikowalnego faktu). W niniejszej sprawie naruszenie tego terminu 2 miesięcy jest bezsporne, można więc pominąć wszelkie rozważania w tej kwestii. Podkreślenia natomiast wymaga skala naruszenia - zamiast wydania decyzji w terminie 2 miesięcy, którego dochowanie a limine wykluczyłoby prawo Spółki do oprocentowania nadpłaty, decyzję taką wydano po upływie 12 miesięcy (!) od otrzymania przez Naczelnika wniosku z [...] stycznia 2017 r. Kwestią pilną i podstawową staje się więc przesądzenie, jak należy rozumieć zastosowany w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b zwrot normatywny "przyczynił się", odnoszący się do zachowania podatnika. Przy czym, w ocenie Sądu, nie jest trafne stanowisko Organu i Spółki, którzy zresztą powołali się na wyrok WSA w Gdańsku (I SA/Gd 52/18), iż prawnie istotne jest tylko to zachowanie podatnika mające wpływ na nieterminowe wydanie decyzji, które będzie miało miejsce w czasie, w którym organ ma obowiązek wydać decyzję nadpłatową, tj. w czasie pierwszych dwóch miesięcy. Gdyby zaaprobować taki sposób wykładni art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op, tj. sposób skrajnie literalny, to należałoby uznać, iż podatnikowi, który w ciągu pierwszych dwóch miesięcy nie przyczynił się do niewydania decyzji zawsze należne są odsetki od nadpłaty za cały okres od złożenia wniosku do dnia wydania decyzji, nawet wtedy, gdy po upływie tych dwóch miesięcy podatnik odmówił wszelkiej współpracy z organem podatkowym, w wyniku czego decyzja wydana została z wielokrotnym naruszeniem terminu 2 miesięcy, choć byłaby wydana z jego uchybieniem zaledwie nieznacznym, gdyby podatnik taką współpracę podjął. Z drugiej strony zasada ta działa "symetrycznie". Otóż trudno byłoby wyjaśnić odmowę wypłaty odsetek w całości (za cały okres), jeżeli w ciągu pierwszych 2 miesięcy podatnik w jakiś sposób przyczynił się do niewydania w tym terminie decyzji, ale jednocześnie, po upływie tych 2 miesięcy, podatnik radykalnie zmienił swój sposób uczestnictwa w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty i aktywnie, lojalnie współdziałał z organem w celu przezwyciężenia obiektywnych trudności dowodowych, choć mimo tej zmiany postawy podatnika decyzja została wydana z rażącym naruszeniem terminu 2 miesięcy, i - dodatkowo – to naruszenie, które wystąpiło na etapie późniejszym, niż pierwsze 2 miesiące, wynikało z celowej, złośliwej zwłoki organu w wydaniu decyzji. Akceptacja odmowy wypłaty odsetek za cały okres, bez jego podziału na czas zawinienia organu i czas zawinienia podatnika (płatnika), naruszałaby zasadę sprawiedliwości, gdyż stwarzałaby dla organu stan swoistego "alibi" dla powstrzymania się od wydania decyzji, zignorowania zasady szybkości postępowania oraz pogłębiania zaufania do administracji podatkowej. Co więcej – taka interpretacja art. 78 § 3 pkt 3 lit. b skutkowałaby stanem faktycznego motywowania i zachęcania do zwłoki w wydaniu decyzji w przedmiocie nadpłaty, gdyż, skoro w czasie pierwszych dwóch miesięcy podatnik w jakiś sposób "przyczyniał się" do niewydania decyzji w tym terminie, to jej wydanie po upływie np. 3 lat i tak oznaczałoby brak obowiązku naliczenia odsetek od tak rażącej i celowej zwłoki w wydaniu decyzji. Nawet ewentualnie uwzględniona skarga na bezczynność organu w niczym nie zmieniałaby tego praktycznego skutku powyższej wykładni art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji, gdyż przepis ten jako jedyny reguluje uprawnienie do odsetek od nadpłaty i wyjątek od tego uprawnienia. Podatnik nie może domagać się takich odsetek w ramach skargi na bezczynność organu (przewlekłość postępowania). W tym kontekście za chybiony uznać należy zarzut (dygresję) Dyrektora, że Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia ponaglenia i skargi na bezczynność Naczelnika. Ponaglenie do Organu odwoławczego i skarga Sądu na bezczynność w niczym nie wpływałaby na aktualność sporu, czy i jakie oprocentowanie przysługuje Spółce z tytułu wydania decyzji w ciągu 12, a nie w ciągu 2 miesięcy. Powyższe rozważania prowadzą zatem do logicznego wniosku, że do opóźnienia nielegalnego (tj. zaistniałego wtedy, gdy decyzję obiektywnie można byłoby wydać w terminie 2 miesięcy, gdyby zarówno organ, jak