III SA/Wa 1065/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia prostującego oczywistą omyłkę w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z zakresu podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] prostujące oczywistą omyłkę w wydanym w dniu [...] czerwca 2008 r. postanowieniu nr [...] odmawiającym wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez [...] Skarbowy W. z dnia [...] września 2000 r. nr [...] ustalającej W. P. (dalej: Skarżąca) podatek od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłym L. T. W uzasadnieniu wskazał, że w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. sprostował oczywista omyłkę w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] stwierdzając, że organem wydającym decyzję z dnia [...] września 2009 r. nr [...] ustalającą Skarżącej podatek od spadków i darowizn, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, nie był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Przedmiotem sprostowania nie było błędne oznaczenie organu wydającego postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, ale pomyłka w nazwie organu podatkowego wydającego decyzję ustalająca podatek od spadków i darowizn, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, a która został przywołana w przedmiotowym postanowieniu. Skarżąca wnioskiem z dnia [...] listopada 2008 r. zwróciła się na podstawie art. 213 § 1, art. 215 § 2, art. 130 § 1 pkt 6, art. 208 § 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia, wyjaśnienie wątpliwości co do treści ww. postanowienia z dnia [...] października 2008 r., wyłączenie pracowników organu podatkowego, którzy brali udział w wydawaniu ww. postanowień oraz umorzenie postanowień w związku z bezprzedmiotowością. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] na podstawie art. 165a w związku z art. 215 § 2 i 219 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wyjaśnienia wątpliwości z dnia [...] października 2008 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że odmówił wszczęcia postępowania w powyższej sprawie z uwagi na fakt, że w treści wniosku Strona nie wskazała pojęć i niejasności wynikających z zawiłości przyjętych sformułowań, których wytłumaczenia znaczenia się domagała. Zdaniem organu Skarżąca zawarła zarzuty przeciw temu postanowieniu, a także przeciw decyzji z dnia [...] września 2000 r. nr [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłym L. T. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca ponowiła zarzuty w stosunku do innych rozstrzygnięć organów podatkowych. Zarzuciła, że wydane postanowienie nie zostało wydane na podstawie przesłanek zawartych w ordynacji podatkowej (art. 213 § 5 i art. 215 § 2 O.p.). Wskazała, że organ mając wątpliwości co do treści pisma z dnia [...] listopada 2008 r. powinien zastosować art. 168 § 1-4, art. 169 § 1, art. 170 § 1 i 2 oraz art. 171 § 1-2a. Zarzuciła brak prawidłowego pouczenia o odwołaniu (art. 214 i art. 213 § 4 i § 5 O.p.), nie rozstrzygnięcie wszystkich wniosków oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 5-7 oraz § 3-5 w związku z art. 219 O.p.) Skarżąca wniosła o rozpatrzenie wszystkich wniosków które nie zostały rozpatrzone, uzyskanie od organów wyjaśnienia wszystkich przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu spraw, zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i respektowanie prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłaszanych żądań. Ponadto podniosła, że oczekuje szybkiego, profesjonalnego i bezstronnego prowadzenia postępowania, działania na podstawie i w granicach prawa, prowadzenie postępowań przez organy w sposób budzący zaufanie, ustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez stronę dla sposobu załatwienia spraw, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2009 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 215 § 2 O.p. wyjaśnienie uprawnionemu wątpliwości co do treści decyzji (postanowienia) polega na wytłumaczeniu stronie znaczenia użytych w postanowieniu pojęć lub niejasności wynikających z zawiłości przyjętych sformułowań. Organ podniósł, że konieczność taka zachodzi wtedy, gdy treść jest wyrażona w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku lub przysługującego uprawnienia. Zdaniem organu, wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowienia nie może prowadzić do nowego rozstrzygnięcia, ani też do uzupełnienia danego rozstrzygnięcia poprzez dokonanie nowych ustaleń faktycznych bądź uzupełnienie ustaleń faktycznych zawartych w postanowieniu, którego dotyczył wniosek strony i nie powinno też polegać na powtórzeniu rozstrzygnięcia. Wskazał, że Skarżąca nie wymieniła we wniosku jakie sformułowania w treści postanowienia budziły wątpliwości czy były niezrozumiałe. Dlatego też wniosek ten nie mieścił się w przedmiocie postępowania, które z nazwy wskazała. Ponadto dotyczył kwestii zasadności innych rozstrzygnięć ostatecznych, które posiadały własne środki zaskarżenia. W ocenie organu wniosek nie mógł wszcząć postępowania podatkowego w oparciu o art. 215 § 2 O.p. Zgodnie z art. 165 a O.p. organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139 § 1-2, art. 165a § 1, art. 169 § 1, art. 170 § 1, art. 171 § 1 – 2a, art. 191, art. 192, art. 234, art. 217 § 2, art. 210 § 3-5, art. 213, art. 215 § 1 i § 2 w związku z art. 219 O.p. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, wstrzymanie w całości jego wykonania oraz zwolnienie o kosztów sądowych. W obszernym uzasadnieniu skarżąca przedstawiła przebieg postępowania i przedstawiła treść poszczególnych przepisów O.p., które w jej ocenie zostały naruszone. Zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nieodzwierciedla materiału zgromadzonego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 134 § 1p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie została wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, Skarga jest zasadna. Podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił art.165a Op. w zw. z art.213 § 1 i 219 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 219. Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Jak wnika z treści art.165a Op. organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku, gdy żądanie wszczęcia postępowania zastało wniesione przez osobę nie będąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny (zob. komentarz do art. 133 O.p.). Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Tak więc organ może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie uzupełnienia w postanowienia z dnia [...] października 2008 r. prostującego oczywistą omyłkę w wydanym w dniu [...] czerwca 2008 r. postanowieniu nr [...] odmawiającym wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez [...] Urząd Skarbowy W. z dnia [...] września 2000 r. nr [...] ustalającej W. P. (dalej: Skarżąca) podatek od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłym L. T. tylko w wypadku zaistnienia powyżej wskazanych przesłanek. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie takie przesłanki nie zachodzą. Wniosek został złożony przez pełnomocnika Skarżącej a więc przez osobę, która ma w sprawie interes prawny. Nie zachodzą również z jakiekolwiek inne przyczyn skutkujące niemożnością wszczęcia postępowania. Przyczyną taką nie jest w szczególności fakt niewskazana przez Skarżącą jakie sformułowania w treści postanowienia, będącego przedmiotem wniosku budzącej wątpliwości ,czy tez są dla niej niezrozumiałe powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku lub przysługujących uprawnień. Zgodnie z treścią art. 215. § 2 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Skarżąca powołując się na ten przepis zwróciła się o wyjaśnienia wątpliwości co do treści wydanego wobec niej postanowienia. Jak wyżej wskazano na podstawie art.219 O.p. przepis ten ma również zastosowanie do postanowień. Wskazane wyżej przepisy, zobowiązując organ administracyjny do wydania postanowienia w sprawie wyjaśnienia decyzji (dotyczy również postanowienia), dozwalają jedynie wyjaśnić, jak organ rozumiał własną decyzję (vide: J. Starościak - E.Iserzon, J.Starościak, KPA, Komentarz, Teksty, wzory i formularze ). Potrzeba dokonania wyjaśnienia rozstrzygnięcia zachodzi w sytuacji, gdy jest ono niejasne, niejednoznaczne lub dotknięte zawiłością utrudniającą zrozumienie jego ostatecznego sensu (v. J. Borkowski - B.Adamiak, J.Borkowski KPA Komentarz, wyd. C.H.Beck 2004wyd. 6, str.530 ). W orzecznictwie panuje zgodność poglądów, że na drodze instytucji wyjaśnienia treści decyzji nie można osiągnąć uzupełnienia decyzji czy też jej poprawienia ( wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2008r. IIFSK 594/07 ). Powyższe oznacza, że dokonując wyjaśnienia decyzji, organ nie jest uprawniony do wychodzenia poza merytoryczną treść, którą jej pierwotnie nadał (dotyczy to tak sentencji, jak uzasadnienia), a działając w granicach wyznaczonych decyzją, musi wyłożyć stronie niezrozumiały dla niej sens rozstrzygnięcia. Zaznaczyć wypada, że niezrozumiałość czy niejednoznaczność decyzji musi być tego rodzaju, że rodzić będzie wątpliwości co do ostatecznego rozumienia treści tej decyzji przez każdy podmiot nią związany. W konsekwencji, nie jest dopuszczalne wyjaśnianie rozstrzygnięcia wówczas, gdy to, co wynika z jego treści jest jasne i wątpliwości nie nasuwa. Ponadto w drodze wyjaśnienia nie można dokonywać wykładni przepisów stanowiących podstawę wydania aktu, bowiem temu służy uzasadnienie. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że wadliwe uzasadnienie, a więc błąd procesowy, który może zostać naprawiony w razie skorzystania przez stronę ze ścieżki odwoławczej, można sanować wyjaśnieniem. Działanie takie jest niedopuszczalne ponieważ oznaczałoby w istocie zastąpienie drogi odwoławczej, środkiem procesowym służącym odmiennym celom. Mając na uwadze to, co zostało wyżej powiedziane, powracając na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżąca nie wymieniła jakie sformułowania w treści postanowienia, będącego przedmiotem wniosku budzącej wątpliwości, czy tez są dla niej niezrozumiałe powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku lub przysługujących uprawnień. W związku z czym organ nie mógł wyjaśnić Skarżącej znaczenia użytych w postanowieniu pojęć lub niejasności wynikających z zawiłości przyjętych sformułowań ,gdyż nie zostały one wskazane. Reasumując należy stwierdzić, że Oran podatkowy błędnie jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął art.165a O.p. co skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia, gdy tymczasem organ winien odmówić wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. a z przyczyn powyżej wskazanych. Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art.145§ 1pkt.1lit.a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O niewykonalności orzeczono w oparciu o art.152 p.p.s.a.