III SA/Wa 1063/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W., po rozpatrzeniu wniosku przedsiębiorstwa H.. sp. z o.o. w W., dalej zwanego Spółką, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2005 roku o nr [...], na mocy której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] marca 2004 roku o nr [...] (dalej decyzji ostatecznej) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Powyższą decyzją ostateczną, której Spółka nie zaskarżyła do sądu administracyjnego, DIS w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za 1998 rok w wysokości 95.622 zł. Pismem z dnia 28 kwietnia 2005 roku Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, podnosząc, że rozstrzygnięcie DIS z dnia [...] marca 2004 roku rażąco naruszało art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482, ze zm, dalej updop). Zdaniem Spółki przyjęta przez organ podatkowy wykładnia w sposób oczywisty pozostawała w sprzeczności z treścią tego przepisu. Ponieważ DIS decyzją z dnia [...] lipca 2005 roku odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 4 updop, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op i wnosząc o jej uchylenie, i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Rozpatrując odwołanie DIS w W. wskazał, że art. 247 § 1 Op dopuszcza możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jest to jednak odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych rozstrzygnięć organów podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem, które nie ma na celu ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty, lecz sprawdzenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności, określona w art. 247 § 1 Op. DIS podniósł, że określona w art. 247 § 1 pkt 3 Op przesłanka rażącego naruszenia prawa występuje, gdy czynności organu lub istota rozstrzygnięcia są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Wychodząc z takiego założenia podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że w badanej sprawie przesłanka ta nie była spełniona. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 pkt 4 updop można było odliczyć od dochodu wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Z treści tego przepisu wynika, zdaniem DIS, że istotny dla oceny sprawy był zamiar podatnika istniejący w trakcie budowy. Ulga ta nie była adresowana do wszystkich, którzy budowali własne budynki mieszkalne wielorodzinne, ale do tych, którzy zamierzali wynajmować lokalne mieszkalne w takich budynkach. Z pewnością skorzystać z nich nie mogły podmioty, które jak Spółka budowały budynki z zamiarem dokonania sprzedaży istniejących w nich lokali. Zasadność tej oceny potwierdza art. 18 ust. 6 a updop, który określał przyczyny utraty prawa do stosowania z takich odliczeń. Taką wykładnię art. 18 ust. 1 pkt 4 updop, zauważył organ podatkowy II instancji, przyjęła także Spółka, która w swoim zeznaniu CIT-8 za 1998 rok nie uwzględniła ulgi przewidzianej w art. 18 ust. 1 pkt 4 updop i dopiero w korekcie zeznania złożonej w 2002 roku wykazała tą ulgę. Zdaniem DIS to postępowanie Spółki wskazuje, że przepis nie był jednoznaczny. DIS w W. uznał zatem, że rozstrzygnięcie dokonane przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej nie naruszało prawa w sposób rażący. Organ odwoławczy wykluczył także, aby naruszone zostały w sposób rażący przepisy postępowania, gdyż postępowanie oprowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażanymi w przepisach Op, szczególnie z uwzględnieniem zasady czynnego udziału strony. Fakt, przyjęcia rozstrzygnięcia odmiennego niż wynikałoby z przyjętej przez Spółkę wykładni nie może stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIS w W. z dnia [...]stycznia 2006 roku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej rażące naruszenie przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 updop w związku z art. 2 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zmianie updop, art. 247 § 7 pkt 3 Op oraz rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając swoje zarzuty Spółka wskazała, iż zastosowana przez organ podatkowy wykładnia art. 18 ust. 1 pkt 4 updop pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu i stanowi niczym nieuprawnioną ingerencję w przysługujące Spółce jako podatnikowi prawo do skorzystania z ulgi przez odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na wybudowanie budynku. Z treści art.18 ust. 1 pkt 4 updop (w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 – przyp. Sądu) wynikało zdaniem Spółki, że wydatki poniesione na budowę własnego (lub stanowiącego współwłasność) budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem oraz wydatki poniesione na zakup działki pod budowę takiego budynku mogły zostać odliczone od podstawy opodatkowania jeżeli zostały spełnione trzy warunki. Po pierwsze, wydatki musiały być poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego lub na zakup działki, na której wybudowano taki budynek, po drugie, budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika oraz po trzecie, w budynku tym co najmniej pięć lokali mieszkalnych "było z przeznaczeniem na wynajem". Ustawodawca zatem, podniosła skarżąca Spółka, nie przewidział żadnych dodatkowych warunków do skorzystania z prawa do przedmiotowej ulgi w postaci obniżenia podstawy opodatkowania, w szczególności zaś nie uzależnił tego prawa od zamiaru podatnika. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 25 listopada 2002 roku o sygn. akt. FPS 12/02SA i biorąc pod uwagę, że w sprawie spełnione zostały wszystkie trzy warunki skorzystania z ulgi przewidzianej w przepisach updop, ponieważ lokale nie były nigdy wystawione na sprzedaż i zostały przeznaczone na wynajem, Spółka uznała, że miała prawo do dokonania przedmiotowego odliczenia. O przeznaczeniu lokali w budynku świadczy zdaniem Spółki okoliczność, iż zostały one w identyczny sposób wykończone i wyposażone, nigdy też nie zostały one wydzielone jako odrębne nieruchomości. Do tych argumentów DIS w W. w ogóle się nie odniósł. Zdaniem Spółki organ podatkowy nie uwzględnił treści art. 18 ust. 6a updop, zgodnie z którym podatnicy dokonujący odliczeń wydatków określonych w ust. 1 pkt 4 tego art. byli zobowiązani do zwrotu odliczonych kwot w przypadku zaistnienia określonych okoliczności, m.in. sprzedaży budynku. Spółka pokreśliła, że w roku 2002, kiedy sprzedała budynek, doliczyła do podstawy opodatkowania stosowne kwoty. Zdaniem Spółki DIS nie określił także momentu, w którym Spółka dokonała zmiany zamiaru co do przeznaczenia lokali mieszkalnych, a było to konieczne, jeśliby przyjąć, że zamiar ten miał istotne znaczenie – jak chciał DIS – dla oceny uprawnień Spółki. Co więcej, organy podatkowe powinny były wykazać, ze skarżąca Spółka nie miała zamiaru wybudowania budynku z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem w chwili rozpoczęcia procesu inwestycyjnego. Oznacza to, że organy nie tylko dokonały błędnej wykładnik prawa, ale również nie wykonały swoich obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Op. W szczególności nie powinny być zastosowane w sprawie umowa przedwstępna sprzedaży oraz umowy leasingu zawarte przez Spółkę z D. oraz z I. sp. z o.o. Umowy te nigdy nie zostały zrealizowane, a zatem nie mogły wpłynąć na przeznaczenie lokali mieszkalnych znajdujących się w wybudowanym przez Spółkę budynku. Poza tym organ podatkowy nie uwzględnił treści decyzji Urzędu Dzielnicy W. z dnia [...]grudnia 1998 roku, w której organ udzielił pozwolenia na budowę budynku z przeznaczeniem lokali mieszkalnych w tym budynku na wynajem. Ponieważ dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, zarzut naruszenia przepisów nie tylko art. 122 i 187 § 1 Op, lecz także i art. 121 tej ustawy, jest uzasadniony. O naruszeniu wynikającej z art. 121 Op zasady świadczy również zdaniem Spółki niewłaściwa wykładnia przepisów prawa przyjęta w toku postępowania przez organy podatkowe. Wykładnia przyjęta przez DIS w W. jest bowiem koronnym przykładem zasady "in dubio pro fisco". Nadto Spółka wskazała, że odniesienia organu podatkowego II instancji do faktu, że Spółka dopiero w roku 2002 dokonała korekty swojego zeznania CIT-8, nie mają żadnego uzasadnienia. Spółka nabyła bowiem określone prawem uprawnienie a fakt, że skorzystała z niego z opóźnieniem nie może bowiem przesądzać o jego utracie. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i przytoczył co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Biorąc pod uwagę wielość zarzutów podniesionych w sprawie przez Spółkę godzi się przypomnieć, że tryb stwierdzania nieważności decyzji, jeden z dwóch służących wzruszaniu decyzji ostatecznych, nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy co do istoty, a prowadzone w tym trybie postępowanie nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. W trybie tym bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Op. Z tych też powodów podniesione przez Spółkę zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, które nie odnoszą się do kwestii zaistnienia jednej z tych przesłanek, muszą być uznane jako nieuzasadnione. Podstawowe znaczenie ma zarzut wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności zaś art. 18 ust. 1 pkt 4 updop. Wymaga przypomnienia, aczkolwiek pośrednio zwracał na to uwagę również organ podatkowy, że jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 28 listopada 1997 roku o sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998r. nr 3, poz. 101), w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa, który można sprowadzić do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Art. 18 ust. 1 pkt 4 updop w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 stanowił, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22 updop, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy, po odliczeniu wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Organy podatkowe, rozpatrując wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stwierdziły, że do rażącego naruszenia prawa nie doszło, ponieważ z treści tego przepisu wynika, że dla oceny uprawnień podatnika do dokonania odliczenia istotny był jego zamiar istniejący w trakcie budowy. Ulga przewidziana w art. 18 ust. 1 pkt 4 updop nie była adresowana do wszystkich, którzy budowali własne budynki mieszkalne wielorodzinne, ale tylko do tych, którzy zamierzali wynajmować lokalne mieszkalne w takich budynkach. Ponieważ umowy zawarte przez Spółkę, w szczególności zaś umowa przedwstępna sprzedaży oraz umowy leasingu zawarte przez Spółkę z D. oraz z I. sp. z o.o., wskazywały na zamiar dokonania sprzedaży, przepis art. 18 ust. 1 pkt 4 updop został właściwie zastosowany przez organ wydający decyzję ostateczną. Spółka taką wykładnię kwestionuje, wskazując, ze ustawodawca w żaden sposób nie uzależniał prawa do skorzystania z ulgi od istnienia takiego zamiaru. Dla oceny zaistniałego sporu podstawowe znaczenie ma zatem wykładnia pojęcia "przeznaczone na wynajem", a dla jego ustalenia pomocna być może analiza przepisu art. 18 ust. 6 a updop, który określał przyczyny utraty prawa do skorzystania z ulgi określonej w art. 18 ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z powołanym art. 18 ust. 6 a updop jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z którego budową dokonano odliczeń, nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub wynajęcie budynku albo lokalu mieszkalnego przez współwłaściciela będącego osobą fizyczną - osobom, które w stosunku do tego współwłaściciela zaliczane są do I grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów, o których mowa w ust. 1 pkt 4, lub dokonanie zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczenie budynku lub lokalu mieszkalnego na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, to podatnik był obowiązany w miesiącu, w którym wystąpiła chociażby jedna z powyższych okoliczności, zwiększyć dochód lub zmniejszyć stratę o kwotę odliczoną od dochodu, w części przypadającej na budynek lub lokal, o których mowa w pkt 1-3. Pamiętać też należy, że zgodnie z ust. 6 c tegoż artykułu w razie zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 6a pkt 1 lub 3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód lub zmniejszyć stratę o kwotę odliczoną od dochodów w części przypadającej na budynek lub lokale. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że za lokal przeznaczony na wynajem bez wątpienia mógł być uznany, co oczywiste, lokal wynajmowany w chwili korzystania z ulgi, nawet jeśli w okresie późniejszym doszło do zmiany przeznaczenia lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, albo też do jego sprzedaży. Takie rozumienie przeznaczenia na wynajem potwierdza także art. 18 ust. 1 pkt 4 zd. 2, w którym określono, że za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych przez współwłaściciela będącego osobą fizyczną - osobom, które w stosunku do tego współwłaściciela zaliczane są do I grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Ważne jest jednak, że art. 18 ust. 6 c updop stwierdza również, iż zmiana przeznaczenia lokalu bądź jego sprzedaż mogła nastąpić jeszcze przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, tj. w momencie, kiedy taki lokal z całą pewnością jeszcze wynajmowany być nie mógł. Nie oznacza to jednak, że inwestor miał w takim momencie swobodę skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 18 ust. 1 pkt 4 updop. Bez wątpienia warunkiem podstawowym było, jak twierdzi Spółka, spełnienie trzech przesłanek, tj. wydatki musiały być poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego lub na zakup działki, na której wybudowano taki budynek, po drugie, budynek mieszkalny musiał stanowić własność lub współwłasność podatnika oraz po trzecie, w budynku tym co najmniej pięć lokali mieszkalnych "było z przeznaczeniem na wynajem". Lecz właśnie z faktu, że tych co najmniej pięć lokali musiało być, jak twierdzi Spółka, "z przeznaczeniem na wynajem", wynika, że w przypadku lokalu jeszcze nie ukończonego decydujące znaczenie miał zamiar inwestora. Istnienie tego zamiaru w okresie, do którego odnosiło się zeznanie podatkowe inwestora i wyrażona przez niego wola skorzystania z ulgi podatkowej, organy podatkowe były zobowiązane badać zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op. Jeżeli zatem ze stanu faktycznego wynikało, że Spółka miała zamiar dokonać sprzedaży lokali bądź budynku, w których się one znajdowały, to organy podatkowe słusznie uznały, iż lokale te nie były budowane z zamiarem ich wynajęcia, co oznaczało, że nie były przeznaczone na wynajem w rozumieniu art. 18 ust., 1 pkt 4 updop, a zatem Spółka nie była uprawniona do skorzystania z ulgi przewidzianej w tym przepisie. Późniejsza zmiana przeznaczenia lokali nie może mieć wpływu na tą ocenę, bowiem odliczeniu od podstawy opodatkowania mogły podlegać wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Bez wątpienia zatem odliczeniu nie mogły podlegać wydatki poniesione na budowę budynku przed momentem przeznaczenia co najmniej pięciu lokali w tym budynku na wynajem. W omawianej sprawie uwaga ta ma tylko teoretyczne znaczenie, bowiem ulga przewidziana w art. 18 ust. 1 pkt 4 updop obowiązywała do 1 stycznia 1999 roku. Reasumując należy stwierdzić, że decyzja ostateczna objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie narusza art. 18 ust. 1 pkt 4 updop, a tym bardziej nie narusza go w sposób rażący. Tym samym w sprawie organ podatkowy odmawiając stwierdzenia jej nieważności nie naruszył art. 247 § 1 pkt 3 Op. Sąd nie dopatrzył się również, aby spełniona została jakakolwiek inna przesłanka określona w art. 247 § 1 Op, aby Nie mogły być uznane za uzasadnione zarzuty Spółki odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w szczególności zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op. Kwestia bowiem oceny zgromadzonego stanu faktycznego, szczególnie zarzuty pominięcia przez organy podatkowe przed wydaniem decyzji ostatecznej poszczególnych środków dowodowych, jak chociażby decyzji Urzędu Dzielnicy W. z dnia [...] grudnia 1998 roku, nie mogła być przez DIS w W. badane w trybie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. Mając powyższe na uwadze należało skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ppsa oddalić.