III SA/Wa 1062/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec W.N. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że wskutek kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "E.", Skarżący miał zakupić od firmy K.G. usługi w zakresie czyszczenia i higieny wentylacji, które następnie miał sprzedać do firmy B., której właścicielem jest ojciec Skarżącego. Ustalono, iż prace zlecone realizowane były m.in. w budynkach hoteli, restauracji, centrów handlowych, szpitali, uczelni, zakładów produkcyjnych. Oceniając rzetelność tych transakcji organ I instancji stwierdził, że K.G. nie posiadał technicznych możliwości wykonania zleconych prac i na tej podstawie organ ten wywiódł, że Skarżący nie nabył usług podwykonawczych wykazanych na fakturach, wystawionych przez firmę P. W efekcie organ I instancji uznał, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym wydał decyzję z [...] czerwca 2020 r. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia, wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lutego do maja 2014 r. oraz od lipca do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] kwietnia 2019 r., tj. z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei zobowiązanie podatkowe za styczeń i czerwiec 2014 r. przedawniło się, w związku z czym organ I instancji zasadnie umorzył postępowanie podatkowe za te miesiące. Następnie Dyrektor wypowiedział się co do zasadniczego przedmiotu sporu, tj. odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. Opisał szczegółowo poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że usługi polegające na czyszczeniu wentylacji, wykazane na spornych fakturach zostały wykonane przez Skarżącego przy wykorzystaniu pracowników zatrudnionych w firmie K.N. oraz osób wykonujących prace bez formalnego zatrudnienia i przy pomocy specjalistycznego sprzętu i narzędzi należących do firmy K.N. Organ odwoławczy przywołał przy tym okoliczności wskazujące na brak faktycznego wykonania usług przez firmę P., wśród których wymienił: - rozległy zakres spornych prac, znaczny stopień ich skomplikowania i zintensyfikowania, wymagający zaangażowania znacznej ilości wykwalifikowanych pracowników oraz odpowiedniego sprzętu, w sytuacji, gdy K.G. zeznał, że nie zatrudniał pracowników, miał wykonywać pracę osobiście i przy pomocy jednej dodatkowej osoby, która formalnie nie była zatrudniona w jego firmie, nie posiadał samochodu w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i dysponował jedynie podstawowymi narzędziami, które uniemożliwiały faktyczne wykonanie zleconych prac, a nadto K.G. miał jednocześnie wykonywać usługi na rzecz innych kontrahentów takie jak: usługi informatyczne, usługi budowlane czy usługi doradztwa, - gotówkowa w znacznej części forma rozliczeń między Skarżącym a K.G. za wykonane usługi, - brak danych K.G. na dokumentach pozyskanych od ostatecznych odbiorców usług, - zeznania pracowników zatrudnionych w firmie K.N., którzy potwierdzili, że prace organizowane były przez Skarżącego i wykonywane pod jego nadzorem, nie znają oni firmy P. oraz, że prace wykonywali we własnym zakresie bez udziału firm zewnętrznych. Dyrektor zaznaczył także, że część prac polegających na czyszczeniu wentylacji miała zostać zrealizowana we własnym zakresie przez firmę Skarżącego, podczas gdy nie zatrudniał on pracowników w 2014 r. i nie ponosił kosztów związanych z zatrudnieniem, wypłacaniem wynagrodzeń czy opłacaniem składek ZUS. Zwrócił też uwagę na fakt wykorzystywania w firmie Skarżącego pojazdów, w tym użyczonych od K.N. oraz fakt znacznych zakupów paliwa do tych samochodów dokonanych w 2014 r., co świadczyć ma o intensywności ich wykorzystania. Dyrektor zauważył, że powyższych ustaleń dokonano m. in. na podstawie decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do K.G. za 2013 r., ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K.G. za 2014 r., zeznań w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w firmie K.N. (K.G., P.P., R.R., J.C., K.J., M.F., L.P., G.T.), dokumentów pozyskanych od podmiotów na rzecz, których firma K.N. miała wykonywać usługi czyszczenia wentylacji. Z powyższego – zdaniem Dyrektora – wynika, że K.G. nie był w stanie wykonać usług na rzecz Skarżącego, w związku z czym Skarżący nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). W rezultacie nie ma konieczności badania dobrej wiary podatnika. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy tymczasem w świetle tego przepisu prawo takie Skarżącemu przysługiwało, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, podczas gdy wykonanie usług na rzecz Skarżącego miało miejsce, co potwierdziły strony transakcji, przedstawione dokumenty i wybrane zeznania świadków. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") przez nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a tym samym postępowanie w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem, b) art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przez: - przyjęcie błędnej oceny działań Skarżącego w wyniku przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórczy dobór dowodów (w tym zeznań świadków z przeprowadzonych w sprawie przesłuchań) w celu udowodnienia tez założonych z góry przez kontrolujących w zakresie wykonanych usług przez firmę P. na rzecz Skarżącego oraz usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz K.N., - przyjęcie przez organ ustaleń, które trudno uznać za udowodnione w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz błędną ocenę dowodów z zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków i stwierdzenie w konsekwencji, że zeznania te nie potwierdzają wykonania usług na rzecz Skarżącego przez podmiot będący wystawcą faktur podczas gdy mogli oni przecież nie być wtajemniczeni w ustalenia biznesowe między przedsiębiorcami, - oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w odniesieniu do usług wykonanych na rzecz Skarżącego skutkiem czego pominięto okoliczności i dowody korzystne dla podatnika, c) art. 191 w zw. z art. 197 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na dowolnej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, a także brak wszechstronnej jego analizy bez odniesienia się do wszelkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, d) art. 121 § 1 oraz art. 192 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE poprzez: - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (w tym polegającej na nieuwzględnieniu w treści rozstrzygnięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), - błędne zastosowanie polegające na odmówieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego bez poparcia tych twierdzeń na pełnowartościowym materiale dowodowym, co ograniczyło Skarżącemu prawo do obrony i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem w świetle tego przepisu prawo takie Skarżącemu przysługiwało; e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (w szczególności w przypadku transakcji z P.), f) art. 123 i art. 188 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w pkt 2 postanowienia z 6 marca 2020 r., g) art. 125, art. 139 w zw. z art. 140 § 1 O.p. przez niewydanie w toku postępowania stosownego postanowienia o przedłużeniu postępowania. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w spornym okresie rozliczeniowym przez firmę P. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie (por. wyroki NSA: z 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09). W orzecznictwie tym ugruntowany jest też pogląd, wypracowany na tle wskazanych przepisów, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., I SA/Bk 346/09). Co więcej nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi czy dostawy towaru, należy jeszcze wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczające jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa/dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi/dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi/dostawy towaru, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT. Innymi słowy uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r., I FSK 659/13; z 12 grudnia 2012 r., I FSK 1860/11; z 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; z 22 września 2016 r., I FSK 673/15). W takim też duchu wielokrotnie wypowiadał się TSUE. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (C-342/87) zwrócił uwagę, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest natomiast celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE L 2006.347.1). Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń i zgromadzonych dowodów nie budzi wątpliwości, iż faktury wystawione w 2014 r. przez K.G. (P.) na rzecz Skarżącego były puste, tj. nie potwierdzały żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Otóż ustalono, że formą płatności za faktury wystawione przez K.G. była w przeważającej części płatność gotówkowa, choć wartość zafakturowanych usług przewyższała 1 mln zł brutto. Płatności na takie kwoty, o ile rzeczywiście mają miejsce, nie dokonuje się gotówką, gdyż taka forma stwarza liczne zagrożenia dla stron transakcji i nie pozwala udokumentować rzeczywistej zapłaty. Jak ponadto wskazał sam K.G., przy przekazywaniu mu gotówki mogły być obecne osoby postronne, ale nie pamiętał ich żadnych danych. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, zarówno forma płatności, jak i niepamięć ich beneficjenta co do okoliczności przekazywania pieniędzy, pozwalają uznać, że w rzeczywistości nie wystąpiła żadna zapłata. Pomimo zapisania na fakturach, iż płatność nastąpiła gotówką, do faktur zostały załączone dowody KP, które wskazywały na inne daty przyjęcia gotówki, niż wynikające z faktur. Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wydanym wobec Skarżącego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wyroku z 30 września 2021 r. (III SA/Wa 495/21), iż te "pomyłki" nie mogą być wyjaśnione inaczej, jak tylko tym, że osoby wytwarzające te dwa rodzaje dokumentów nie miały na celu udokumentowania faktycznych, autentycznych czynności, a jedynie spreparowanie fikcyjnych dowodów na potrzeby ewentualnego zażądania przez organy podatkowe wykazania autentyczności transakcji. Obrazu fikcyjności faktur i dowodów KP dopełnia ustalenie, że w jednym przypadku na takim dowodzie nie widnieje podpis K.G., zaś w innym przypadku kwota wskazana na fakturze jest znacznie niższa, niż wskazana na dowodzie KP, choć z założenia, dowody te były ze sobą skorelowane. Ani Skarżący, ani K.G., nigdy nie podali żadnych zasad, według których miało następować ustalanie wynagrodzenia, co jest o tyle niezrozumiałe, że nominalna wartość tego wynagrodzenia była znaczna. Zdaniem Sądu należy to wytłumaczyć tylko w ten sposób, że do realnej zapłaty w ogóle nie doszło, co dotyczy też niewielkiej części tej kwoty, jaka miała być "zapłacona" przelewem bankowym. Cechą fikcyjnych transakcji jest bowiem to, że kwoty uiszczane przelewem bankowym są zwykle bezzwłocznie zwracane tej osobie, która miała formalny status usługobiorcy. Należy odnotować, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były wystawione w okresie 10 miesięcy 2014 r. Jak wyjaśniał K.G., a także Skarżący, usługi świadczone przez P. miały być wykonywane faktycznie przez dwie osoby – K.G. i jednego pracownika tego kontrahenta, zatrudnionego "na czarno". Jak sam Skarżący wskazywał zakupione usługi miały polegać na pracach związanych z higieną wentylacji traktowaną bardziej jako sprzątanie. Prace te nie wymagały wykształcenia w tym kierunku, zaś do ich wykonania nie był potrzebny specjalistyczny sprzęt. Należy więc zauważyć, że za proste – jak wskazywał sam Skarżący – czynności techniczne, wykonywane przy użyciu m.in. odkurzacza i płynów do mycia naczyń (środki typu [...] , [...]), niewymagające specjalistycznych kwalifikacji, Skarżący miałby płacić każdemu z tych dwóch wykonawców kwotę ok. 50.000 zł miesięcznie (ponad 1 mln brutto w ciągu 10 miesięcy). Dla Skarżącego takie transakcje i relacje gospodarcze byłyby zupełnie nieopłacalne, abstrahując już od faktu, że rynkowe wynagrodzenie za usługi osoby niewykwalifikowanej, wykonującej wspomniane proste czynności polegające na czyszczeniu elementów wentylacyjnych szczotką z użyciem płynu do mycia naczyń jest zdecydowanie niższe. Nie można więc dać wiary, że taka transakcja Skarżącego i K.G. była autentyczna. Uderzają też innego rodzaju sprzeczności pomiędzy datami widniejącymi na spornych fakturach, a datą sprzedaży przez Skarżącego usług do firmy jego ojca, K.N. Sprzeczności te polegają na wcześniejszej sprzedaży usługi Skarżącego do firmy swojego ojca, niż data usługi K.G. dla Skarżącego. Odnotowano także przypadki zlecenia przez Skarżącego wykonania prac firmie K.G. jeszcze przed otrzymaniem zlecenia na ich realizację od ojca K.N. Tymczasem jedyna możliwa konfiguracja czasowa, gdyby usługi te były autentyczne, mogła wyglądać tak, że najpierw K.G. świadczył usługę Skarżącemu, zaś dopiero później, lub równocześnie, Skarżący sprzedał tę usługę swojemu ojcu. K.G., przesłuchany w dniu 21 marca 2019 r., zeznał, że nie pamięta, co było wykonywane na którym obiekcie, nie pamiętał, czy dane czynności wykonywał w 2014 r., czy zdarzały się sytuacje, gdy usługi wykonywał na kilku obiektach jednocześnie. Wskazał, że firma P. nie korzystała z usług podwykonawców, a prace na poszczególnych obiektach wykonywały maksymalnie jednocześnie dwie osoby (zawsze około dwóch osób, on plus jeszcze ktoś). Pracowników, jak zeznał, miał wynajmować lub zatrudniać "na czarno". Co prawda K.G. wskazał dane osób, które miał zatrudniać "na czarno" (P.P., P.C., A.Z., J.S.), niemniej próby ustalenia danych adresowych tych osób nie powiodły się. Jak wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor danych tych nie zdołano uzyskać od K.G., który brak ten tłumaczył utratą – wskutek pożaru – dokumentacji źródłowej. Fiaskiem także zakończyło się wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z zapytaniem o przesłuchania pracowników firmy P. Organ ten poinformował mianowicie, że nie przesłuchiwał żadnych pracowników tej firmy, nie posiada też informacji o zatrudnieniu wskazanych przez K.G. osób, a on sam nie złożył w tej kwestii żadnych wyjaśnień. Powyższe – zdaniem Sądu - wskazuje, że osoba ta nigdy nikogo nie zatrudniała, nawet "na czarno". Żaden ze zleceniodawców K.N., zlecającego z kolei czynności Skarżącemu, nigdy nie podał żadnego innego nazwiska faktycznego wykonawcy usługi, niż pracownicy E. (Skarżący) lub B. W skardze argumentowano co prawda, podobnie jak przed organami podatkowymi, że K.G. i jego zatrudniony "na czarno" pracownik korzystali z identyfikatorów i przepustek innych osób, tj. pracowników Skarżącego lub jego ojca, ale takie wyjaśnienie jest zupełnie niewiarygodne. Nie po to bowiem wprowadza się i egzekwuje system rejestrowanego i limitowanego dostępu do różnych miejsc i instytucji (wskazuje się dane osób mających wykonywać usługi czyszczenia wentylacji, a tym samym mogących przebywać na danym obiekcie), aby jego organizator sam lekceważył zasady tego dostępu i aby faktycznie umożliwiał wejście do budynku komukolwiek, kto legitymuje się jakąkolwiek przepustką lub identyfikatorem ("...pod ich szyldem..." – jak zeznał K.G.). Przesłuchani w sprawie świadkowie zgodnie wskazywali przecież, że na niektóre obiekty (np. fabryka [...] w G.) można było wejść tylko za okazaniem imiennej przepustki, zaś w innych przypadkach konieczne było okazanie dowodu osobistego, który był konfrontowany z przygotowaną wcześniej listą nazwisk, jaką dysponował administrator obiektu. Przesłuchani jako świadkowie pracownicy K.N. (K.G., P.P., R.R., G.T., L.P., M.F., J.C., M.G., M.K.), którego pełnomocnikiem w 2014 r. był Skarżący, zeznali, że nigdy nic nie słyszeli na temat firmy P., że nie znają K.G., i że Skarżący nigdy nie pracował wraz ze swoimi pracownikami i fizycznie nie świadczył usług. Tymczasem K.G. konsekwentnie