III SA/Wa 1069/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2011 r. oddala skargę Decyzją z [...] maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) orzekł o odpowiedzialności podatkowej L. S. (dalej Skarżący), byłego członka zarządu T. sp. z o. o. z/s w W. (dalej Spółka), za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej Op) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Skarżący zarzucił organom naruszenie: 1) art. 116 § 1 Op, poprzez przyjęcie, że egzekucja względem Spółki była bezskuteczna mimo tego, że organ egzekucyjny nie przeprowadził wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyegzekwowania należności publicznoprawnych, a nadto poprzez przyjęcie, że faktycznie podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały najpóźniej w maju 2011 r., a oddalając wnioski dowodowe Skarżącego organ w rzeczywistości pozbawił go możliwości dowodzenia, że faktycznie w okresie kiedy ten sprawował funkcję w zarządzie podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie istniały; 2) art. 116 § 2 Op, poprzez przyjęcie, że członek zarządu może ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, które stały się wymagalne po odwołaniu go z zarządu, mimo tego, że odpowiedzialność dotyczy członków zarządu, a nie osób trzecich; 3) art. 108 § 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 151a Op, poprzez przyjęcie, że doszło do doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 4) art. 122 Op, poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem dyspozycji tego przepisu, uniemożliwienie Skarżącemu dowodzenia braku stanu niewypłacalności, oddalenie wniosków dowodowych; 5) art. 188, art. 229 Op, poprzez oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia istotnych okoliczności, związanych z niniejszą sprawą, bowiem Skarżący miał prawo powoływać dowody na potwierdzenie tego, że w okresie kiedy pełnił funkcję w organie Spółki, nie powstały podstawy do ogłoszenia jej upadłości. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 30 listopada 2017 r., III SA/Wa 3821/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że na podstawie art. 70 § 1 Op zobowiązania Spółki za kwiecień i czerwiec 2011 r. nie uległy przedawnieniu przed wydaniem decyzji DIS. Organ odwoławczy wydał swoją decyzję [...] października 2016 r., zaś zobowiązania przedawniały się z końcem 2016 r. Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 108 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151a Op, poprzez wszczęcie postępowania wobec Skarżącego mimo niedoręczenia decyzji wymiarowej Spółce. Sąd nawiązał przy tym do przebiegu czynności kontrolnych wobec Spółki, w tym wskazał na skuteczne doręczenie Spółce 20 maja 2013 r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, całkowity brak kontaktu w toku kontroli z osobami reprezentującymi Spółkę, a także na brak odpowiedzi na wezwania i pisma kierowane przez organ, także na brak składania na bieżąco deklaracji podatkowych, brak ujawnienia innych niż siedziba miejsc prowadzenia działalności. Sąd dodał, że w trakcie postępowania doszło do ujawnienia okoliczności rozwiązania umowy najmu powierzchni w lokalu znajdującym się pod zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem siedziby Spółki. Prowadzący kontrolę Dyrektor UKS okoliczności te odniósł do przepisów regulujących doręczenia pism osobom prawnym i wskazał, że w związku z niezawiadomieniem przez Spółkę o zmianie jej siedziby w toku postępowania, do czego Spółka ta była zobowiązana na podstawie art. 146 § 1 Op, jak również wobec spełnienia warunków z art. 151a tej ustawy, od chwili potwierdzenia faktu rozwiązania umowy najmu lokalu, dalsza korespondencja kierowana do Spółki pozostawiana była w aktach ze skutkiem doręczenia. Sąd podkreślił, że w aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się poświadczona za zgodność z oryginałem kopia powyższej decyzji organu kontroli skarbowej, z adnotacją na ostatniej stronie, iż jej egzemplarz przeznaczony dla Spółki pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w trybie art. 151a Op. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął za uzasadnione postępowanie organu kontroli skarbowej, który w sytuacji braku kontaktu ze Spółką, braku aktualnego adresu jej siedziby i braku innego niż siedziba miejsca prowadzenia działalności, zastosował wobec Spółki tryb doręczenia zastępczego z art. 151a Op. Sąd uznał zatem, że decyzja Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r. została doręczona spółce skutecznie, w trybie art. 151a Op w dniu jej wydania. Mając natomiast na uwadze, że postępowanie wobec Skarżącego wszczęto [...] kwietnia 2016 r. Sąd uznał za spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op. Sąd wskazał następnie, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Op aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność. Zdaniem Sądu, przesłanki upadłościowe należało analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej Pun) i zmodyfikowała treść przepisów dotyczących podstaw upadłościowych oraz definicję pojęcia niewypłacalności. Sąd podkreślił, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Pun. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Sąd uznał jednak, że postępowanie upadłościowe jest zaś formą egzekucji uniwersalnej, a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 Pun. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela. Taka sytuacja nie ma natomiast miejsca, gdy dłużnik ma jednego wierzyciela. Sąd dodał, że z powyższego przepisu wynika, iż postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte wyłącznie w stosunku do dłużnika mającego co najmniej dwóch wierzycieli. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Pun nie ma bowiem wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego. Sąd podkreślił, że członek zarządu odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono, w sytuacji kiedy istniały przesłanki do jej ogłoszenia i dlatego istniał prawny obowiązek członka zarządu wystąpienia z takim wnioskiem. To z kolei oznacza, że członek zarządu odpowiada tylko wtedy, kiedy wobec spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a zatem – odnosząc się do podstaw ogłoszenia upadłości - wtedy, gdy wystąpił stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). Przy przesłance wskazanej w art. 11 ust. 2 Pun także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch), z tym że wystarczy jeden wierzyciel, którego wierzytelność jest wymagalna (taki wierzyciel ma legitymację do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości), natomiast pozostałym wierzycielom mogą przysługiwać wierzytelności jeszcze niewymagalne (tzw. wykonywane na bieżąco), bowiem i tak wskutek ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 Pun, staną się one natychmiast wymagalne na podstawie art. 91 ust. 1 Pun. Sąd skonstatował, że przy braku istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli podmiotu zobowiązanego, nie można mówić o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości zobowiązanej spółki. W konsekwencji nie można mówić w ogóle o odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 Op. Sąd dodał, że Skarb Państwa (podobnie jak wierzyciel cywilnoprawny), wobec braku możliwości dochodzenia odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 Op (art. 299 Kodeksu spółek handlowych) a to z uwagi na brak zaistnienia stanu niewypłacalności w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, ma możliwość prawną dochodzenia swojej wierzytelności przed sądem powszechnym jako odszkodowania, chociażby na podstawie art. 415 Kodeksu cywilnego, przy wykazaniu w zakresie winy nienależytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. Sąd uznał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie kiedy powstały zobowiązania podatkowe Spółki i stały się one wymagalne. Sąd wskazał, że Skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki [...] czerwca 2010 r., co potwierdzała Uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, a odwołany [...] czerwca 2011 r. Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W odniesieniu natomiast do zaległości w podatku od towarów i usług za okres maj-czerwiec 2011 r., których terminy płatności przypadały na dni następujące po dacie formalnego odwołania Skarżącego z pełnionej funkcji, Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że w tym okresie Skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu bowiem faktycznie (po formalnym odwołaniu) wykonywał obowiązki członka zarządu. Okoliczności te potwierdziły przeprowadzone przez organy podatkowe dowody w postaci decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r., protokół z przesłuchania strony z [...] czerwca 2014 r. w toku postępowania kontrolnego, w którym to przesłuchaniu Skarżący jednoznacznie potwierdził fakt działania w imieniu Spółki jako członek jej zarządu do lipca 2011 r., jak również fakt podpisania faktur i deklaracji VAT-7 spółki za okres kwiecień – lipiec 2011 r. Z tych względów, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 116 § 2 Op okazał się niezasadny. Sąd uwzględnił natomiast zarzut naruszenia art. 116 § 1 Op, poprzez dokonanie niedostatecznych ustaleń w przedmiocie określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji daty powstania obowiązku Skarżącego do wystąpienia z takim wnioskiem. Organ odwoławczy przyjął bowiem, że stan niewypłacalności Spółki powstał w maju 2011 r. lecz, zdaniem Sądu, zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do takich wniosków, jako że z materiału dowodowego wynikało, iż od 2010 r., także w 2011 r. Spółka, co prawda nie płaciła wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale dotyczyło to jedynie zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Organy ustaliły jedynie, że Spółka nie wykonywała zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2010 r., a następnie w podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2011 r. Brak było natomiast jakichkolwiek ustaleń w zakresie istnienia innego podmiotu, niż Skarb Państwa któremu przysługiwałaby wierzytelność wobec Spółki, chociażby niewymagalna. Z kolei za prawidłowe Sąd uznał ustalenia dotyczące bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, wykazanej na 2014 r. Sąd podkreślił, że NUS poszukiwał środków pieniężnych, oraz innego majątku Spółki, ruchomego czy nieruchomego poprzez, m. in., kierowanie stosownych zapytań do właściwych instytucji - a zatem podejmowanie czynności zmierzających do ujawnienia majątku Spółki. Ponadto egzekucja administracyjna prowadzona była w stosunku do zaległości Spółki, wynikających ze zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu kontroli skarbowej, wydanej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. W postępowaniu tym Dyrektor UKS poczynił szereg ustaleń wskazujących na to, że Spółka w latach 2014-2015 nie prowadziła już działalności gospodarczej pod adresem siedziby, brak było jakiegokolwiek kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę, brak było też możliwości ustalenia czy istnieją inne niż siedziba miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W istocie, co zasadnie przyjął organ odwoławczy, powielanie tych ustaleń w całości w postępowaniu egzekucyjnym nie byłoby zasadne, gdyż przede wszystkim generowało dodatkowe koszty po stronie organu egzekucyjnego. Dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, który nie został w żaden sposób obalony przez Skarżącego, było także postanowienie NUS z [...] grudnia 2014 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2011 r., a także pozostałe zaległości podatkowe wynikające z nieuregulowania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2014 r., na łączną kwotę ponad 19 mln złotych. W toku tego postępowania nie zidentyfikowano żadnego majątku Spółki, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja. Tym samym, w ocenie Sądu nie były zasadne zarzuty sformułowane w skardze dotyczące naruszenia art. 116 § 1 Op w części w jakiej organ przyjął, że egzekucja względem Spółki była bezskuteczne. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące błędnych ustaleń faktycznych oraz pominięcia wniosków dowodowych w zakresie przesłanek egzoneracyjnych nie podlegały rozpoznaniu z uwagi na ich przedwczesność, z poniższymi zastrzeżeniami. Zdaniem Sądu, wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 25 lipca 2016 r. nie wskazują konkretnych faktów które miałyby zostać udowodnione, wnioski te mają tzw. charakter poszukiwawczy a zatem niedopuszczalny. Świadkowie R. R. oraz T. S. zostali powołani celem wykazania, między innymi, stanu majątkowego Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie, miejsca przechowywania majątku. Skarżący przy tym nie podaje jaki majątek Spółka miała i gdzie ten majątek się znajdował. Brak jest zatem wskazania okoliczności jakie miałyby zostać potwierdzone zeznaniami świadków. Skarżący także nie wykazał, że faktyczny zakres prowadzenia działalności gospodarczej Spółki ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie, Skarżący nie podał jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność niepowołania zarządu przez jedynego udziałowca oraz okoliczność zawarcia umowy zbycia udziałów z [...] sierpnia 2011 r., a także fakt zapewnień, że Spółka nie posiada jakichkolwiek zaległości, w tym publicznoprawnych i nie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia, które mogą prowadzić do powstania takich zaległości. W takich okolicznościach organ odwoławczy zasadnie uznał, że dowody powyższe nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podkreślił, że organy ustaliły, iż R. R. został [...] czerwca 2011 r. powołany do zarządu Spółki, natomiast [...] sierpnia 2011 r. nabył wszystkie udziały w Spółce od dotychczasowego jedynego udziałowca – T. S. Okoliczności faktyczne, których ustalenia oczekiwał Skarżący za pomocą tego dowodu były już zatem przedmiotem dowodzenia w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, określającą Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, między innymi, za kwiecień-czerwiec 2011 r. Miejsce przechowywania dokumentacji Spółki i prowadzenia działalności były też przedmiotem ustaleń organu egzekucyjnego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko Spółce. Negatywne wyniki tych ustaleń świadczą o definitywnym zaprzestaniu prowadzenia działalności przez Spółkę w 2014 r. i braku jakiegokolwiek kontaktu z ostatnim członkiem jej zarządu – R. R. Organy ustaliły też, że T. S. pozostawał członkiem zarządu Spółki od [...] czerwca 2011 r., a [...] sierpnia 2011 