III SA/Wa 1063/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. oddala skargę Na podstawie upoważnienia z [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej NUS) przeprowadził w firmie C. (dalej Strona, Skarżąca) kontrolę podatkową dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 2018 r. W toku kontroli ustalono, że Strona nie była nabywcą ani sprzedawcą usług marketingowych, pośrednictwa oraz organizacji przy zatrudnianiu osób. Pełniła rolę tzw. "słupa", którego udział w obrocie sprowadzał się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania "pustych faktur". W szczególności Skarżąca w kontrolowanych okresach nabyła od podmiotów nieistniejących tj. L. sp. z o.o. z/s w G. (dalej L.) oraz K. . (dalej K. .) usługi związane z pośrednictwem przy zatrudnianiu na łączną kwotę netto 571.951,17 zł, VAT 131.548,83 zł, które następnie sprzedała jako usługi marketingowe oraz organizacji przy zatrudnieniu na rzecz H. s.r.o. sp. z o.o. Oddział w Polsce z/s w P. (dalej H.) oraz T. sp. z o.o. z/s we W. (dalej T.). W oparciu o dokonane ustalenia organ uznał, że Strona zawyżyła podatek naliczony z faktur, które nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej Uptu), zaś wystawione przez nią faktury podlegały dyspozycji art. 108 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji NUS postanowieniem z [...] września 2019 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe, które zakończył decyzją z [...] grudnia 2019 r., określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki do przeniesienia na kolejny okres w wysokości 0 zł oraz kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur w wysokości 135.756 zł. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie był w stanie przeprowadzić czynności sprawdzających dotyczących L., gdyż pod adresem siedziby spółki nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie zdołano nawiązać kontaktu ze spółką. DIAS podkreślił, że L. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 25 października 2018 r. z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych za 2018 r. Spółka nie składała plików JPK za okresy objęte niniejszym postępowaniem. Z kolei K. . nie reagowała na wezwania do przeprowadzenia czynności sprawdzających. H.G. zgłoszenie rejestracyjne złożył 28 maja 2018 r., zaś w dniu 26 października 2018 r. został wykreślony z rejestru z uwagi na brak możliwości nawiązania z nim kontaktu. K. . deklaracji za 2018 r. oraz nie składała plików JPK za okresy objęte niniejszym postępowaniem. DIAS podkreślił, że Strona nie złożyła szczegółowych wyjaśnień odnośnie współpracy z tymi podmiotami. Dysponowała umową współpracy z K. ., pismem do L. z prośbą o przesłanie kopii umowy współpracy, fakturami VAT oraz potwierdzeniami przelewu. DIAS uznał zatem, że Strona była wyłącznie fikcyjnym pośrednikiem, który miał uwiarygodnić okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji polegających na dostarczeniu usług niematerialnych. DIAS wskazał następnie, że Strona nie zawarła umów współpracy z H. i T. Dysponowała wyłącznie fakturami i potwierdzeniami przelewu. Ponadto Strona nie posiadała elementarnej wiedzy w zakresie prowadzonej działalności, nie potrafiła wyjaśnić swojej roli w transakcjach, do wykonania jakich czynności się sprowadzała i w jaki sposób następowało wzajemne rozliczenie. Każdej sprzedaży był przyporządkowany konkretny zakup w łańcuchach K. . – Strona – H. oraz L. – Strona – T. Każda transakcja była inicjowana płatnością ostatniego w łańcuchu odbiorcy usług. Zdaniem DIAS, cały łańcuch transakcji był z góry ustalony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 108 § 1 Uptu, poprzez błędy w wykładni w sytuacji gdy Skarżąca opłacała otrzymywane faktury oraz otrzymywała zapłatę faktur wystawionych; 2. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Op, poprzez dowolną,arbitralną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, ze transakcje, których stroną była Skarżąca nie znajdują odzwierciedlenia w wystawianych i odbieranych fakturach VAT, a Skarżąca w ramach współpracy z kontrahentami nie działała z należytą starannością; 3. art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą zaufania; 4. art. 187 § 1, art. 181 i art. 187 Op, poprzez niedokonanie dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego postępowania, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólników, członków zarządu bądź osób prowadzących działalność gospodarczą, z którą Skarżącą łączyły stosunki gospodarcze w celu wykazania rzetelności i realności w prowadzeniu działalności oraz świadczeniu usług przez Skarżącą. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, które poczyniły organy analizując przebieg oraz uczestników transakcji nabycia i odsprzedaży przez Skarżącą usług "pośrednictwa przy zatrudnianiu osób fizycznych". Otóż Strona twierdzi, że otrzymane i wystawione przez nią faktury dotyczyły realnych i wykonanych usług. Organy stanęły na stanowisku, że były to "puste faktury" sensu stricto, czyli nierzetelne także od strony przedmiotowej, niezwiązane z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi. Podkreślenia wymaga, że organy słusznie uznały, iż obrót takimi fakturami (ich przyjmowanie i wystawianie) nie generuje zobowiązania podatkowego oraz prawa do odliczenia. Puste faktury nie dotyczą bowiem zdarzeń, z tytułu których powstaje obowiązek podatkowy, podlegający konkretyzacji w zobowiązanie podatkowe, czyli podatek podlegający wpłacie przez wystawcę faktury, zaś odliczeniu przez jej odbiorcę. Rozliczenia podmiotu, u którego w danym okresie stwierdzono wyłącznie wystawianie i przyjmowanie pustych faktur podlegają weryfikacji i zmianie w decyzji wymiarowej. Kwota podatku należnego zostaje zastąpiona kwotą podlegającą wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 Uptu, bez prawa do odliczenia, co z kolei wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wykazały, że Strona przyjmowała i wystawiała puste faktury. Skarżąca nie pośredniczyła w wykonaniu usług przez jej rzekomych dostawców na rzecz jej rzekomych klientów. Była wyłącznie ogniwem dwóch łańcuchów dostaw, gdzie kolejne podmioty fakturowały te same świadczenia, od których pierwotni wystawcy nie odprowadzili wykazanego w fakturach podatku. Otóż z akt sprawy wynika, że L. i K. . działały w charakterystyczny sposób dla tzw. "znikających podatników" bądź "słupów", czyli podmiotów, które stanowią niezbędny element oszustw podatkowych takich jak oszustwa karuzelowe, sztuczne kreowanie kosztów podatkowych czy legalizacja towaru niewiadomego pochodzenia. Uczestnicy oszukańczego procederu nie mogą bowiem ostatecznie rozliczyć podatku, gdyż oszustwo straciłoby sens. Przerzucają zatem "ciężar" nierozliczenia podatku na wspomniane podmioty. Z kolei ryzyko kooperowania z takimi podmiotami biorą na siebie tzw. "bufory", czyli podmioty, których zadaniem jest rozliczenie podatku oraz odseparowanie "słupa", "znikającego podatnika" od firmy, która w ostatecznym rozrachunku czerpie korzyści podatkowe. W przypadku obu dostawców faktur do Strony ustalenia organów są w zasadzie analogiczne. Spółki nie składały deklaracji i plików JPK, nie rozliczały podatku, były nieuchwytne w miejscu zgłoszonym jako adres rejestrowy lub miejsce wykonywania działalności gospodarczej, ich przedstawiciele nie stawiali się na wezwania, zostały ostatecznie wykreślone z rejestru podatników VAT. Warto podkreślić, że Strona przyjęła od L. 2 faktury w lutym 2018 r., choć rzeczony kontrahent dopiero od 1 marca 2018 r. uzyskał status podatnika VAT czynnego. Podobnie rzecz się miała w przypadku K. ., która dopiero 28 maja 2018 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne na potrzeby podatku VAT, zaś Skarżąca przyjmowała od niej faktury w styczniu i w lutym 2018 r. Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że obaj kontrahenci Skarżącej nie wykonali na jej rzecz żadnych usług z zakresu "pośrednictwa w zatrudnianiu osób fizycznych". Ich funkcjonowanie w obrocie było nakierowane wyłącznie na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur". Na krótko po rejestracji obu podmiotów jako podatników VAT czynnych zostały one wykreślone z rejestru wskutek braku kontaktu oraz braku deklarowania i rozliczania podatku. W ocenie Sądu, Strona nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego okoliczność nabycia i odsprzedaży usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Nie posiadała elementarnej wiedzy na temat prowadzonej działalności i nie potrafiła wyjaśnić jaka była jej rola w transakcjach zawieranych pomiędzy dostawcami i odbiorcami usług. Przepływ środków nie stanowił wynagrodzenia za rzeczywiście wykonane zlecenia. Miał jedynie uwiarygodnić okoliczność wykonania prac na rzecz odbiorców zakwestionowanych faktur. Skarżąca w toku postępowania nie wyjaśniła jakie konkretnie czynności zleciła rzekomym podwykonawcom, jakie wykonała we własnym oraz nie przedstawiła dowodów swej aktywności w zakresie organizacji rekrutacji, doradztwa, zarządzania i marketingu. Argumentacja skargi opiera się na ogólnikowych i gołosłownych twierdzeniach odnośnie uczestnictwa Strony w procesie zatrudnienia pracowników przez H. oraz T. Brak dowodów swej aktywności Skarżąca tłumaczyła specyfiką otrzymanych zleceń, opartych na rozmowach telefonicznych, spotkaniach oraz poszukiwaniach za pośrednictwem Internetu. W ocenie Sądu, mając na uwadze wykazaną nierzetelność jej kontrahentów, powyższe wyjaśnienia potwierdzają jedynie, że żadne prace nie zostały wykonane. Strona nie wyjaśnia jakie konkretnie usługi nabyła od podwykonawców, na czym w istocie polegały, jak kalkulowano wynagrodzenie za te usługi, jaki był efekt powierzonych jej zadań, jakie prace wykonała sama, które z nich musiała podzlecić, czemu nie mogła wykonać ich we własnym zakresie. Za niewiarygodne Sąd uznaje twierdzenia Strony o sprawdzaniu legalności działań jej kontrahentów, skoro przyjmowała od nich faktury gdy nie byli oni czynnymi podatnikami VAT. Skarżąca zresztą sama sobie zaprzecza wskazując, że została wprowadzona w błąd co do statusu podatkowego wystawców spornych faktur. Gdyby Strona, jak twierdzi, dokonała podstawowych czynności weryfikacyjnych, to o wprowadzeniu jej w błąd nie byłoby mowy. Zresztą kwestia ewentualnego działania Strony z należytą starannością nie ma w tej sprawie znaczenia, skoro nie przedstawiono żadnego wiarygodnego dowodu wykonania usług. Sąd stwierdza, że niezasadny jest również zarzut niedokonania przesłuchań kontrahentów Skarżącej na okoliczność potwierdzenia wykonania usług. Wszakże już same wyjaśnienia Skarżącej wskazują, że żadne usługi nie zostały wykonane. Wniesiona skarga dobitnie potwierdza, że Strona w zasadzie nie wie jakie prace zleciła, jakie sama wykonała. W ocenie Sądu, w normalnych warunkach Strona byłaby w stanie wskazać na jakiej podstawie była rozliczana oraz jaki był "efekt" jej prac przekładający się na konkretne wynagrodzenie. Czy chodziło o znalezienie pracownika pod konkretne zapotrzebowanie, podpisanie z nim umowy, dopełnienie przez Stronę formalności, jeśli tak to jakich. Byłaby w stanie szczegółowo opisać konkretne umowy z konkretnymi osobami, które zostały zatrudnione w następstwie jej działań. Ze skargi oraz z akt sprawy wynika tylko tyle, że Strona prowadziła jakieś rozmowy, szukała czegoś w Internecie, przygotowywała bliżej nieokreślone dokumenty, odbywała bliżej nieokreślone spotkania. Sąd nie widzi zatem podstaw by zlecać organom wyjaśnienia tych kwestii w zastępstwie najlepszego źródła informacji w tym zakresie jakim jest Skarżąca. Kuriozalnie brzmi, zdaniem Sądu, by to organy ustaliły z kontrahentami Skarżącej, czy istnieją jakieś namacalne i konkretne dowody wykonania przez nią prac. W tej konkretnie sprawie, przy tak ustalonym stanie faktycznym oraz ustaleniach dotyczących jej kontrahentów, brak wiedzy Strony na temat powierzonych jej zleceń był wystarczającym powodem uznania, że Skarżąca brała udział w fikcyjnych transakcjach. Zarzuty skargi nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, które znajdowały zastosowanie w tej sprawie. Sąd oddalił zatem skargę na podstawie art. 151 Ppsa.