III SA/Wa 1064/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W., po rozpatrzeniu wniosku przedsiębiorstwa H.. sp. z o.o. w W., dalej zwanego Spółką, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2005 roku o nr [...], na mocy której odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] marca 2004 roku o nr [...] (dalej decyzji ostatecznej) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Powyższą decyzją ostateczną, której Spółka nie zaskarżyła do sądu administracyjnego, DIS w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za 1999 rok w wysokości 79.371 zł. Pismem z dnia 28 kwietnia 2005 roku Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, podnosząc, że w sprawie wyszły na jaw nowe dowody wskazujące na nowe, istotne dla oceny sprawy okoliczności, pozwalające właściwie ocenić zamiary Spółki co do wynajmu lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku przy ul. [...] (róg [...]) w W.. Jako nowe dowody Spółka przedłożyła swój własny wniosek do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji (MSWiA) w sprawie zezwolenia na nabycie nieruchomości, decyzję MSWiA z dnia [...] marca 1998 roku, umowę zlecenia zawartą w dniu [...]kwietnia 2000 roku, wyciąg bankowy nr [...]z dnia [...] września 2000 roku oraz fakturę wystawioną przez agencję nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2000 roku i podniosła, iż dowody te jednoznacznie wskazują iż Spółka miała zamiar wynajmować w/w lokale mieszkalne. Ponieważ DIS, w wyniku wznowionego na mocy postanowienia z dnia [...] maja 2005 roku postępowania decyzją z dnia [...] lipca 2005 roku odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, Spółka odwołała się od tej deczyji, zarzucając organowi naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) i wnosząc o jej uchylenie. Rozpatrując odwołanie DIS w W. wskazał, że spośród przedłożonych przez Spółkę dowodów tylko wniosek Spółki do MSWiA spełnia przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Pozostałe dowody, tj. umowa zlecenia z dnia [...]kwietnia 2000 roku, wyciąg bankowy nr [...] z dnia [...]września 2000 roku oraz faktura wystawiona przez agencję nieruchomości dotyczą zdaniem organu kwestii, które były rozpatrywane już w decyzji z dnia [...] marca 2004 roku. Decydujące, zdaniem DIS w W., było ustalenie, iż Spółka od początku procesu inwestycyjnego dążyła do sprzedaży budowanych lokali mieszkalnych i w związku z tym wniosek do MSWiA, mimo że była w nim mowa o wynajmie lokali, nie mógł tej oceny zmienić. Z innych dokumentów, późniejszych niż wniosek do MSWiA, wynikało, że Spółka miała zamiar lokale mieszkalne w przedmiotowym budynku sprzedać. Taka ocena prowadziła organ I instancji do wniosku, zgodnego z normą zawartą w treści art. 245 § 1 pkt 3 Op, że co prawda zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 Op, lecz nawet w przypadku uchylenia decyzji ostatecznej nie mogłaby być wydana decyzja innej niż ona treści, a to obligowało organ podatkowy do odmowy uchylenia decyzji objętej wnioskiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIS w W.z dnia [...] stycznia 2006 roku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej rażące naruszenie przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482, ze zm, dalej updop), art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 3a Op oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego, określonych w art 120, 121 § 1 oraz art. 122 Op. Uzasadniając swoje zarzuty Spółka wskazała, iż nie jest prawidłowe stanowisko DIS, iż spośród przedłożonych przez Spółkę dowodów jedynie wniosek do MSWiA spełniał przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Op, a pozostałe dowody, tj. umowa zlecenia z dnia [...]kwietnia 2000 roku, wyciąg bankowy nr [...] z dnia [...] września 2000 roku oraz faktura wystawioną przez agencję nieruchomości dotyczą warunków tych nie spełniają. We wniosku skierowanym do MSWiA Spółka jednoznacznie wskazała, że celem nabycia nieruchomości przy ul. [...]było prowadzenie działalności gospodarczej, w tym usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Wynika z tego, zdaniem Spółki, iż miała ona prawo skorzystać z ulgi określonej w art. 18 ust. 1 pkt 4 updop. Z treści art.18 ust. 1 pkt 4 updop (w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 – przyp. Sądu) wynikało, że wydatki poniesione na budowę własnego (lub stanowiącego współwłasność) budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem oraz wydatki poniesione na zakup działki pod budowę takiego budynku mogły zostać odliczone od podstawy opodatkowania jeżeli zostały spełnione trzy warunki. Po pierwsze, wydatki musiały być poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego lub na zakup działki, na której wybudowano taki budynek, po drugie, budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika oraz po trzecie, w budynku tym co najmniej pięć lokali mieszkalnych "było z przeznaczeniem na wynajem". Ustawodawca, podniosła skarżąca Spółka, nie przewidział żadnych dodatkowych warunków do skorzystania z prawa do przedmiotowej ulgi w postaci obniżenia podstawy opodatkowania, w szczególności zaś nie uzależnił tego prawa od zamiaru podatnika. Zastosowana zatem przez organ podatkowy wykładnia art. 18 ust. 1 pkt 4 updop jest nieuprawniona. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 25 listopada 2002 roku o sygn. akt. FPS 12/02SA, Spółka wskazała, że w jej sprawie spełnione zostały wszystkie trzy warunki skorzystania z ulgi przewidzianej w przepisach updop, ponieważ lokale nie były nigdy wystawione na sprzedaż i zostały przeznaczone na wynajem. Spółka miała zatem prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 18 ust. 1 pkt 4 updop. Spółka dalej podniosła, że o przeznaczeniu lokali w budynku świadczy fakt, iż lokale te zostały w identyczny sposób wykończone i wyposażone, nigdy też nie zostały one wydzielone jako odrębne nieruchomości. DIS pominął również okoliczność, że lokale te były faktycznie wynajmowane, co potwierdzała przedłożona razem z wnioskiem o wznowienie postępowania faktura, wyciąg bankowy i umowa zlecenia z agencją P.. Zdaniem Spółki działanie organu podatkowego II instancji pozostaje w sprzeczności z art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej mogą działać na podstawie i w granicach prawa. W przedmiotowej sprawie obowiązujący przepis ustawy nie upoważniał organu do badania zamiarów Spółki. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i przytoczył co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Biorąc pod uwagę podniesione przez Spółkę zarzuty należy przypomnieć, że tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie to jest dotknięte wadami określonymi w art. 240 § 1 Op. Postępowanie to nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. W szczególności należy wskazać, że inna jest waga uchybień, które powinien brać pod uwagę organ podatkowy rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia z dnia 4 marca 2003 roku o sygn. akt. III SA 1296/2001, naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym. Organ prowadzący takie postępowanie jest ograniczony co do sfery swojego działania, ponieważ nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Z tych też powodów podniesione przez Spółkę zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego muszą być uznane jako nieuzasadnione, organ podatkowy prowadzący postępowanie wznowione nie mógł tych kwestii brać pod uwagę. Podstawowe znaczenie dla oceny sprawy ma zatem zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 3a Op. Przepis art. 245 § 1 pkt 1 Op określa, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowionego wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Art. 245 § 1 pkt 3a Op z kolei stanowi, że nawet jeżeli organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowionego stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op, to i tak jest obowiązany odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeśli tylko w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa. Zdaniem DIS w W. spośród przedłożonych przez Spółkę dowodów tylko wniosek Spółki do MSWiA spełniał przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Op, tj. stanowił on nowy dowód, który istniał już w dniu wydania decyzji lecz był nieznany organowi, który wydał decyzję. Pozostałe dowody, tj. umowa zlecenia z dnia [...]kwietnia 2000 roku, wyciąg bankowy nr [...] z dnia [...] września 2000 roku oraz faktura wystawioną przez agencję nieruchomości dotyczą zdaniem organu kwestii, które były rozpatrywane w decyzji z dnia[...] marca 2004 roku i tych warunków już nie spełniały, co w skardze zakwestionowała Spółka. Decydujące zdaniem DIS w W. było ustalenie, iż Spółka od początku procesu inwestycyjnego dążyła do sprzedaży budowanych lokali mieszkalnych i w związku z tym wniosek do MSWiA, mimo że była w nim mowa o wynajmie lokali, nie mogły tej oceny zmienić. Z innych bowiem dokumentów, późniejszych niż wniosek do MSWiA, wynikało, że Spółka miała zamiar lokale mieszkalne w przedmiotowym budynku sprzedać. Taka ocena prowadziła zdaniem organów podatkowych do wniosku, że skoro w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie w sprawie inne by być nie mogło, to należało odmówić jej uchylenia. Zdaniem Sądu ocenę wyrażoną przez organ odwoławczy uznać należy za prawidłową. Jak bowiem wynikało z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, potwierdzały to w szczególności umowa przedwstępna sprzedaży oraz umowy leasingu zawarte przez Spółkę z D oraz z I. sp. z o.o., Spółka miała zamiar dokonać sprzedaży lokali. Organy podatkowe miały podstawę, żeby uznać, iż lokale te nie były budowane z zamiarem ich wynajęcia. Konsekwencją tego ustalenia było stwierdzenie, że lokale te nie były przeznaczone na wynajem w rozumieniu art. 18 ust., 1 pkt 4 updop, a zatem Spółka nie była uprawniona do skorzystania z ulgi przewidzianej w tym przepisie. Późniejsza zmiana przeznaczenia lokali, na co mogły wskazywać przedstawione przez Spółkę dowody (wszystkie z 2000 roku), nie może mieć wpływu na tą ocenę, bowiem zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 4 updop odliczeniu od podstawy opodatkowania mogły podlegać wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Odliczeniu temu, zdaniem Sądu, nie mogły bez wątpienia podlegać wydatki poniesione na budowę budynku przed ich wynajęciem, tj. przed momentem przeznaczenia co najmniej pięciu lokali w tym budynku na wynajem. Nie jest zasadne stanowisko DIS, iż inne dowody przedstawione przez Spółkę, tj. umowa zlecenia z dnia [...] kwietnia 2000 roku, wyciąg bankowy nr [...] z dnia [...]września 2000 roku oraz faktura wystawioną przez agencję nieruchomości były znane organowi podatkowemu. Z okoliczności, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2004 roku omawiane były kwestie dotyczące wynajmu lokali, w szczególności uznania przez organ faktu, iż Spółka osiągała przychody z najmu w latach 2001 i 2002, nie wynika, iż dowody te były znane organowi, gdyż w aktach sprawy brak kopii w/w dokumentów a w uzasadnieniu decyzji organ się do nich nie odwoływał. Zdaniem Sądu to uchybienie organu nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem, jeżeli zatem nawet uznać, że umowa zlecenia z dnia [...] kwietnia 2000 roku, wyciąg bankowy nr [...] z dnia [...] września 2000 roku oraz faktura wystawioną przez agencję nieruchomości były dowodami nowymi, nieznanymi organowi podatkowemu w chwili wydania decyzji statecznej, to wynikało z nich jedynie, że do zmiany zamiaru Spółki doszło w roku 2000, natomiast w czasie ponoszenia wydatków, które mogłyby podlegać odliczeniu, tj. w roku 1999, Spółka zgodnie z ustalonym stanem faktycznym miała zamiar dokonać sprzedaży przedmiotowych lokali. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz treść dyspozycji art. 245 § 1 pkt 3a Op, który zobowiązywał organ podatkowy do odmowy uchylenia decyzji po przeprowadzeniu postępowania wznowionego, jeżeli tylko stwierdzi on istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz dojdzie do wniosku, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, Sad uznał, że ocena dokonana przez organ oraz wydana przez niego decyzja były prawidłowe. Organ też – zgodnie z art. 245 § 2 Op – prawidłowo stwierdził w rozstrzygnięciu istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op oraz wskazał okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Mając powyższe na względzie skargę jako nieuzasadnioną należało na podstawie art. 151 ppsa oddalić.