r. sprzedał udziały w spółce R. R. Sąd podkreślił, że na podstawie zeznań świadków nie można ustalić samego prawa Spółki do danego składnika majątku, jest to bowiem kwestia prawna a nie kwestia dotycząca okoliczności faktycznych. W tym zakresie koniecznym byłby dowód z dokumentów, a tych organy poszukiwały w czasie prowadzenia egzekucji przeciwko Spółce. Skarżący nie wskazała także do których banków organ miałby się zwrócić o informacje o rachunkach bankowych Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, nie podał przede wszystkim konkretnie okresu w jakim pełnił tę funkcję. Wniosek dowody o zwrócenie się do banków krajowych tak o informację dotyczącą rachunków bankowych jak i deklaracji podatkowych także miał charakter tzw. poszukiwawczy, nie został wystarczająco sprecyzowany tak, aby jego uwzględnienie było możliwe. Skoro tak, uzasadniony był wniosek, że dowody te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zasadnie też DIS wskazał, że operacje na rachunkach bankowych Spółki przedstawiało szczegółowo uzasadnienie decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r., i dane te nie mają wpływu na ocenę przesłanek odpowiedzialności Skarżącego. Dotyczą bowiem transferów środków pieniężnych pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami, biorącymi udział w obrocie fikcyjnymi fakturami, a zatem nie świadczą o posiadaniu przez Spółkę realnego majątku. Podobnie w zakresie dochodów i obrotów Spółki, informacje zawarte w decyzji organu kontroli skarbowej wskazują na to, że od lipca 2010 r. do marca 2011 r. spółka nie deklarowała żadnych obrotów, dopiero w rozliczeniu za kwiecień 2011 r. wykazała nabycie i sprzedaż towarów. Sąd uznał w związku z tym za chybione zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 i art. 229 Op z uwagi na oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego. Sąd nie wypowiadał się natomiast w kwestii przesłanek egzoneracyjnych, gdyż uznał, że w pierwszej kolejności należało wykazać istnienie wszystkich przesłanek pozytywnych orzekania o odpowiedzialności Skarżącego. Zdaniem Sądu, z uwagi na istnienie (stwierdzenie istnienia) tylko jednego wierzyciela, organy nie wykazały stanu niewypłacalności Spółki w rozumieniu przepisów Pun. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej Ppsa) organ zrzekł się rozprawy w niniejszej sprawie. Zaskarżonemu wyrokowi na zasadzie art. 174 pkt 2 Ppsa zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art.116 § 1 Op, poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 Op, skutkującą brakiem zastosowania art. 116 § 1 Op do ustalonego stanu faktycznego, przejawiającą się w uznaniu, że organy podatkowe nie wykazały zaistnienia wszystkich przesłanek warunkujących orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tejże Spółki, podczas gdy prawidłowa ocena ustalonego stanu faktycznego oraz prawidłowa wykładnia art.116 § 1 Op prowadzi do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo wykazały spełnienie przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości Spółki; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Op w zw. z art. 11 ust. 1 Pun, poprzez wadliwe przyjęcie, że organy ustalając zaistnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości naruszyły ww. normy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że wystąpiła przesłanka obligująca do sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości. Na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 116 § 1 Op w zw. z art. 1 ust.1 pkt 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 Pun, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na niezastosowaniu art. 116 § 1 Op w sprawie, przejawiające się w uznaniu, że prawny obowiązek członka zarządu dłużnika sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje wyłącznie w sytuacji występowania co najmniej dwóch wierzycieli dłużnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia i uznanie, że nawet w przypadku występowania jednego wierzyciela, dłużnik ma obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, skutkować powinno zastosowaniem art.116 § 1 Op do ustalonego stanu faktycznego; 2) art.116 § 1 Op w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 Pun, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na niezastosowaniu art. 116 § 1 Op w sprawie, przejawiające się w uznaniu, że członek zarządu dłużnika dysponuje prawem oceny stopnia konkretyzacji swojego prawnego obowiązku sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości (w warunkach zaistnienia niewypłacalności dłużnika) przez pryzmat liczby znanych mu wierzycieli dłużnika, podczas gdy żadna z obowiązujących norm prawa upadłościowego i naprawczego, nie wyposaża członka zarządu dłużnika w takie uprawnienie, a w konsekwencji prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości powstaje każdorazowo po wystąpieniu