III SA/Wa 1061/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Wierzycielem") na podstawie decyzji z dnia [...] września 2016r. wystawił w dniu 5 października 2016 r. wobec K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") zarządzenie zabezpieczenia o nr [...] obejmujące przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2014 r., w łącznej kwocie należności głównej 311.712,00 zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie 41.675,00 zł. Następnie zawiadomieniem z dnia 14 października 2016r. nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Niniejsze zawiadomienie doręczono zobowiązanej spółce w dniu 3 listopada 2016r. W odpowiedzi na dokonane zajęcie [...] S.A. pismem z dnia 26 stycznia 2017r. poinformował Wierzyciela, że ww. zabezpieczenie zostało przyjęte do obsługi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wierzyciela dnia 5 kwietnia 2019 r.: – nr [...] obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10-12/2014 w kwocie należności głównej 430.414,00 zł wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego 144.336,10 zł, – nr [...] obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10-12/2014 w kwocie należności głównej 5.750,00 zł wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego 1.973,50 zł. Naczelnik US pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r. poinformował Stronę, a także pismem z tożsamej daty poinformował [...] S.A., że ww. zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 16 kwietnia 2019 r.: – nr [...] dokonał próby zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u G. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. z siedzibą w R.. Niniejsze zawiadomienie doręczono G. B. w dniu 25 kwietnia 2019 r. W odpowiedzi G. B. pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. poinformował organ egzekucyjny, że nie posiada zobowiązań pieniężnych wobec Spółki; – nr [...] dokonał próby zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u B. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą T. z siedzibą w Z.. Niniejsze zawiadomienie doręczono B. Z. w dniu 23 kwietnia 2019 r. W odpowiedzi B. Z. pismem z dnia 20 maja 2019 r. poinformowała organ egzekucyjny, że nie posiada żadnych zobowiązań wobec Spółki; – nr [...] dokonał próby zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w M. Sp. z o.o. z siedzibą w G.. Niniejsze zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 23 kwietnia 2019 r.; – nr [...] dokonał próby zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u L. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K. z siedzibą w miejscowości M.. Niniejsze zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 19 kwietnia 2019 r. Ww. zawiadomienia wraz przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, a także pismem informującym o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, doręczono zobowiązanej spółce w dniu 24 kwietnia 2019 r. Skarżąca pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. wniosła zarzuty (do tytułu wykonawczego nr [...]) określone treścią art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej "u.p.e.a."). Postępowaniu egzekucyjnemu zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środków egzekucyjnych, pomimo iż w przedmiotowej sprawie brak rozstrzygnięcia sądu w przedmiocie skargi na decyzję; 2) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest dopuszczalne, mimo że Zobowiązana nie uchyla się od obowiązku zapłaty; 3) art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Skarżąca za przedwczesne uznała niniejsze postępowanie egzekucyjne bowiem na decyzję, będącą podstawą prowadzonej egzekucji, Spółka wniosła stosowną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Do dnia wniesienia niniejszych zarzutów brak jest ostatecznego rozstrzygnięcia sądu w przedmiocie skargi. Wobec powyższego uznała, że na chwilę obecną nie zachodzi w niniejszej sprawie potrzeba prowadzenia postępowania egzekucyjnego i stosowania środków egzekucyjnych. Strona powołując się na treść art. 7 § 2 u.p.e.a, zarzuciła organowi egzekucyjnemu, iż dokonał najpierw zabezpieczenia na rachunkach bankowych Spółki, które następnie przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Zobowiązana przez przedmiotowe zabezpieczenia i zajęcia nie może swobodnie prowadzić działalności gospodarczej oraz pozyskiwać nowych klientów i kontraktów, które pozwoliłby na zebranie środków mogących pokryć zaległość podatkową. Reasumując zarzuciła, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania egzekucyjnego, bowiem nie uchyla się od wykonania obowiązku i brak jest ostatecznych rozstrzygnięć Sądu. Zaś organ egzekucyjny wychwytując tę okoliczność w ramach badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 29 § 1 u.p.e.a.) nie powinien w ogóle wszczynać postępowania egzekucyjnego. Naczelnik US pismem z dnia 14 czerwca 2019 r. wystąpił do Wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. na podstawie art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. zawiesił przedmiotowe postępowanie egzekucyjne. Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. nie uznał zarzutów Strony wskazanych w art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. Zaś co do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. wskazał, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, nie wymaga stanowiska Wierzyciela. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") rozpoznając zażalenie Spółki (jako organ odwoławczy dla Wierzyciela), postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2019 r. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2018 r. Wierzyciel wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz wysokość podatku podlegającą zapłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014 r. Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tym samym stała się ona ostateczna w administracyjnym trybie postępowania. Zatem wobec braku wpłaty należności wynikających z powyższej decyzji, za zasadne uznał wystawienie przez Wierzyciela tytułów wykonawczych [...] i [...] i dochodzenie należności w drodze egzekucji administracyjnej. Nadto Wierzyciel wskazał, że Strona nie złożyła wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, a zatem prowadzenie postępowania egzekucyjnego nawet wobec złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest jak najbardziej zasadne i celowe. W zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. podniósł, że Strona nie dokonała żadnej wpłaty na poczet zobowiązania objętego tytułami wykonawczymi [...] i [...], nie deklarowała chęci spłaty zobowiązania np. w systemie ratalnym, nie wnosiła również o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji przedkładając zabezpieczenie wykonania zobowiązania. W związku z powyższym organ drugiej instancji uznał za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Mając na uwadze zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. wskazał, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, nie wymaga stanowiska wierzyciela. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wierzyciela z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...]. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powołując się na ww. stanowisko Wierzyciela wskazał, że wobec braku wpłaty należności wynikających z decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia [...] lutego 2019 r. (utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz wysokość podatku podlegającą zapłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014 r.), zasadne było wystawienie przez Wierzyciela tytułów wykonawczych [...] i [...] i dochodzenie należności w drodze egzekucji administracyjnej. Z informacji Wierzyciela wynikało, że Spółka nie wnosiła o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, nie wniosła też o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej przy wnoszeniu na nią skargi do Sądu. Reasumując organ egzekucyjny wskazał, że wobec braku zapłaty należności nawet pomimo złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, celowe i zasadne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. wskazał, że w przepisie tym chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Jego zdaniem zarzut oparty na tej podstawie (pkt 6) mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. W związku z powyższym stwierdził, że badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 ww. ustawy organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Wobec powyższego stwierdził, że zarzut wskazany przez pełnomocnika Spółki w piśmie dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. podkreślił, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zaś "uciążliwość" w świetle art. 33 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia, prowadzonej działalności, która powoduje niemożność bądź utrudnienie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. Zaś zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Niniejsze postanowienie doręczono Wierzycielowi w dniu 17 października 2019 r., a pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 listopada 2019 r. Skarżąca zażaleniem z dnia 12 listopada 2019 r., wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środków egzekucyjnych pomimo, iż w przedmiotowej sprawie brak rozstrzygnięcia sądu w przedmiocie skargi na decyzję; 2) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest dopuszczalne, mimo że Zobowiązana nie uchyla się od obowiązku zapłaty; 3) art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W uzasadnieniu powieliła argumentację, jak w zarzutach z dnia 29 kwietnia 2019 r., tj. że niniejsze postępowanie egzekucyjne jest przedwczesne, zajęcie rachunku bankowego jest uciążliwe i Spółka nie może swobodnie prowadzić działalności gospodarczej oraz pozyskiwać nowych klientów i kontraktów. Nadto w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania egzekucyjnego, bowiem Strona nie uchyla się od wykonania obowiązku. Dyrektor postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] października 2019 r. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu egzekucyjnego odnośnie odmowy uznania za zasadne zarzutów wniesionych przez zobowiązaną Spółkę. Wskazał, że jako organ odwoławczy, rozpoznając żądanie Strony oparte o podnoszony zarzut określony w treści art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., także w zakresie swojego rozstrzygnięcia jest związany ostatecznym stanowiskiem Wierzyciela wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r. Wyjaśnił zarazem, iż jak wynika z przepisów u.p.e.a, a także doktryny, w zakresie zarzutu określonego w treści art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., wydanie odmiennego orzeczenia, niż wyrażone w stanowisku Wierzyciela, stanowiłoby rażące naruszenie prawa tj. dyspozycji art. 34 § 4 u.p.e.a. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, zgodnie z którym uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W dalszej części za niezasadny uznał zarzut braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), skoro Wierzyciel w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r. uznał, że wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz wysokość podatku podlegająca zapłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku odo towarów i usług za okres od października do grudnia 2014 r. wynika z ostatecznej w administracyjnym toku postępowania decyzji z dnia [...] lutego 2019 r., a stanowisko to jest wiążące dla tutejszego organu. Odnosząc się z kolei do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), zauważył, iż niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność ta może być powodowana przesłankami natury podmiotowej, jak i przedmiotowej. Tym samym uznał, iż w sprawie nie wystąpiła okoliczność, którą można by uznać za niedopuszczalność egzekucji, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Z przyczyn powyższych argumentację Spółki dotyczącą niedopuszczalności egzekucji uznał za niezasługującą na uznanie. Na marginesie zauważył, że w kwestii zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, stanowisko Wierzyciela, nie jest co prawda wiążące dla organu egzekucyjnego oraz organu odwoławczego, jednakże podzielił stanowisko Wierzyciela w tym zakresie, wyrażone w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), tj. zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., wskazał, iż w niniejszej sprawie okoliczność taka nie występuje. Jak wynika z orzecznictwa sądowo - administracyjnego, zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji Zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Dyrektor reasumując podnoszony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego uznał za niezasługujący na uznanie. Z kolei podniesione przez Spółkę zarzuty, tj. brak wymagalności obowiązku, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, uznał za niezasadne. W skardze z 14 kwietnia 2020 r. Strona, wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środków egzekucyjnych, pomimo iż w przedmiotowej sprawie brak jest rozstrzygnięcia Sądu w przedmiocie skargi na decyzję będącą podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego; 2) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest dopuszczalne, mimo że Skarżąca nie uchyla się od obowiązku zapłaty; 3) art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Według Spółki z uwagi na brak ostateczny rozstrzygnięć w przedmiocie skargi wniesionej na decyzję będącą podstawą prowadzonej egzekucji, która na chwilę obecną nie została rozpoznana, nie zachodzi w niniejszej sprawie potrzeba prowadzenia postępowania egzekucyjnego i stosowania środków egzekucyjnych. Skarżąca ponosząc, iż pomimo woli uregulowania swoich zobowiązań, z uwagi na wysokość zobowiązania i jednoczesne zajęcie kont bankowych przez organ egzekucyjny, nie jest w stanie uregulować kwoty zaległości jednorazowo. Wskazała, iż dalsze prowadzenie postępowania powoduje tylko wzrost kosztów egzekucyjnych, zaś w wypadku uchylenia decyzji wymiarowej przez Sąd, która to decyzja stanowi podstawę do prowadzenia egzekucji, nie będzie w stanie odbudować swojej pozycji na rynku. Spółka zarzuciła, iż organ egzekucyjny dokonał najpierw zabezpieczenia na jej rachunkach bankowych, które następnie przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Przez przedmiotowe zabezpieczenia i zajęcia nie mogła i nie może swobodnie prowadzić działalności gospodarczej oraz pozyskiwać nowych klientów i kontraktów, które pozwoliłby na zebranie środków mogących pokryć zaległość podatkową chociażby w części. Ponadto Naczelnik US nie wskazał, dlaczego uznał zajecie rachunku bankowego za najmniej uciążliwy środek egzekucyjny, pomimo spoczywania na nim obowiązku wyjaśnienia w sposób obiektywny zasadności zastosowania określonego środka egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze doszła do przekonania, iż w sprawie, z uwagi na powyższe, zachodzi bezprzedmiotowość postępowania egzekucyjnego, bowiem Spółka nie uchyla się od wykonania obowiązku i brak jest ostatecznych rozstrzygnięć Sądu w przedmiocie decyzji stanowiącej podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jej zdaniem Naczelnik US, wychwytując tę okoliczność w ramach badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej - art. 29 § 1 u.p.e.a. - nie powinien zatem w ogóle wszczynać postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji powinien wydać postanowienie o zwrocie tytułu wykonawczego Wierzycielowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Badając legalność zaskarżonego postanowienia w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie DIAS w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019r. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności prowadzonej egzekucji obejmującej należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie należności głównej 430.414,00 zł wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego 144.336,10 zł. Strona podniosła zarzuty w oparciu o treść art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (przy czym z uwagi na datę wydania zaskarżonego postanowienia w sprawie znajdują zastosowanie przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.). Stosownie do treści art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1-2 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie (art. 7 § 1 u.p.e.a.), przy czym organ ten stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (art. 7 § 2 u.p.e.a.). W myśl art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera między innymi pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Wymaga też podkreślenia, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem sformalizowanym, co oznacza, że podstawę ich wnoszenia mogą stanowić wyłącznie okoliczności wyliczone enumeratywnie w zamkniętym katalogu przesłanek, przedstawionym w art. 33 § 1 u.p.e.a. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a., a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zarzut skargi kwestionujący wymagalność obowiązku spełnienia świadczenia oparty został na argumentacji dotyczącej zaskarżenia decyzji podatkowej będącej podstawą tytułu wykonawczego. Skarżąca podnosiła, że złożyła do sądu administracyjnego skargę na decyzję podatkową określającą obowiązek zapłaty podatku i stanowiącą podstawę tytułów wykonawczych, która to skarga na chwilę wydania zaskarżonego postanowienia oraz wniesienia skargi w przedmiotowej sprawie nie została rozpoznana, a zatem "w przedmiotowej sprawie brak jest rozstrzygnięcia sądu w przedmiocie skargi na decyzje". Stanowisko Skarżącej nie zasługuje na aprobatę. O braku wymagalności obowiązku decydują takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Przepis używa także sformułowania "(...) brak wymagalności obowiązku z innego powodu". Usytuowanie tego zapisu w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest zgodny pogląd, że chodzi tu o zdarzenia tego rodzaju jak odroczenie terminu bądź rozłożenie na raty oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (por. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 928/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 748/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 282/19). Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że żadne ze zdarzeń określających w sposób prawidłowy rozumienie przesłanek braku wymagalności obowiązku nie zaistniało w stosunku do Zobowiązanej. Wbrew jej zapatrywaniom zaskarżenie ostatecznej decyzji podatkowej do sądu administracyjnego nie może być utożsamiane z brakiem wymagalności określonego w niej obowiązku. Z mocy bowiem art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) decyzja ostateczna (a taki status decyzja organu odwoławczego posiada z mocy art. 128 tej ustawy) podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Podkreślić należy, że z powołanego przepisu wynika, iż decyzja ostateczna jest wykonalna, nawet jeżeli w wyniku jej zaskarżenia do sądu administracyjnego nie jest jeszcze prawomocna. Podleganie wykonaniu decyzji ostatecznej oznacza, że wierzyciel podatkowy może domagać się efektywnego wykonania ciążącego na danym podmiocie zobowiązania podatkowego. Co prawda w polskim systemie obowiązuje zasada doprowadzenia do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej), tj. przekonania zobowiązanego, aby np. uiścił podatek czy odsetki za zwłokę w celu uniknięcia konieczności wszczynania postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jeżeli jednak wymagalne zobowiązanie nie zostanie uiszczone, wierzyciel podatkowy może uruchomić procedury przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w celu doprowadzenia do przymusowego uiszczenia podatku czy odsetek za zwłokę. Niewątpliwie wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. zarzut braku wymagalności obowiązku rodzi konieczność zbadania sprawy przez organ egzekucyjny. Jednakże w sytuacji, gdy egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (wyrok NSA z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3082/17). W tej sytuacji trafnie organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru uznały za nieuzasadniony zarzut braku wymagalności obowiązku uiszczania świadczenia określonego w ostatecznej decyzji podatkowej, oparty na twierdzeniu o zaskarżeniu ostatecznej decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułów wykonawczych, do sądu administracyjnego. Podstawą kolejnego zarzutu przeciwegzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) była niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oparta na argumencie