III SA/Wa 1067/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi H. J na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.38.2024.2.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. J. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. H.J. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zwolnienia od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa. We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jest funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa w stopniu [...] SOP. Na mocy decyzji Komendanta SOP nr [...], przyznano Skarżącemu pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu w wysokości 228 320 zł. Decyzja ta ma swoje uzasadnienie wynikające z art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 575) w związku z art. 104 oraz 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. po. 735) zwanej dale: "k.p.a" oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 25 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1223). W uzupełnieniu wniosku Skarżący stwierdził, że pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu w wysokości 228 320 zł otrzymał 8 marca 2023 r. Skarżący zadał następujące pytanie: czy otrzymana przez Skarżącego pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego mając na uwadze ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 49a "wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa", pobranie podatku Skarżący uważa za niesłuszne, ponieważ charakter obu świadczeń ma na celu wsparcie funkcjonariuszy w uzyskaniu lokalu mieszkaniowego. Interpretacją indywidualną z dnia 19 marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że konsekwencją otrzymania przez Skarżącego, jako funkcjonariusza SOP pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (zgodnie z art. 180 ustawy o SOP) jest powstanie po stronie Skarżącego przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie, rozpatrując możliwość skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. należy wskazać, że ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182) z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ten przepis o treści: Wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Jednakże, art. 21 ust. 1 pkt 49a zmieniony został przez art. 262 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 138) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 lutego 2018 r. i otrzymał brzmienie, które obowiązuje obecnie: Wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że art. 21 ust. 1 pkt 49a posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu", natomiast przywołany wyżej art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Jednocześnie wskazać należy, że w ustawie o Biurze Ochrony Rządu w odniesieniu do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom BOR posłużono się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego", o czym świadczy m.in. art. 83 ustawy o Biurze Ochrony Rządu. Organ interpretacyjny wskazał, że obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa, nie jest objęta zwolnieniem od podatku, w tym na podstawie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. W obecnym stanie prawnym ustawa o Służbie Ochrony Państwa nie przewiduje jednak ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o Służbie Ochrony Państwa. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o Biurze Ochrony Rządu, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego ustawy o Służbie Ochrony Państwa zawartego w art. 371 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił: 1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. uznając, że ma zastosowanie wyłącznie do art. 371 ustawy o Służbie Ochrony Państwa (dalej: SOP), a nie ma zastosowania do przepisu art. 180 ust. 1 SOP, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. uznając, że nie ma on zastosowania do pomocy finansowej opisanej w art. 180 ust. 1 SOP, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postępowaniu zwieńczonym zaskarżoną interpretację, pominął przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, nie rozstrzygając niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść strony, czym w sposób rażący naruszył prawo, w tym artykuły 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednocześnie nie stosując się do obowiązków wynikających z przepisów art. 14i § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z jej art. 2, skutkiem czego go pominął wydając zaskarżoną interpretację, polegającej na nierównym traktowaniu podatników przez uznanie konieczności zapłaty podatku dochodowego przez część z nich i zwalniając z tego podatku drugą część, pomimo tego, że stan prawny i faktyczny dla wszystkich podatników był tożsamy, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w zakresie wskazanym w skardze. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom SOP na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Sąd zwraca uwagę, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, które przyjmowały, że pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom SOP na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. np. w wyroki: WSA w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 43/23; WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 62/23 i z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 66/23; a także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 38/23 - cytowany w zaskarżonej decyzji). Prawidłowość owego stanowiska została jednak zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 grudnia 2023 r.: sygn. akt II FSK 828/23 i II FSK 829/23, zawierających odmienną interpretację spornego przepisu. Tą odmienną wykładnię przyjęto między innymi w wyroku tut. Sądu z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2273/23. Sąd w składzie niniejszym przyjmuje powyższy pogląd za własny i posłuży się argumentacją zawartą w tym orzeczeniu celem uzasadnienia wydanego orzeczenia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o SOP. Przepis powyższy obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r., przy czym początkowo dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu, zaś od dnia 1 lutego 2018 r. dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy o SOP, co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 tej ustawy. Jak wynika z analizy dokonywanej nowelizacji spornego przepisu, zmiana polegała na tym, że w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w pkt 49a i 77 użyte w różnym przypadku wyrazy "Biuro Ochrony Rządu" zastępuje się użytymi w odpowiednim przypadku wyrazami "Służba Ochrony Państwa" (art. 262 pkt 1 ustawy o SOP). Oznacza to, że zmiana miała charakter porządkujący w tym znaczeniu, że dostosowywała przepisy podatkowe do aktualnego stanu prawnego, zastępując nazwę likwidowanej służby nazwą nowopowoływanej. Z samej treści cytowanej zmiany wynika, że taki zabieg dotyczył także zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. Ponadto podobny zabieg zastosowano w innych przepisach odwołujących się do nazwy likwidowanej służby. Należy stwierdzić - cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/23 – "że w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. skorzystanie z narzędzi wykładni językowej ani celowościowej (....) nie daje jednoznacznych rezultatów. Podobnie, trudno znaleźć argumenty, które przemawiałyby za przyjętym przez organ (....) wynikiem wykładni w oparciu o instrumenty wykładni systemowej. Za takie nie można przecież uznać uprzywilejowania jednej służby względem innych, co należy traktować jako wyraz polityki prawa, której kształtowanie przysługuje ustawodawcy." Zdaniem Sądu, zastosowanie w sprawie znajduje art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Istotą oceny tego, czy zachowano standard równego traktowania jest również odniesienie traktowania Skarżącego w relacji do zachowania organu wobec innych podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji. Dlatego w tym miejscu warto zwrócić uwagę na znane Sądowi z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora KIS wydaną w dniu 12 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.341.2022.1.DJ, a także na interpretacje podatkowe wydane w dniu 29 marca 2024 r.: nr 0114-KDIP3-2.4011.1068.2022.10.AC - uwzględniającą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/23 - i nr 0114-KDIP3-2.4011.728.2022.8.AC - uwzględniającą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 829/23. Zgodnie z ww. interpretacjami, pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznaną na podstawie art. 180 ustawy o SOP, można uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. i w konsekwencji przyznane Skarżącemu ww. świadczenie objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle przedstawionych uwag zarzut skargi okazał się w pełni uzasadniony. Organ odwoławczy dopuścił się bowiem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie wydając interpretację Dyrektor KIS weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.