niewypłacalności dłużnika, niezależnie od liczby wierzycieli dłużnika, co z kolei powinno skutkować zastosowaniem art.116 § 1 Op do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego. Nie żądał przeprowadzenia rozprawy. Wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Op odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 Pun. Badaniu podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w kontekście czasu, od jakiego spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. W przypadku osób prawnych obowiązek taki spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących te podmioty, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 Pun). NSA podkreślił, że odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela i braku możliwości ich spłacenia przy normalnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. NSA podkreślił, że art. 116 § 1 pkt 1 Op nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. NSA dodał, że dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 Op należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Z tych względów NSA uznał, że dokonana przez tut. Sąd wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 10, art. 11 ust, 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 Pun była błędna. Wadliwość tej wykładni, słusznie podniesiona w skardze kasacyjnej, przełożyła się również na wadliwość oceny zupełności materiału dowodowego i wytycznych co do zakresu jego uzupełnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że tut. Sąd w poprzednim wyroku w tej sprawie stwierdził, iż zobowiązania Spółki, za które odpowiada Skarżący, nie uległy przedawnieniu do czasu wydania przez organ odwoławczy decyzji w sprawie tejże odpowiedzialności. W konsekwencji, niniejsze postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. Tut. Sąd wskazał również, że postępowanie (wszczęcie tego postępowania) prowadzone wobec Skarżącego zostało poprzedzone doręczeniem decyzji wymiarowej Spółce. Nie doszło zatem do naruszenie art. 108 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151a Op. Tut. Sąd wskazał następnie, że egzekucja względem Spółki okazała się bezskuteczna, zaś wnioski dowodowe, które Skarżący podnosił w tym zakresie słusznie nie zostały uwzględnione w toku postępowania podatkowego. W konsekwencji tut. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 116 § 1, art. 122, art. 188 i art. 229 Op. W wyroku z 30 listopada 2017 r., III SA/Wa 3821/16 stwierdzono również, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie gdy upływały terminy płatności zobowiązań za maj i czerwiec 2011 r. Zdaniem składu orzekającego we wspomnianym wyroku, niezasadny był zatem także zarzut naruszenia art. 116 § 2 Op. Tut. Sąd w powołanym orzeczeniu wskazał ponadto, że nie miały znaczenia dla sprawy wnioski dowodowe zgłaszane na okoliczność istnienia stanu niewypłacalności Spółki oraz podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w czasie gdy Skarżący pełnił funkcje członka zarządu. Sąd podkreślił również, że część tych wniosków dowodowych została wadliwie sformułowana, co spowodowało, iż organ słusznie odmówił ich przeprowadzenia. Mimo powyższej, negatywnej dla Skarżącego oceny prawnej, Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej i nie zakwestionował tej oceny. W świetle powyższego należy zauważyć, że sąd administracyjny pierwszej instancji orzeka wprawdzie w granicach sprawy (art. 134 § 1 Ppsa), ale ciąży na nim obowiązek ujęcia w procesie orzekania treści wyroków wydanych na wcześniejszych etapach postępowania. W rozpoznawanej sprawie, niezakwestionowana w postępowaniu kasacyjnym ocena prawna wyrażona w poprzednim wyroku tut. Sądu uległa niejako uprawomocnieniu (korzysta z powagi rzeczy osądzonej) i jest tym samym wiążąca dla Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę. Zgodnie z art. 170 Ppsa, orzeczenie prawomocne wieże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na podstawie art. 153 Ppsa, ocena prawa i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 Ppsa, NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z powyższych przepisów wynika, że powołane powyżej kwestie, w których tut. Sąd zajął już stanowisko, niestanowiące przedmiotu kontroli instancyjnej NSA, są na tym etapie postępowania już rozstrzygnięte. Sąd nie widzi przy tym powodów, aby powtarzać wywody przedstawione w wyroku III SA/Wa 3821/16, gdyż są one stronom doskonale znane, albowiem ów wyrok wraz z uzasadnieniem został stronom postępowania doręczony na piśmie. Wiążąca w tej sprawie jest również ocena prawna wyrażona w wyroku II FSK 1686/18, w którym NSA uwzględnił skargę kasacyjną organu podważającą słuszność stanowiska, że członek zarządu odpowiada tylko wtedy, kiedy wobec spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a zatem – odnosząc się do podstaw ogłoszenia upadłości - wtedy, gdy wystąpił stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). W konsekwencji powyższych dwóch orzeczeń zakres rozpoznania sprawy uległ istotnemu zawężeniu. Na obecnym etapie postępowania oceny wymaga wyłącznie to, czy istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie, czy Skarżący złożył stosowny wniosek, jeśli nie to czy miało to charakter niezawiniony oraz czy Skarżący w toku postępowania wskazał majątek spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie w całości lub w znacznej części zaległości objętych zaskarżoną decyzją (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Op). Podkreślenia wymaga, że upadłość ogłasza się wobec podmiotu, który stał się niewypłacalny. W wyroku III SA/Wa 3821/16 tut. Sąd podkreślił, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Pun. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach Pun. Z akt sprawy wynika, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 Pun. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 Pun sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też już sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. Organy słusznie zauważyły, że Spółka nie wykonała swoich obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2010 r., następnie w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2011 r. w łącznej wysokości ok 1 mln zł. Organy uznały, że przesłanka do ogłoszenia upadłości wystąpiła najpóźniej w maju 2011 r., co należałoby łączyć z upływem terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. (tj. do 25 maja 2011 r.). Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem złożyć w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 Pun (14 dni), liczonym od dnia, w którym Spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne (25 maja 2011 r.). Organy twierdzą, że nastąpiło to w terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Brak rozliczenia kolejnych okresów potwierdził jedynie, że niewykonanie zobowiązania za kwiecień 2011 r. nie miało charakteru incydentalnego. Skoro zatem Skarżący wówczas nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości i potem też taki wniosek nie był składany, nie można uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie. Dla oceny zaś, czy zaniechanie Skarżącego miało charakter niezawiniony bez znaczenia pozostaje to, że [...] czerwca 2011 r. został ze swojej funkcji formalnie odwołany. Faktem jest bowiem, że podstawy do złożenia wniosku o upadłość wystąpiły jeszcze w trakcie, gdy Skarżący formalnie swoją funkcję pełnił. Z akt sprawy nie wynika jednak, że Skarżący podejmował jakiekolwiek działania w tym kierunku. Ponadto, jak już wskazał tut. Sąd w poprzednim wyroku, Skarżący jeszcze na długo po odwołaniu faktycznie zarządzał Spółką i działał w jej imieniu. Skarżący sam to potwierdził wskazując, że podpisywał faktury i deklaracje VAT-7 spółki za okres kwiecień – lipiec 2011 r. Skoro był w stanie wykonać czynności, które prowadziły do powstania zaległości podatkowych Spółki, równie dobrze mógł podjąć działania zmierzające do postawienia spółki w stan upadłości. Niezależnie od powyższego organy wykazały również drugą z przesłanek niewypłacalności Spółki, przewidzianą w art. 11 ust. 2 Pun. Na koniec maja 2011 r. na Spółce ciążyły już bowiem zobowiązania w podatku od towarów i usług do zadeklarowania w kwocie prawie 400.000 zł, na których pokrycie, abstrahując o zaległości w podatku dochodowym za październik 2010 r., Spółka nie miała dostatecznych środków. Spółka nie składała sprawozdania finansowego za lata 2011-2012, natomiast w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazała 50.000 zł środków pieniężnych oraz kapitał zakładowy w tej samej wysokości. Późniejsze czynności egzekucyjne nie ujawniły żadnego majątku Spółki. Można zatem przyjąć, że w chwili, gdy kształtowało się zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. Spółka nie dysponowała majątkiem wystarczającym na pokrycie mających się pojawić zaległości. Sąd podziela zatem stanowisko organów, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z akt sprawy nie wynika również aby Skarżący wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w sposób niezawiniony. Skarżący nie wskazał także majątku Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. W kwestii ewentualnych dowodów, które miałyby potwierdzić istnienie takiego majątku (wnioski dowodowe w tym przedmiocie składał Skarżący) tut. Sąd wypowiedział się już w sposób wiążący w wyroku III SA/Wa 3821/16. Zaskarżona decyzja została zatem wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżący w czasie powstania spornych zaległości Spółki 2011 r. pełnił funkcję członka jej zarządu, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, natomiast strona nie wykazała następstwa przynajmniej jednej z przesłanek egzoneracyjnych. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.