o nieuchylaniu się przez Zobowiązaną od obowiązku zapłaty. W skardze wskazano, że Zobowiązana w żaden sposób nie uchyla się od odpowiedzialności, wprost przeciwnie chce regulować swoje zobowiązania, jednakże z uwagi na wysokość zobowiązania i jednoczesne zajęcie kont bankowych przez organ egzekucyjny, Zobowiązana nie jest w stanie uregulować kwoty zaległości jednorazowo. W odniesieniu do tak sformułowanej podstawy zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, iż niedopuszczalność, o której mowa we wskazanym przepisie, musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy, przepis art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, gdy występuje okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych podmiotowych lub przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3543/17, wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 903/19). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Z kolei z przepisu 1a pkt 20 u.p.e.a. wynika, iż sam fakt niewykonania w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym powoduje nabycie przez daną osobę statusu zobowiązanego. W ocenie Sądu, użyty w art. 6 § 1 u.p.e.a. zwrot "uchylanie się od wykonania obowiązku" należy rozumieć jako niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. Korelatem takiego stanu rzeczy jest powinność wierzyciela podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Pogląd taki został wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 761/19 i stanowisko to skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy należy zatem stwierdzić, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a., a organ egzekucyjny prawidłowo zinterpretował pojęcie uchylania się od obowiązku zapłaty jako nie uiszczenie przez zobowiązanego należności określonej w ostatecznej decyzji podatkowej we wskazanym w niej terminie. Odnosząc się wreszcie do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, wskazać należy, że specyfika postępowania egzekucyjnego, podobnie jak postępowania zabezpieczającego, sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. To w toku danego postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych/zabezpieczających zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 88/17). Zarzut oparty na przesłance zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego winien wskazywać, że egzekucja prowadzona przy użyciu danego środka jest dokuczliwa dla codziennego życia zobowiązanego, czy też prowadzonej przez niego działalności, a tym samym powoduje niemożność, czy utrudnienia codziennego funkcjonowania zobowiązanego (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08). Ponadto, co istotne, Skarżąca nie wskazała żadnego innego środka egzekucyjnego możliwego do zastosowania wobec niej a jednocześnie mniej dla niej uciążliwego. Z pisma Zobowiązanej z 15 maja 2019 r. wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości, posiada jedną ruchomość – samochód ciężarowy V., posiada zajęty rachunek bankowy, innych praw nie posiada. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie można mówić o uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego, przekształconego następnie w środek egzekucyjny, w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A. w kwocie 150,01 zł. Poza tą kwotą na rachunku Zobowiązanej brak było środków, które pozwoliłyby na realizację zajęcia. Ponadto Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, które świadczyłyby o tym, że rachunek ten wykorzystuje, np. do rozliczeń z podmiotami współpracującymi, co pozwoliłoby ocenić jego istotność w prowadzonej działalności gospodarczej. Z tych też względów nie zasługują na aprobatę twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, że tego rodzaju czynność (zajęcie zabezpieczające przekształcone w zajęcie egzekucyjne rachunku bankowego) jest "nadmiernie uciążliwa". Co więcej, Skarżąca nie wskazała żadnego innego środka egzekucyjnego, który byłby skuteczny, a jednocześnie mniej dla niej uciążliwy. Zastosowane przez organ inne środki egzekucyjne, w postaci zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, nie spowodowały uzyskania żadnych środków pieniężnych. Nie powiodło się również zajęcie jedynej ruchomości wskazanej przez Zobowiązaną – samochodu ciężarowego V., a to z uwagi na brak tego pojazdu w miejscu wskazanym przez Zobowiązaną jako miejsce jego położenia. Niezależnie od tego nadmienić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się zajęcie rachunku bankowego za jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych, gdyż w przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 414/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1674/14). Tym samym w ocenie Sądu wniesione przez Spółkę, na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 8 u.p.e.a., zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego uznać należało za nieuzasadnione. W konsekwencji postanowienia wierzyciela i organu egzekucyjnego oraz postanowienia organu drugiej instancji w przedmiocie zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym należało uznać za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę.