III SA/Wa 1068/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi K. s.c. M. C., M. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2003 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. s.c. M. C., M. H. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że odwołanie wniesione przez K. s.c. M. C., M. H. - zwaną dalej "Spółką", "Skarżącą" lub "Kancelarią" oraz R. W. - pełnomocnika Spółki, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008 r. wydanej w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2003 r. - zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, powyższą decyzję organ podatkowy bezskutecznie próbował doręczyć Spółce przez swoich pracowników w dniach 9 i 10 grudnia 2008 r. w siedzibie Spółki mieszczącej się w W.. Próby doręczenia tej decyzji w dniu [...] grudnia 2008 r. podjęto także w miejscu prowadzenia przez Spółkę działalności, tj. w biurze Spółki w R.. Pracownik urzędu skarbowego sporządził adnotację, iż obecna w biurze sekretarka poinformowała o nieobecności wspólniczek, mającej się przedłużyć na następne dni oraz o braku upoważnienia do odbioru korespondencji. Pracownik ten ponowił próbę doręczenia decyzji w dniu następnym. W dniu 10 grudnia 2008 r. w obecności listonosza, od którego sekretarka Kancelarii odebrała korespondencję, poinformował, że chce doręczyć pismo z urzędu skarbowego. Sekretarka Kancelarii odmówiła przyjęcia powyższej korespondencji twierdząc, iż otrzymała od przełożonych polecenie odbierania przesyłek wyłącznie dostarczanych przez pocztę. Pracownik urzędu skarbowego telefonicznie poinformował o przesyłce wspólniczkę Spółki M. C.. Jednakże odmówiła ona odebrania pisma z urzędu i wskazała, że jedyną możliwością doręczenia Spółce pisma jest wysłanie go pocztą na adres siedziby Spółki. W związku z odmową przyjęcia pisma przez pracownika sekretariatu, organ podatkowy stosownie do art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, uznał decyzję za doręczoną w dniu 10 grudnia 2008 r., tj. z dniem odmowy przyjęcia przesyłki przez adresata. W dniu 12 stycznia 2009 r. Spółka oraz osobnym pismem jej pełnomocnik R. W. wnieśli odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W dniu 11 lutego 2009 r. Spółka i jej pełnomocnik złożyli ponownie pisma zatytułowane "odwołanie", które organ podatkowy potraktował jako uzupełnienie odwołań wniesionych w dniu 12 stycznia 2009 r. W ocenie wspólniczek Spółki i jej pełnomocnika, decyzja wymiarowa z dnia [...] grudnia 2008 r. nie została skutecznie doręczona. W postępowaniu pominięto bowiem fakt udzielenia pełnomocnictwa R. W., chociaż pełnomocnik pismem z dnia 26 listopada 2008 r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 3 grudnia 2008 r. poinformował o pełnomocnictwie. W tej sytuacji organ podatkowy winien był doręczyć decyzję pełnomocnikowi, a nie Spółce. Spółka podkreśliła, że organ pierwszej instancji wiedział od początku postępowania, że osoba zatrudniona w biurze Spółki w R. nie była upoważniona do odbioru korespondencji. Ponadto osoba ta nie była zatrudniona jako sekretarka i odmówiła przyjęcia pisma. Spółka stwierdziła, że pracownik urzędu skarbowego nie poinformował, że chodziło o doręczenie decyzji podatkowej. Zakwestionowała również możliwość prób doręczania tej samej decyzji, w tym samym czasie, jednocześnie w W. i R.. Zarzuciła, że organ podatkowy całkowicie bezpodstawnie wytyka Spółce unikanie odbioru korespondencji. Uznała, że wybór sposobu doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. był dokonany tendencyjnie, ze świadomością, że w siedzibie i biurze Spółki nie będzie osób upoważnionych do odbioru korespondencji. Podniosła, że doręczenie nastąpiło z pogwałceniem przepisów dotyczących obowiązku pozostawienia zawiadomienia o korespondencji do odbioru na drzwiach lokalu. Wskazała ponadto, że o wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. powzięła wiadomość dopiero w dniu 5 stycznia 2009 r., tj. w momencie otrzymania tytułu wykonawczego. Również pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 12 stycznia 2009 r. wyjaśnił, że o fakcie wydania tej decyzji dowiedział się dopiero z tytułu wykonawczego okazanego mu przez wspólniczki Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2009r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu stwierdził, że stanowisko Spółki co do braku skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2008 r. stoi w sprzeczności z przepisami, bowiem organ podatkowy ma prawo doręczać korespondencję za pokwitowaniem przez swoich pracowników w lokalu siedziby jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub w miejscu prowadzenia działalności. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie dochowano wymogów przewidzianych w przepisach i stosownie do art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, powyższą decyzję należało uznać za doręczoną w dniu 10 grudnia 2008 r. Jak wynika z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. upłynął zatem w dniu 24 grudnia 2008 r. Odnosząc się do argumentów pominięcia w postępowaniu pełnomocnika organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. To pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub właściwie poświadczony odpis pełnomocnictwa. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 3 grudnia 2008 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo (datowane na dzień 26 listopada 2008 r.) oznaczone jako pochodzące od R. W. tytułującego się pełnomocnikiem Spółki. Pismo to nie było jednakże ani podpisane, ani nie dołączono do niego pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki. Akta sprawy do zakończenia postępowania w pierwszej instancji nie zawierały oryginału bądź urzędowo poświadczonego odpisu dokumentu potwierdzającego umocowanie R. W. do działania w imieniu Spółki. Skoro zatem pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt sprawy, nie można - zdaniem organu odwoławczego - uznać, że organ pierwszej instancji dopuścił się uchybień proceduralnych w zakresie pominięcia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, a tym samym nie miał podstaw prawnych do doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który w sprawie nie występował. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że do odwołania i wniosku z dnia 12 stycznia 2009 r. R. W. również nie złożył stosownego umocowania. Dopiero do uzupełnienia odwołania z dnia 4 lutego 2009 r., pełnomocnictwo takie zostało załączone z datą wpływu do Urzędu Skarbowego - 11 lutego 2009 r. i dopiero od tej daty należy przyjąć, iż pełnomocnik R. W. może skutecznie występować w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. upłynął w dniu 24 grudnia 2008 r., a odwołanie zostało wniesione (odrębnymi pismami) przez Spółkę oraz R. W. - pełnomocnika Spółki w dniu 12 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że naruszenie terminu do wniesienia odwołania, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkuje niemożnością rozpatrzenia odwołania. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na braku doręczenia pism pełnomocnikowi w osobie R. W.; - art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na całkowicie błędnym przyjęciu, iż doszło do odmowy przyjęcia pisma skierowanego do Skarżącej; - art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na podejmowaniu przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa. Zdaniem Skarżącej, zaskarżone postanowienie, należy uznać za błędne i pozbawione podstaw prawnych, bowiem Skarżąca nie otrzymała oryginału decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W opinii Skarżącej, nie zaistniały żadne podstawy, aby przyjąć doręczenie przedmiotowej decyzji według art. 153 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że pismem z dnia 26 listopada 2008 r. organ pierwszej instancji został powiadomiony przez R. W., iż jest on pełnomocnikiem Skarżącej. Jeżeli organ podatkowy posiadając fizycznie w dniu 3 grudnia 2008 r. pismo, w którym R. W. zgłasza się jako pełnomocnik wspólniczek Kancelarii, miał jakiekolwiek wątpliwości co do jego umocowania - winien był zbadać zakres umocowania pełnomocnika. Ponadto Skarżąca podniosła, że sekretarka z biura w R. nie była upoważniona do odbioru jakiejkolwiek dokumentacji z jakiegokolwiek urzędu skarbowego. Informację tę urząd uzyskał już na samym początku postępowania. Skarżąca podniosła, że osoba zatrudniona w sekretariacie Kancelarii odmówiła przyjęcia pisma, a pracownik urzędu skarbowego nie uprzedził, że jest to decyzja i nie ma odmowy odbioru decyzji, tylko pisma. Skarżąca argumentowała, że wspólniczka M. C. nie odmówiła odebrania pisma z urzędu. Odmówiła tylko osobistego przyjścia do urzędu, bowiem tego dnia występowała przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 862/09 oddalił skargę. Sąd nie uwzględnił zarzutu wadliwego doręczenia decyzji i pominięcia pełnomocnika Spółki. W uzasadnieniu wskazał, że adresat reprezentowany przez pracownika do odbioru korespondencji uzewnętrznił wolę odmowy przyjęcia pisma. To zaś wywołało skutek określony w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej w postaci powstania fikcji prawnej doręczenia, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek innych czynności niż wynikające z tego przepisu. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że za datę doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. należało uznać dzień 10 grudnia 2008 r. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej przez Skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 264/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 153 § 1 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej, choć z innych przyczyn aniżeli wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w dniu 10 grudnia 2008 r. nastąpiło na podstawie art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej doręczenie Skarżącej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W ocenie sądu kasacyjnego, w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne do uznania, iż miało miejsce skuteczne doręczenie decyzji w trybie powyższych przepisów. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne. I tak m.in. wskazał, iż bezpodstawne jest domaganie się przez Skarżącą doręczania jej korespondencji wyłącznie za pośrednictwem poczty, ponieważ wybór sposobu doręczenia należy do organów podatkowych. Nieuzasadniona jest też argumentacja Skarżącej, iż osoba znajdująca się w jej biurze w R. nie była uprawniona do odbioru korespondencji. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 136 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż R. W. nie był pełnomocnikiem Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, choć zasadniczo z innych powodów aniżeli te w niej wskazane. Istotne w sprawie będącej przedmiotem ponownego rozpoznania Sądu jest to, że zapadł już w niej uprzednio prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 264/10. Na wstępie wyjaśnić więc należy skutki, jakie wynikają z rozpoznania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż art. 144 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Wybór zatem podmiotu, za pośrednictwem którego dokonuje się w postępowaniu podatkowym doręczeń należy do organu podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy zdecydował się na doręczenie decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. poprzez swoich pracowników. Organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do wdrażania doręczenia przez pocztę lub inne uprawnione osoby, gdy wcześniej dokonał wyboru doręczenia za pośrednictwem swoich pracowników. Skoro zatem organ podatkowy zdecydował się na doręczenia przez swoich pracowników, to nie było możliwości równocześnie sięgania po inny podmiot, np. pocztę. Formułowane w tym względzie przez Skarżącą żądania co do dokonywania doręczeń przez pocztę są bezpodstawne. Prawo wyboru sposobu doręczenia przysługuje bowiem organowi podatkowemu, a nie stronie postępowania podatkowego. Pracownicy organu podatkowego zobowiązani zaś byli do podjęcia wszystkich możliwych i przewidzianych w przepisach prób doręczenia. Za chybioną Naczelny Sąd Administracyjny uznał także argumentację Skarżącej, która zmierzała do wykazania, iż osoba znajdująca się w jej biurze w R. nie była upoważniona do odbioru korespondencji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji, iż za ugruntowany należy uznać w orzecznictwie administracyjnym pogląd, że pracownik dysponujący pieczęcią danego podmiotu, czynny w lokalu przeznaczonym do obsługi interesantów, a przede wszystkim potwierdzający odbiór korespondencji od doręczyciela pocztowego jest osobą upoważnioną do odbioru pism. Nie można bowiem uznać, iż osoba taka może zostać upoważniona jedynie do odbioru korespondencji od doręczyciela Poczty Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, iż sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że R. W. na dzień prób dokonywania doręczenia decyzji podatkowej, tj. zarówno 9 jak i 10 grudnia 2008 r. nie był prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa, tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem - obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast z akt administracyjnych wynika, iż do nie podpisanego pisma z dnia 26 listopada 2008 r., złożonego w organie podatkowym w dniu 3 grudnia 2008 r., R. W. nie dołączył dokumentu pełnomocnictwa. Przyjmując nawet, iż organ podatkowy powinien był wezwać pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa, nie oznacza to, iż z tej przyczyny nie mógł on do chwili złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa doręczać decyzji, czy jakichkolwiek innych pism do rąk samego podatnika lub osoby przez niego upoważnionej do odbioru korespondencji. Mając na uwadze przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadne należy uznać podnoszone w omówionym wyżej zakresie zarzuty skargi, jak również wspierającą je argumentację powoływaną przez Skarżącą. Natomiast zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, chociaż z innych przyczyn niż podane przez Skarżącą. W tym aspekcie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na treść powyższego przepisu, podkreślił, iż w pierwszej kolejności należy ocenić czy zostały spełnione określone w tym przepisie warunki formalne, tak