wyjaśniał, że świadczył usługi wraz z jakimś innym swoim pracownikiem, i że Skarżący pomagał mu na miejscach czyszczenia wentylacji. W ocenie Sądu organy podatkowe - w takiej sytuacji procesowej, w której wersję Skarżącego potwierdza tylko jeden świadek – słusznie odmówiły wiarygodności Skarżącemu i K.G. Oceny, iż poza wspomnianymi pracownikami nikt inny nie pracował w poszczególnych miejscach, nie zmienia jeden przypadek zeznań K.J., który przyznał lakonicznie i ogólnikowo co do firmy P., iż "coś słyszał", ale natychmiast sprecyzował, iż "nic nie wie". Jako oczywiście niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia K.G. na temat losów sprzętu i narzędzi do czyszczenia wentylacji, którym – jak podał – miał dysponować w 2014 r. Otóż wskazał on, że drobny sprzęt "...typu drabina, wiertarki, wkrętaki, śrubokręty, klucze, mierniki..." przekazał firmom budowlanym, natomiast nie wiedział, co się stało z pozostałym jego sprzętem typu kamery termowizyjne lub aparaty fotograficzne. K.G., a za nim też Skarżący, oczekują zatem wiary, że sprzęt ten został zapewne podarowany ("przekazałem"), a cenniejszy sprzęt elektroniczny (kamery termowizyjne i aparaty fotograficzne) po prostu zaginęły. Takie wyjaśnienia, z punktu widzenia podstawowego doświadczenia życiowego, nie zasługują na uznanie. Osoba K.G. jest więc niewiarygodna, o czym dodatkowo świadczy podniesiony przez niego samego fakt, iż od stycznia do października 2015 r. odbywał karę pozbawienia wolności. Powtórzyć należy, że Skarżący opisał usługi K.G. jako proste i podstawowe czynności czyszczenia wentylacji. Tymczasem jednak zarówno materiały reklamowe (gdzie użyto zwrotów typu "specjalistyczne usługi", "specjalistyczne umiejętności", "najstarsza polska firma") dotyczące usług ojca Skarżącego, jak i protokoły odbioru tych usług przez pierwotnych usługobiorców, wskazują, że nie chodziło o proste sprzątanie biura, lecz raczej o skomplikowaną usługę specjalistyczną, wymagającą doświadczenia i kwalifikacji, wytrzymałości i kondycji (usługi były świadczone także wieczorami i nocą), wiedzy co do stosowanych narzędzi i odpowiednich środków chemicznych, pobierania próbek laboratoryjnych, itd. Ze sprawy wynika, że takiego doświadczenia i kwalifikacji K.G. nie miał. Mimo tego Skarżący, jak twierdzi, zapłacił temu "usługodawcy" kwotę ponad 1 mln zł. Trafnie też akcentował Dyrektor, że w toku postępowania w przedmiocie podatku VAT dotyczącego K.G., prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. osoba ta odmówiła podpisania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, odmawiała przyjmowania pism, nie stawiała się na wezwania i nie reagowała na żądania o dokumenty, oświadczyła w końcu, że nie przedłoży żadnych dokumentów, a o rzekomym pożarze, w którym miały ulec zniszczeniu dokumenty księgowe, powiadomiła kontrolujących dopiero po dwóch miesiącach od wszczęcia kontroli. W tamtym postępowaniu ustalono też, że za kontrolowany okres K.G. złożył tylko jedną deklarację VAT-7K za III kwartał 2014 r. i nie rozliczył faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Ustalono też, że K.G. nie złożył nawet odwołania od decyzji wydanej w zakresie VAT za 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co wysoce prawdopodobnym czyni wniosek, że w gruncie rzeczy z taką decyzją się zgodził. Reasumując zgodzić się należało z organami podatkowymi, iż sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organy te dowiodły bowiem, że K.G. nie posiadał technicznych możliwości wykonania zleconych prac, a co za tym idzie transakcje opisane na fakturach w ogóle nie zostały zrealizowane, więc faktury, którymi posłużył się Skarżący były fakturami "pustymi". W rezultacie nie było konieczności badania dobrej wiary. W systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest takiej dostawy towarów lub usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się bowiem na podatek, który jest należny wyłącznie, dlatego że został wskazany na fakturze. W świetle powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.t.u. Za chybione uznać też należało postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 123, art. 188, art. 125, art. 139 w zw. z art. 140 § 1 O.p. Zdaniem Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom stawianym przez powyższe przepisy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy te podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Tym samym organy podatkowe nie uchybiły przepisom O.p. regulującym zasady postępowania dowodowego. Należy też powtórzyć, że K.G. nie wskazał danych świadków, których brak przesłuchania zarzucono w skardze (P.P., P.C., A.Z., J.S.). Zarzut ten jest więc niezasadny – organ nie mógł go wykonać z przyczyn czysto technicznych, tj. nieznajomości danych umożliwiających wezwanie. W skardze zarzucono nadto Dyrektorowi zaaprobowanie dowodów z dokumentów z innych postępowań, które to dokumenty miały jednak postać niepełną, fragmentaryczną. W tym kontekście w skardze powołano się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Sąd, odnosząc się do tego zarzutu, wskazuje, że w wyroku tym Trybunał orzekał na gruncie stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika. Takie związanie nie zostało jednak co do samej zasady odrzucone przez Trybunał, gdyż – jak uznano w tym wyroku – zasada pewności prawa pozostaje cenną wartością krajowych systemów prawnych, respektowaną przez prawo wspólnotowe (teza 45 wyroku). Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe nie pozostawały związane dowodami pochodzącymi z postępowania prowadzonego wobec K.G. Po drugie - Trybunał ponownie dopuścił co do zasady możliwość ukrycia przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony (art. 47 Karty Praw Podstawowych) nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Naruszenie prawa do obrony należy rozpatrywać na podstawie szczególnych okoliczności danej sprawy (teza 43, 44 i 56). Jakkolwiek więc Skarżący rzeczywiście nie miał dostępu do całości decyzji wydanych wobec K.G., to przecież celem włączenia tych fragmentów do materiału dowodowego sprawy nie było zapoznanie Skarżącego ze szczegółami rozliczenia podatkowego K.G., gdyż taki cel przekraczałby granice postępowania podatkowego i mógłby doprowadzić do nieproporcjonalnego naruszenia zasady ochrony tajemnicy skarbowej i prawa do prywatności. Celem tym było natomiast wykazanie, że wymieniona osoba nie mogła realnie świadczyć usług zafakturowanych w zakwestionowanych fakturach. "Wystarczalność" materiału dowodowego należało oceniać przez pryzmat tego właśnie celu postępowania. Nie istnieje żaden automatyzm pomiędzy skorzystaniem przez organ podatkowy tylko z fragmentów jakiegoś dowodu z dokumentu, a obowiązkiem uchylenia decyzji wydanej na podstawie takiego fragmentarycznego materiału. "Fragmentaryczność" należy oceniać, jak wskazał Trybunał, ad casum, tj. z punktu widzenia potrzeb dowodowych danego postępowania. Jeśli zatem na podstawie fragmentów np. decyzji wykazane zostanie w sposób niewątpliwy to, z jakiego powodu daną decyzję włączono do materiału dowodowego tylko we fragmentach (teza dowodowa), wydanej wobec podatnika decyzji podatkowej nie należy od razu dyskwalifikować. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe wykazały na podstawie fragmentów decyzji wydanej wobec K.G., że nie mógł on świadczyć usług opisanych w fakturach. Po trzecie w końcu, Trybunał w wyroku w sprawie C-189/18 jednoznacznie zdyskredytował takie rozwiązanie normatywne prawa krajowego, w wyniku którego ostateczną decyzją administracyjną związany jest sąd rozpoznający skargę podatnika w innej, choć powiązanej sprawie (teza 68). W niniejszym postępowaniu Sąd nie był związany decyzją wydaną wobec K.G., aczkolwiek Sąd podzielił wnioski wyprowadzone przez organy m.in. z tego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" (za pomocą urządzeń transmitujących obraz i dźwięk) był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).