i podatnik, starannie i kompetentnie wykonywali swoje role procesowe w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty) może przyczynić się równocześnie zarówno organ, jak i podatnik. W przypadku takiego właśnie, nielegalnego (kwalifikowanego) naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji, powstaje kwestia oceny, czy wówczas podatnikowi należy się oprocentowanie, a jeśli tak – za jaki okres. Niewątpliwie natomiast podatnik zachowuje prawo do oprocentowania, gdy nigdy nie przyczynił się do naruszenia terminu 2 miesięcy, tj. zachowuje je zarówno wtedy, gdy przyczynienie wystąpiło tylko po stronie organu, jak i wtedy, gdy nie wystąpiło w ogóle po żadnej stronie. Inaczej mówiąc – podatnik traci prawo do oprocentowania tylko wówczas, gdy on sam przyczynił się do wystąpienia kwalifikowanego opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, tj. gdy decyzja mogłaby zostać wydana z zachowaniem terminu, gdyby podatnik sumiennie i w dobrej wierze wykonywał swoją rolę procesową wnioskodawcy i strony postępowania, a nie została wydana w tym terminie z powodu braku takiej sumienności i dobrej wiary podatnika. W ten sposób, w ocenie Sądu, uwidacznia się zamysł Ustawodawcy, aby zachować konieczną zasadę sprawiedliwości podatkowej, polegającą na respektowaniu prawa do wynagrodzenia za niezasadne dysponowanie przez Państwo kapitałem podatnika. Takie prawo odpada tylko wtedy, gdy z góry zamierzonym celem złożenia wniosku o nadpłatę – poza samym stwierdzeniem i odzyskaniem nadpłaty – jest uzyskanie oprocentowania nadpłaty. Taki cel nie zasługuje na ochronę prawną, stanowi on wyraz nadużycia prawa podatkowego i wymaga stanowczej reakcji, tj. odmowy oprocentowania. Podatnik nie jest bowiem podmiotem kredytującym budżet Państwa, nie temu służy instytucja nadpłaty, aby wszczynać postępowania w jej przedmiocie i wskutek jego długotrwałości oczekiwać wynagrodzenia (rynkowo bardzo atrakcyjnego) za przetrzymywanie kapitału podatnika. Reasumując powyższą kwestię – w ustaleniu, czy i jakie odsetki przysługują podatnikowi powinno być uwzględniane przyczynienie się tego podatnika na każdym etapie sprawy, ale tylko w tym zakresie, jaki proporcjonalnie odpowiada wielkości opóźnienia. Odmowa odsetek możliwa jest tylko za ten proporcjonalny okres opóźnienia, który wynika z przyczynienia się podatnika. Za opóźnienie zawinione przez organ lub niezawinione przez żaden z podmiotów postępowania (ani przez organ, ani przez podatnika) podatnikowi nadal przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Otóż, odnosząc się do zasygnalizowanego problemu interpretacji zwrotu "przyczynił się", w ocenie Sądu podatnik wtedy właśnie przyczynia się do opóźnienia w stwierdzeniu nadpłaty, gdy następuje nielegalne (kwalifikowane) opóźnienie w wydaniu decyzji, tj. gdy decyzję obiektywnie można byłoby wydać w terminie 2 miesięcy, gdyby podatnik starannie i kompetentnie wykonywał swoją rolę procesową w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty, i gdyby w terminie wykonał wszystkie czynności i dostarczył wszystkie dowody, jakich obowiązek wykonania i dostarczenia możliwy był do przewidzenia w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty. W przeciwnym wypadku, tzn., gdy w dacie wszczęcia postępowania nie można określić, jakie dowody i informacje będą konieczne dla wydania decyzji, zaniechanie przedstawienia tych dowodów i informacji nie uprawnia do odmowy oprocentowania. Standardy oceny, czy i jakie dowody i informacje powinny być dostarczone wraz z wnioskiem, muszą być przy tym takie same dla podatników działających samodzielnie, jak i reprezentowanych przez profesjonalnych pełnomocników. Inną kwestią jest natomiast ocena terminowości zażądania przez organ podatkowy uzupełnienia wniosku o brakujące dowody i informacje – przy czym chodzi o dowody i informacje, co do których można było oczekiwać, że będą złożone już wraz z wnioskiem, jak i o te, których potrzeba złożenia ujawni się w miarę zaawansowania postępowania, w jego toku. Organ zawsze ma obowiązek reagowania bez zbędnej zwłoki, prowadzenia postępowania szybko, sprawnie, na bieżąco, nie może "zasłaniać się" enigmatycznymi i nieweryfikowalnymi zapewnieniami, że pewne opóźnienie w podjęciu koniecznej czynności wynika z jakichś prac analitycznych i z konieczności zapoznawania się z obszernymi aktami sprawy. Skoro w niniejszej sprawie Naczelnik wyznaczał Spółce termin 7 dni na wykonywanie wezwań z art. 155 Ordynacji, to – w ocenie Sądu – co do zasady taki sam termin powinien obowiązywać także ten Organ na podjęcie czynności w sprawie. Sama Spółka występowała o zastosowanie wyjątków od tej zasady (Spółka dwukrotnie, z powodów uzasadnianych, wniosła o nieznaczne wydłużenie terminu 7 dni na wykonanie wezwań wystosowanych w trybie art. 155), toteż w pewnych przypadkach także Organowi można byłoby przyznać prawo do dłuższego terminu na podjęcie czynności, ale to sam Organ zobowiązany był wykazać w decyzji, dlaczego podjęcie danej czynności trwało dłużej, niż 7 dni, które sam wyznaczał Spółce. W braku takiego wyjaśnienia trzeba przyjąć, że uchybienie terminu 7 dniu było zawinione przez Naczelnika. Sąd nie znalazł w aktach sprawy żadnego powodu wystosowywania tych wezwań w terminie dłuższym, niż 7 dni. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, wezwanie wystosowane przez Naczelnika w dniu [...] stycznia 2017 r. było zasadne. Nie kwestionuje tego zresztą sama Spółka, co pozwala od razu podważyć jej ocenę, iż w dniu złożenia wniosku był on kompletny i pozwalał od razu na wydanie decyzji. Niemniej odnotować należy, że Naczelnik wystosował to wezwanie dopiero po 20 dniach od otrzymania wniosku Spółki, zatem – mając na uwadze powyższą ocenę co do terminów podejmowania przez organ podatkowy konkretnych, koniecznych czynności – spóźnienie Naczelnika wyniosło 13 dni. Ponadto nie można zarzucić Spółce (wbrew ocenie Dyrektora, zawartej w zaskarżonej decyzji), iż powinna tak sformułować wniosek, aby nie powodował on żadnych wątpliwości, które skutkowały wystosowaniem wezwania z [...] stycznia 2017 r. – zasada odformalizowania postępowania wymagała przyjęcia, że pomimo zawarcia we wniosku sformułowania "zwrot nadpłaty" Spółce chodziło o jej stwierdzenie, zwłaszcza, że powołała art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W chwili występowania z wnioskiem Spółka nie mogła przewidzieć, czy i jakie wyjaśnienia i dowody, w związku z którymi Naczelnik wystosował wezwanie z [...] stycznia 2017 r., będą w tej chwili konieczne. Ponadto temu właśnie służy termin 2 miesięcy na załatwienie sprawy nadpłaty bez obowiązku wypłaty oprocentowania, aby w tym czasie – jak przyjął sam Ustawodawca – usunąć zaistniałe wątpliwości, które mają charakter typowy i standardowy. Gdyby na gruncie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji wymagać, aby już w dacie złożenia samego wniosku podatnik dostarczył wszelkie konieczne dane dla wydania decyzji, to termin 2 miesięcy musiałby zostać uznany za zbędny, a jako obowiązujący musiałby zostać uznany termin natychmiastowy, "bez zbędnej zwłoki" (art. 139 § 1 Op). Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lutego 2017 r. (w wydłużonym terminie) Spółka wykonała wezwanie z [...] stycznia 2017 r. W ocenie Sądu wykonanie tego wezwania dopiero w tym wydłużonym terminie było uzasadnione. Spółce nie można zarzucić żadnego zaniechania lub przewlekania postępowania. Kluczowe jest jednak, że sam Dyrektor potwierdził w zaskarżonej decyzji, iż w dniu [...] lutego 2017 r. Naczelnik dysponował kompletnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Dla odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty Organ zobowiązany był więc wykazać, że do wydania decyzji po ponad 10 miesiącach od tej daty przyczyniła się Spółka, i że w tym czasie Naczelnik nie dopuścił się żadnej zwłoki w prowadzeniu sprawy, zwłaszcza zwłoki przekraczającej łącznie 2 miesiące. Gdyby zatem termin 2 miesięcy liczyć od daty [...] lutego 2017 r., to nadal jego wielokrotne przekroczenie pozostaje niewątpliwe. Tymczasem, jak wyżej Sąd zasygnalizował, odstąpienie od oprocentowania nadpłaty jest możliwie tylko wtedy, gdy to podatnik przyczynił się do zwłoki w wydaniu decyzji. Podatnik przyczynia się do tego, gdy nie wykonuje wezwań organu, gdy nie podejmuje czynności procesowych, do których go wezwano, gdy nie współpracuje z organem w czynnościach dowodowych. Spółce takich zaniechań zarzucić nie można. Z akt