III SA/Wa 1062/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 125 017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję NUCS z [...] sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia spółce S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Zaskarżona decyzja NUCS została wydana w następujących okolicznościach faktycznych. W dniu 29 marca 2013 r. Spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. obejmujący okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. (CIT-8), w której zadeklarowała m.in. przychody w wysokości 1.116.586.745,45 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 896.081.761,21 zł, dochód w wysokości 220.504.984,24 zł, odliczenia od dochodu wynikające ze straty z lat poprzednich w wysokości 220.504.984,24 zł (z tytułu straty z roku 2010 r.), podstawę opodatkowania 0,00 zł oraz podatek należny 0,00 zł. Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej przez NUCS zakończonej wynikiem kontroli z [...] lutego 2021 r. NUCS stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki. Spółka nie skorzystała z uprawnienia określonego w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.; dalej: uKAS) i nie złożyła korekty zeznania za kontrolowany okres uwzględniającej stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości. Postanowieniem z [...] marca 2021 r. NUCS stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W decyzji z [...] sierpnia 2022 r. NUCS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 41.571.784,00 zł. NUCS uznał, że Strona: 1) Zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.706.121,97 zł w wyniku błędnego ujęcia wydatków związanych z budową obiektu przy [...] w W.; 2) Nie jest uprawniona do odliczenia od dochodu straty podatkowej za 2010 r. w wysokości 220.504.984,24 r. w związku z określeniem decyzją z [...] grudnia 2020 r. zobowiązania podatkowego za ten rok, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z [...] listopada 2021 r., a wniesiona przez Spółkę skarga na ww. decyzję DIAS została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 czerwca 2022 r., III SA/Wa 198/22. W odwołaniu od decyzji NUCS z [...] sierpnia 2022 r. Strona zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) oraz w zw. z art 2 Konstytucji RP; - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p.; - art. 208 § 1 O.p.; - art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.); - art. 16 ust. 1 pkt 44 zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - art. 7 ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.p. - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 199a § 1 O.p. - art. 194 § 1 O.p.; - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W oparciu o podniesione zarzuty – w szczególności te dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] lutego 2023 r. NUCS – działając jako organ odwoławczy – utrzymał w mocy decyzję z [...] sierpnia 2022 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in., że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 4 grudnia 2017 r. na skutek wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r. poz. 839 ze zm.; dalej: kks) polegające na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania CIT-8 za 2011 złożonej przez Spółkę (postanowienie Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w W. z [...] grudnia 2017 r.). O wszczęciu postępowania karno-skarbowego pełnomocnika Spółki zawiadomiono pismem z 11 grudnia 2017 r., doręczonym 12 grudnia 2017 r. oraz Spółkę pismem z 5 grudnia 2017 r., odebranym 7 grudnia 2017 r. Organ wskazał, że w momencie wszczęcia śledztwa organ posiadał merytoryczną wiedzę o sprawie, z racji zgromadzenia obszernego materiału dowodowego w ramach prowadzonej przez ten sam organ od 21 lipca 2016 r. kontroli celno-skarbowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 r. Organ wskazał, że w decyzji DIAS z [...] listopada 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję NUCS z [...] grudnia 2020 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe za 2010 r. DIAS uznał, że sporne zobowiązanie podatkowe Spółki za ww. rok nie uległo przedawnieniu. W ocenie NUCS także w przedmiotowej sprawie nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego-skarbowego za 2011 r., skoro uprzednie postępowanie (dot. 2010 r.) wszczęte prawie rok wcześniej (13 grudnia 2016 r.) takim nie jest. W ocenie organu świadczą o tym m.in. następujące okoliczności: 1) przesłuchanie w charakterze świadka pracownika organu, uczestniczącego w kontroli celno-skarbowej za analizowany okres, 2) prowadzenie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w L. w ramach śledztwa o sygn. akt [...]) postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone na podstawie art. 114a kks w dniu [...] marca 2018 r. do czasu uzyskania prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej, 