aby został wywołany skutek prawny w postaci skutecznego doręczenia, określony w § 2 tego artykułu. Analizując powyższą kwestię Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, aby przesłanki te zostały spełnione. Przede wszystkim odmowa przyjęcia przez adresata pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej musi wynikać z adnotacji o odmowie jego przyjęcia. Tymczasem brak takiej adnotacji w rozpatrywanej sprawie. W aktach nie znajduje się w ogóle zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. Znajduje się tam tylko adnotacja sporządzona w dniu 10 grudnia 2008 r. przez pracownika urzędu skarbowego B. P., w której opisano jedynie czynności, które podejmował on w dniach 9 i 10 grudnia 2008 r. Jeżeli - jak w pozostałych przypadkach doręczeń dokonywanych przez pracowników organu podatkowego w tej sprawie - doręczenie przesyłki miało zostać potwierdzone na załączonym do akt dokumencie "Potwierdzenie odbioru", to na tym dokumencie powinny zostać uwidocznione wszystkie adnotacje określające sposób doręczenia przesyłki adresatowi, co oznacza, że w przypadku doręczenia w trybie art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, dokument ten powinien zawierać adnotacje wymagane w tym przepisie, wraz z dołączoną do niego przesyłką, włączoną do akt sprawy, ze skutkiem doręczenia. Istotnym jest przy tym, co nie wynika wprawdzie expressis verbis z samego art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz z istoty instytucji doręczenia, że doręczyciel stosownych adnotacji o sposobie doręczenia przesyłki dokonuje w obecności osoby, wobec której dokonuje doręczenia lub bezpośrednio po tej czynności. Ze znajdującej się zaś w aktach adnotacji wynika jedynie relacja sporządzona przez pracownika organu, iż sekretarka pokwitowała korespondencję od listonosza i odmówiła przyjęcia korespondencji z urzędu skarbowego. Nie nastąpiło również włączenie pisma (przesyłki) wraz z adnotacją o odmowie jego przyjęcia przez adresata do akt sprawy, której to czynności winien dokonać pracownik, który dokonywał doręczenia. Brak jest w ogóle w aktach administracyjnych jego stwierdzenia o zwrocie pisma do organu podatkowego i przyjęciu fikcji doręczenia z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. Co więcej, po tej czynności inny pracownik organu - Kierownik Działu D. P. - skontaktowała się telefonicznie z M. C. "w związku z koniecznością doręczenia Spółce pisma." Poinformowano również tę ostatnią, iż w urzędzie jest do odbioru kierowana do Spółki korespondencja. Świadczy to zatem o tym, że jeszcze do tej chwili organ podatkowy nie uznawał za dokonane doręczenia z uwagi na odmowę przyjęcia korespondencji przez osobę upoważnioną. Pierwszym sygnałem znajdującym się w aktach podatkowych, iż organ podatkowy pierwszej instancji uznał korespondencję za doręczoną w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej jest pismo adresowane do wspólniczek Spółki z dnia 22 grudnia 2008 r. sygnowane przez Zastępcę Naczelnika J. N. (k. 11.1 akt administracyjnych). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że znajdująca się w aktach sprawy "Adnotacja" z dnia 10 grudnia 2008 r. sporządzona przez doręczającego sporną przesyłkę Starszego Inspektora B. P., stanowi w istocie sprawozdanie z próby doręczenia decyzji Spółce i nie spełnia wymogów adnotacji, o której mowa w art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej. Jej treść - opisująca czynności podejmowane w dniach 9 i 10 grudnia 2008 r. - w K. s.c. w R., jest jedynie opisem tych czynności, a nie adnotacją o sposobie doręczenia przesyłki podatnikowi. Wskazuje ona ponadto na to, że została sporządzona dopiero po powrocie doręczyciela do Urzędu Skarbowego. Ponadto fakt opisu przez innego pracownika organu podatkowego kolejnych czynności mających skłonić jedną ze wspólniczek do odbioru tej samej przesyłki w siedzibie Urzędu jednoznacznie już wskazuje, że autor tejże adnotacji, a jednocześnie doręczyciel, nie stwierdził faktu doręczenia spornej przesyłki w trybie art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę jej przyjęcia przez adresata, skoro przesyłki tej nie włączył wraz z adnotacją o odmowie jej przyjęcia do akt sprawy, a organ podatkowy podejmował dalsze próby jej doręczenia. Mając na względzie powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, powtórzyć za tym Sądem również należy, iż konsekwencją takiego stanu rzeczy jest brak możliwości stwierdzenia doręczenia Spółce decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., a organ odwoławczy z uwagi na to, iż decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, winien stwierdzić na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalność odwołania. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.