wynikają natomiast pewne kolejne zaniechania Naczelnika. Otóż w dniu [...] marca 2107 r., w wykonaniu wezwania Naczelnika z [...] marca 2017 r., Spółka wystosowała pocztą pismo datowane na [...] marca 2017 r. (k. 253 akt w sprawie nadpłaty). Pismo to wpłynęło do Naczelnika w dniu [...] marca 2017 r. Naczelnik wystosował kolejne wezwanie w trybie art. 155 Op dopiero w dniu 12 kwietnia 2017 r., a więc po 26 dniach. Następnie Spółka wykonała wezwanie z [...] kwietnia 2017 r. przesyłając do Naczelnika pismo z [...] kwietnia 2017 r. (k. 289 akt w sprawie nadpłaty), które wpłynęło w dniu [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik wydał postanowienie w trybie 140 Op (zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie oraz o wyznaczeniu nowego terminu) dopiero w dniu [...] maja 2017 r., a więc po 38 dniach (k. 295). W aktach nie ma śladu jakiejkolwiek aktywności procesowej Naczelnika w ciągu tych 38 dni, a więc pomiędzy [...] kwietnia 2017 r., a [...] maja 2017 r. Dopiero w dniu [...] lipca 2017 r. Naczelnik zwrócił się do Spółki z krótkim wezwaniem o złożenie faktury nr [...]. Po wykonaniu tego wezwania przez Spółkę w wyznaczonym terminie 7 dni (pismo stanowiące wykonanie wezwania wpłynęło do Organu w dniu [...] lipca 2017 r.) Naczelnik zwrócił się do płatnika (spółki S. Sp. z o.o. w W.) z wezwaniem w dniu [...] sierpnia 2017 r., a więc po 24 dniach. W tym czasie ([...] lipca 2017 r. – [...] sierpnia 2017 r.) w sprawie nie działo się nic, nie licząc pisma Spółki z [...] lipca 2017 r. przesyłającego ponownie ww. fakturę oraz pełnomocnictwo (k. 358). W dniu [...] sierpnia 2017 r. wydano dla Spółki kolejne pismo na podstawie art. 140 Op. W dniu [...] września 2017 r. (data wpływu do Naczelnika) Skarżąca wykonała wezwanie z [...] września 2017 r. Pismo z [...] września 2017 r., stanowiące wykonanie tego wezwania z [...] września 2017 r., stanowi kartę 391 akt podatkowych w sprawie nadpłaty. Kolejne pismo Naczelnik wystosował do Spółki dopiero w dniu [...] października 2017 r., zatem po 29 dniach. Między [...] września 2017 r., a [...] października 2019 r., w sprawie nie działo się nic, w tym nie kierowano także żadnych pism do płatnika. Ponad dwumiesięczny okres zsumowanej zwłoki Naczelnika jest - według Sądu – niemożliwy do wytłumaczenia. Art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji umożliwia odmowę wypłaty oprocentowania wtedy, gdy organ dochowa terminu 2 miesięcy na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę. W ocenie Sądu, o ile w postępowaniu organu podatkowego stwierdzi się okresy bezczynności, które łącznie termin ten przekraczają, prawo podatnika do oprocentowania musi pozostać aktualne. Jednocześnie powtórzyć należy, że po stronie Skarżącej nie wystąpiły żadne przyczyny, dla których można byłoby stwierdzić, że ponosiła ona winę w uchybieniu terminu. Spółka przez cały okres postepowania sumiennie wykonywała poszczególne wezwania Naczelnika, jej wyjaśnienia były konkretne i wyczerpujące, nie zmierzały do przedłużenia i zagmatwania sprawy, zaś jeden przypadek pomyłki w wyjaśnieniach (oczywista omyłka pisarska) dotyczył zachowania płatnika, za którego Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności. Skarżąca zgłaszała wielokrotnie wolę bezpośredniego spotkania z pracownikami Urzędu Skarbowego, która to oferta nie została przyjęta, mimo, że w Ordynacji podatkowej katalog środków dowodowych jest otwarty, w wyniku czego ustalenia podjęte wskutek takiego spotkania mogłyby stanowić pełnoprawny dowód w sprawie. Uprawniona jest więc ocena, że Skarżąca nie przyczyniła się do powstałej zwłoki w wydaniu decyzji z [...] stycznia 2018 r., zaś do takiej zwłoki przyczynił się Naczelnik, co zresztą i tak pozostaje bez wpływu na uprawnienie do oprocentowania nadpłaty. Spółka zachowała zatem prawo do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, wynikające z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Zwrócona Skarżącej kwota nadpłaty nie obejmowała całości uzasadnionego żądania, tj. żądania wypłaty oprocentowania. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (2 091 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (10 800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).