4) Prokuratura Regionalna w L. w dniu [...] listopada 2022 r. postanowiła o połączeniu trzech śledztw Prokuratury Rejonowej W. o sygn.. akt: [...], [...] i [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na potwierdzeniu nieprawdy w korekcie zeznania CIT-8 złożonej przez Spółkę (odpowiednio) za 2012, 2010 i 2011 r. Powyższe okoliczności w ocenie organu pozwalają na uznanie, że w sprawie nie nastąpiło instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w rozumieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących prawidłowości rozliczenia wydatków poniesionych na realizację inwestycji przy [...], NUCS wskazał, że mając na uwadze wniosek Spółki z 8 stycznia 2020 r. oraz stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynikające z interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2020 r., zasadnym było uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu badanego okresu przedmiotowym wydatków poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją. Takie rozstrzygnięcie zawarto w decyzji organu pierwszej instancji i kwestia rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z inwestycją przy [...] nie jest obecnie sporna. NUCS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zasadnym jest zakwestionowanie dokonanego przez Stronę odliczenia od dochodu kwoty wykazanej jako część straty podatkowej za 2010 r., jako konsekwencję ustaleń wynikających z decyzji DIAS z [...] listopada 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję NUCS z [...] grudnia 2020 r. określającej zobowiązanie podatkowe za 2010 r. W ocenie organu w złożonym zeznaniu podatkowym za 2011 r. Spółka zawyżyła odliczenia od dochodu z tytułu straty podatkowej za 2010 r. naruszając tym samym art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W skardze na ww. decyzję NUCS z [...] lutego 2023 r.do tut. Sądu Spółka zarzuciła jej wydanie z naruszeniem: - art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że: -wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, a tym samym, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r., podczas gdy: - postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 rok (postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało [...] grudnia 2017 r., natomiast zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r.) i na długo przedtem, zanim jeszcze dokonano jakichkolwiek ustaleń w toku prowadzonego postępowania (w tym także w toku postępowania za 2010 r. kiedy strata rozliczona w roku 2011 została zadeklarowana), a zatem na długo przed posiadaniem jakiegokolwiek przypuszczenia, że w sprawie zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego; - w postępowaniu karnym skarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych ukierunkowanych na ujawnienie sprawcy rzekomego przestępstwa skarbowego, a przynajmniej nie wynika to z zebranego w sprawie materiału dowodowego; - postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w krótkim czasie po jego wszczęciu i jednocześnie nie podjęto w nim żadnych czynności procesowych (postępowanie karne skarbowe po wszczęciu w dniu [...] grudnia 2017 r. zostało zawieszone w dniu [...] marca 2018 r.). Z powyższych okoliczności faktycznych rozpatrywanych łącznie i we wzajemnym powiązaniu wynika jednoznacznie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, a tym samym doszło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jako że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, zwłaszcza z uwagi na brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego (Naczelnika UCS) ukierunkowanej na realizację celów procedury karnej skarbowej; - art. 210 § i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na braku dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w odniesieniu do instrumentalnego wszczęcia sprawy karnej skarbowej i jej wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji naruszyło zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ponieważ w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21), organ podatkowy winien wyjaśnić stronie postępowania podatkowego, jakie dokładnie okoliczności faktyczne sprawy przemawiały za zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zważywszy że przepis ten może być podstawą działań stanowiących nadużycie prawa przez organ podatkowy; - art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 235 O.p. oraz w związku z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego i przedwczesne wydanie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy prawomocne rozstrzygnięcie toczącego się obecnie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zainicjowanego skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 czerwca 2022 r., III SA/Wa 198/22) stanowiło zagadnienie wstępne, co z kolei wyczerpywało obligatoryjną przesłankę do zawieszenia postępowania odwoławczego; - art. 120 O.p. w związku z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 44 oraz w związku z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że zgodne z prawem jest zakwestionowanie odliczenia od dochodu straty podatkowej Spółki, podczas gdy ustalenia Naczelnika UCS w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oparte są na wadliwej (niezgodnej z prawem) ostatecznej decyzji Dyrektora IAS dotyczącej zobowiązania podatkowego Spółki za 2010 r., która zawiera błędną ocenę rozliczenia Spółki za ten rok z uwagi na przyjęcie, że: - aby możliwe było w 2010 r. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych wierzytelności, musi dojść do zwolnienia z długu, wyłącznie rozumianego jako (i) wyraźne i jednoznaczne oświadczenie woli wierzyciela o istnieniu i wysokości długu oraz zwolnieniu z niego dłużnika i (ii) symetrycznego - wyraźnego i jednoznacznego - oświadczenia woli dłużnika o przyznaniu istnienia długu w tej samej wysokości i przyjęciu zwolnienia z długu, ocenianego na gruncie prawa polskiego, podczas gdy przepis ten odwołuje się szeroko do umorzonych wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny i brak jest podstaw do twierdzenia, iż, pomimo wyboru przez strony stosunku prawnego prawa obcego, zastosowanie mają polskie przepisy prawa cywilnego; - Spółka w 2010 r. nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty umorzonych wierzytelności wobec Kontrahenta w wysokości 848.021.123,72 zł, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że doszło do zwolnienia z długu Kontrahenta przez Spółkę a przesłanki zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. i wykazania straty w deklarowanej przez Spółkę wysokości zostały spełnione; - Spółka w 2010 r. nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 124.772,21 zł z tytułu zasądzonej na rzecz Spółki nieuregulowanej opłaty arbitrażowej, pomimo że Spółka wykazała przychód należny z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i w konsekwencji powinien w tym przypadku znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT; - art. 120 w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70C oraz w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji NUCS na ostatecznej decyzji DIAS wydanej w zakresie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., która wydana została z naruszeniem przepisów o przedawnieniu tj. obowiązku doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi Spółki oraz z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, tj. w warunkach nadużycia regulacji wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 212 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji NUCS związany był wydaną przez siebie decyzją określającą zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok, podczas gdy z regulacji art. 212 O.p. wynika związanie organu wydaną decyzją jedynie w znaczeniu proceduralnym, a nie materialnym, a także ze względu na fakt, że decyzją ostateczną określającą zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok jest decyzja wydana przez inny organ podatkowy tj. DIAS; - art. 194 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że nieprawomocna decyzja NUCS określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. (będąca podstawą ustaleń w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.) stanowi dokument urzędowy, który jest dla NUCS wiążący, zwłaszcza że decyzja ta może podlegać uchyleniu. W oparciu o podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o 1) uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1643; dalej: p.p.s.a.), oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS wydanej w pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. W skardze Spółka podniosła ponadto, że zaskarżona decyzja dotyczy cząstkowego rozliczenia przez Spółkę straty podatkowej zadeklarowanej przez w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., która jest przedmiotem skargi kasacyjnej zarejestrowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygn. akt II FSK 1215/22, zasadne jest wstrzymanie się z wydaniem orzeczenia w tej sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy za 2010 r. albo zawieszenie z tej przyczyny postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca argumentowała, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotny może być materialnoprawny przedmiot sprawy przed NSA tj. możliwość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w roku 2010, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. kwoty umorzonych w 2010 r. wierzytelności w wysokości 848.270.758,14 zł i w konsekwencji określenie za ten rok zobowiązania podatkowego w kwocie 40.117.709 zł w miejsce wykazanej i rozliczanej w kolejnych latach podatkowych (w tym w 2011 r.) straty w wysokości 635.392.962.55 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z 2 października 2023 r. Spółka wskazała, że wyrokiem z 7 czerwca 2023 r., II FSK 1215/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Warszawie z 15 czerwca 2022 r., III SA/Wa 198/22 oraz decyzję DIAS z [...] listopada 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję NUCS z [...] grudnia 2020 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., załączając odpis ww. wyroku NSA. W ocenie Spółki powoduje to, że NUCS nie miał możliwości skutecznego zakwestionowania rozliczenia przez Spółkę w latach 2011-2013 straty podatkowej powstałej w 2010 r. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres i brak możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki za rok 2010 w innej wysokości niż pierwotnie zadeklarowana, co dodatkowo uzasadnia wadliwość zaskarżonych decyzji i uzasadnia ich uchylenie. Postanowieniem z 5 października 2023 r., III SA/Wa 1062/23 WSA w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. Pismem z 30 października 2023 r. w odpowiedzi na wezwanie Sądu z 23 października 2023 r. DIAS poinformował, że po ponownym rozpoznaniu Spółki za 2010 r. decyzją ostateczną z [...] października 2023 r. uchylił decyzję NUCS z [...] grudnia 2020 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2010 r. W wyniku podjętego rozstrzygnięcia w obiegu prawnym pozostała korekta zeznania złożona przez Spółkę 27 maja 2013 r., z której wynika strata w wysokości 635.392.962.55 zł Pismem z 20 grudnia 2023 r. w odpowiedzi na wezwanie Sądu z 18 grudnia 2023 r. DIAS poinformował, że Spółka nie złożyła skargi na decyzję ostateczną z [...] października 2023 r. w zakreślonym prawem terminie. Postanowieniem z 21 grudnia 2023 r., III SA/Wa 1062/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. W piśmie procesowym z 7 lutego 2024 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie prezentowanego w sprawie stanowiska, w szczególności wskazując, że nie zaskarżyła ww. decyzji ostatecznej DIAS z [...] października 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na obecnym etapie postępowania spór w sprawie koncentruje się na ocenie prawidłowości stanowiska NUCS, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły przesłanki procesowe uniemożliwiające orzekanie w sprawie – w szczególności, tego, czy organ uprawniony był do uznania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Spółka kwestionuje dopuszczalność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach rozpatrywanej sprawy argumentując, że postępowanie karnoskarbowe wobec Skarżącej zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a w konsekwencji nie mogło wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej. W sprawie nie jest sporne, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażona w art. 70 § 1 O.p. przedmiotowe zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. przedawniały się – co do zasady – z końcem 2017 r. (okres rozliczeniowy za 2011 r. pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Nie jest również kwestionowane, że postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. wszczęto wobec Spółki śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r. poz. 839 ze zm.; dalej: kks) polegające na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania CIT-8 za 2011 złożonej przez Spółkę. Sporne jest natomiast to, czy NUCS wydając zaskarżoną decyzję z [...] lutego 2023 r. uprawniony był do uznania, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec Spółki nie miało charakteru instrumentalnego w rozumieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021, I FPS 1/21. Na wstępie Sąd stwierdza, że w obecnym stanie sprawy bezsprzecznie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzająca ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania administracyjnego (podatkowego). Stanowisko Sądu oparte zostało na dwóch alternatywnych powodach, które prowadzą do tożsamego wniosku. Po pierwsze, w rozpatrywanej sprawie merytoryczne rozstrzygnięcie NUCS poddane kontroli sądowej zostało wydane w wyniku zakwestionowania prawidłowości złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-8 za sporny rok rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Zaskarżoną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe Spółki organ zakwestionował możliwość odliczenia straty podatkowej powstałej w 2010 r. Stanowisko organu w oczywisty sposób stanowiło konsekwencję określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę decyzją DIAS z [...] listopada 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję NUCS z [...] grudnia 2020 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za 2010 r. Nie jest sporne, że decyzją ostateczną z [...] października 2023 r. DIAS uchylił decyzję NUCS z [...] grudnia 2020 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Już z samego faktu braku skutecznego zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. (w szczególności wysokości wykazanej przez Spółkę straty) nie jest obecnie dopuszczalne kwestionowanie deklaracji podatkowej Skarżącej za 2011 r., w zakresie zadeklarowanej wysokości rozliczenia za ten rok straty podatkowej poniesionej w 2010 r. Brak skutecznego zakwestionowania prawidłowości zadeklarowanego rozliczenia Spółki za 2010 r. (w tym wysokości poniesionej w tym roku straty) wyłącza możliwości kwestionowania zasadności odliczenia takiej straty podatkowej w kolejnych latach podatkowych, pod warunkiem zachowania art. 7 ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.p. (spełnienie tych warunków nie jest w niniejszej sprawie kwestionowane). Po drugie, w ocenie Sądu zasadnie Spółka podnosi, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi przypadek instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 należy wskazać, że do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.) stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto argumentację, która w ocenie Organu przemawiała za stanowiskiem o braku instrumentalnego charakteru wszczętego wobec Spółki postępowania karnoskarbowego w rozumieniu uchwały NSA I FPS 1/21 (s. 14-18 zaskarżonej decyzji, k. 105-107 akt administracyjnych). Argumenty przemawiające w ocenie organu za brakiem instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w rozpatrywanej sprawie można podsumować następująco: - postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań a o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań z dniem 4 grudnia 2017 r. Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona; - postepowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w L. w ramach śledztwa o sygn. akt [...]; - postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone na podstawie art. 114a kks w dniu 1 marca 2018 r. do czasu uzyskania prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej, - dokonano czynności procesowej w postaci przesłuchania pracownika organu uczestniczącego w kontroli podatkowej za analizowany okres, - Prokuratura Regionalna w L. w dniu [...] listopada 2022 r. postanowiła o połączeniu trzech śledztw Prokuratury Rejonowej W. o sygn. akt: [...], [...] i [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na potwierdzeniu nieprawdy w korekcie zeznania CIT-8 złożonej przez Spółkę (odpowiednio) za 2012, 2010 i 2011 r. - wszczęcie postepowania karno-skarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, skoro uprzednie postępowanie karno-skarbowe (dot. 2010 r.) wszczęte prawie rok wcześniej ([...] grudnia 2016 r.) takim nie jest. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec Spółki w niniejszej sprawie nastąpiło na mniej niż miesiąc przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W ocenie Sądu świadczy to o konieczności zbadania, czy w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z instrumentalnym wykorzystaniem instytucji wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Nie można w tym miejscu pominąć, że jak zgodnie podnoszą Strony wynik prowadzonego w sprawie postępowania w oczywisty sposób wiązał się z rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej weryfikacji prawidłowości rozliczenia Spółki za 2010 r. Jak wskazano wyżej prawidłowość wszczęcia postępowania karno-skarbowego dotyczącego rozliczeń Spółki za 2010 r. została negatywnie zweryfikowana przez DIAS, który ostateczną decyzją z [...] października 2023 r. uchylił decyzję NUCS z [...] grudnia 2020 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2010 r., ze względu na instrumentalny charakter postępowania karno-skarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Nie oznacza to oczywiście automatycznego uznania, że wszczęcie odrębnego postępowania karnego-skarbowego w niniejszej sprawie także zostało wszczęte w sposób świadczący o instrumentalnym jego wykorzystaniu w rozumieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Jednak w ocenie Sądu analiza okoliczności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w niniejszej sprawie, z uwzględnieniem chronologii podjętych działań dowodzi, że także w niniejszej sprawie postępowanie karne-skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. W ocenie Sądu nie sposób pominąć obiektywnego rozdźwięku pomiędzy faktem podjęcia uzasadnionych wątpliwości co do istnienia (oraz szacowanej wartości) podejrzenia popełnia przestępstwa (w zakresie rozliczenia Spółki za 2010 r.) a wszczęciem postępowania karnoskarbowego związanego z zakwestionowaniem rozliczenia straty wykazanej w 2010 r. przez Spółkę w deklaracjach dotyczących późniejszych okresów rozliczeniowych (w niniejszej sprawie – za 2011 r.). W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia sposób postępowania organów, które także za kolejne lata podatkowe zwlekają z formalnym wszczęciem postępowania karnego-skarbowego praktycznie do ostatniej chwili. Jak argumentuje sam organ zasadnicze wątpliwości dotyczyły kwestii prawidłowości rozliczenia Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., a przyczyny uzasadniające wszczęcie postępowania karnego-skarbowego za 2010 r. znane były organowi już w momencie jego wszczęcia (tj. [...] grudnia 2016 r.). Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu o instrumentalności wszczętego wobec Skarżącej postępowania karnego-skarbowego świadczy brak dokonywania jakichkolwiek istotnych czynności procesowych zmierzających do realizacji jego celów. Sąd oczywiście dostrzega istotny związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karno-skarbowym. Oczywistym jest, że wynik postępowania podatkowego może mieć istotne znaczenie dla właściwej kwalifikacji czynu zabronionego w postępowaniu karnoskarbowym lub też szerzej – wpływ na końcowy wynik postępowania karnoskarbowego - a poczynione w ramach postępowania podatkowego ustalenia i zgromadzony materiał dowodowy mogą okazać się pomocne w postępowaniu karnoskarbowym. Jednakże Sąd zaznacza, że pomimo istotnych związków postepowania te charakteryzują się odmiennym celem – co oznacza, że powinny, w miarę możliwości, toczyć się równolegle. W ocenie Sądu z chronologii czynności procesowych wynika, że w postepowaniu karnoskarbowym w rozpatrywanej sprawie poza jego wszczęciem, dokonaniem mało istotnej – z punktu widzenia celów postępowania karnego-skarbowego - czynności procesowej (pracownika organu uczestniczącego w kontroli podatkowej za analizowany okres) i zawieszeniem ([...] marca 2018 r.) nie podjęto w tym postępowaniu żadnych istotnych czynności w związku z realizacją jego celów. W ocenie Sądu, organ nie wykazał, że fakt toczącego się postępowania podatkowego uniemożliwiał – równolegle – dokonywania określonych czynności realizujących cele postępowania karnoskarbowego. W ramach postępowania karnoskarbowego w sprawie nie poczyniono żadnych ustaleń umożliwiających przejście z fazy in rem do fazy in personam. W ocenie Sądu tego rodzaju czynności mogły, a wręcz powinny być podejmowane, a na przeszkodzie ich realizacji nie stała okoliczność toczącego się i niezakończonego postępowania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 uznano, że: "O braku woli realizowania celów postepowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postepowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć́ [...] brak realnej aktywności organów postepowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postepowania." Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, a w szczególności okoliczności opisane powyżej Sąd nie ma wątpliwości, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w przedmiotowej sprawie celem wydłużenia terminu prowadzenia postępowania dla organów podatkowych. Przesądzającą okolicznością dla takiej oceny Sądu jest przede wszystkim fakt, że w trakcie tego postępowania nie były podejmowane żadne istotne czynności dowodowe, a od wszczęcia do jego zawieszenia minęło nieco ponad 3 miesiące. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 31 maja 2023 r., I FSK 137/23: "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu art. 181 O.p., został ustanowiony w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego-skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć - poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe - celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego". Skoro nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wywiedziono postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Zgodnie bowiem z treścią 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych następuje na zasadach ogólnych, a więc zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych upłynął z końcem 2017 r. Zaakcentowania wymaga, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie, wraz z odsetkami, po upływie określonego w ustawie czasu, a wierzyciel nie może prowadzić egzekucji zobowiązania. W konsekwencji Sąd w pkt II wyroku orzekł, o umorzeniu postępowania administracyjnego, które stało się bezprzedmiotowe w jego trakcie, bowiem organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie przedawnionych zobowiązań (art. 208 § 1 O.p.). W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS z [...] sierpnia 2022 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 3 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1643; dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono w pkt III wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 209 p.p.s.a. i w zw. z § 2 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687, ze zm.) Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl