III SA/Wa 107/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi L. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz L. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu odwołania L. [...] Sp. z o. o. w G. ("Skarżąca", "Spółka") od decyzji Burmistrza H. z [...] października 2018 r., określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 38 372 zł, uchyliło w całości decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO wynika, że 7 marca 2014 r. do Urzędu Miejskiego w H. wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości m.in. za 2014. Korekta związana była z rozliczeniem zadania inwestycyjnego - zakup stacji paliw położonej w K. [...[ przy ul. [...]. W korekcie Spółka zwiększyła wartość budowli do kwoty 1 300 327 zł. Wg korekty podatek od nieruchomości za 2014 rok wyniósł 35 472 zł. Burmistrz H. decyzją z [...] października 2018 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 38 372 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji opisał przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że po przeanalizowaniu deklaracji ustalono, że Spółka nie opodatkowała wszystkich budowli (tj. dystrybutor, śmietniki, transformator itp.), których właścicielem jest Skarżąca. Wezwano Spółkę do złożenia korekty deklaracji w podatku od nieruchomości. W odpowiedzi Spółka w dniu 14 listopada 2017 r. poinformowała, że nie opodatkowano dystrybutorów, ponieważ Spółka stoi na stanowisku, że nie są one budowlami, a nadto brak jest transformatorów. W kolejnym piśmie z dnia 17 stycznia 2018 r. Skarżąca ponownie wyjaśniła, iż nie wykazano dystrybutorów paliw, gdyż nie są one budowlami, obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, z tego też względu wyłączone są z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2018 r. podatnik poinformował, że separator jest opodatkowany jako element dróg i placów, został ujęty w deklaracjach jako budowla oraz opodatkowany zgodnie z przepisami. Natomiast nie opodatkowano dystrybutorów, ponieważ, zdaniem Spółki nie są one budowlami. Organ sporządził tabelaryczne zestawienie budowli. Do budowli podlegających opodatkowaniu w 2014 r. organ zaliczył m.in. cztery dystrybutory paliwowe 6-wężowe MPD, dystrybutor paliwowy TIR 2- wężowy, dystrybutor LPG. Burmistrz powołał się na wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 3894/14. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła Burmistrzowi naruszenie m.in. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 60 ze zm., dalej też "ustawa" lub "upol"), poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na włączeniu wartości dystrybutorów paliw do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy ww. urządzenia stanowią techniczną część stacji paliw i nie mogą być zaliczone do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na art. 232 § 2, art., 21 § 1 pkt 1, art., 21 § 2-3, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 upol.p.o.l., a także orzecznictwo sądów administracyjnych. Stwierdziło, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy opodatkowania dystrybutorów, które, zdaniem Burmistrza H., podlegają opodatkowaniu jako budowle. Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska Burmistrz H. podał cytat z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3894/14. SKO zauważyło, że w aktach sprawy brak jest dokumentacji technicznej stacji paliw, która to dokumentacja - jak wynika z akt postępowania dotyczącego określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 r. - została wydana Spółce przy nabyciu nieruchomości. Kolegium wyjaśniło, że jakkolwiek dobrą praktyką jest uwzględnianie poglądów wyrażanych w orzecznictwie przy rozstrzyganiu spornych zagadnień prawnych, to jednak wyroki sądów nie stanowią dowodu w konkretnej sprawie i nie mogą stanowić wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia. Nie może tego zmienić fakt, że również w nowszych orzeczeniach sądów administracyjnych przyjmuje się, że dystrybutory podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jako przykład Kolegium wskazało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt lI FSK 52/15, czy nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt. I SA/Rz 714/17. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż z definicji urządzenia budowlanego określonej w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wynika, że uznanie urządzenia technicznego za urządzenie budowlane wymaga, aby urządzenie było związane z obiektem budowlanym oraz zapewniało możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Jako przykład takich urządzeń ustawodawca wymienił m.in. przyłącza, place postojowe, urządzenia służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków czy ogrodzenia. Dokonując kwalifikacji poszczególnych środków trwałych należy zatem wykazać, w oparciu o zgromadzony w aktach konkretnej indywidualnej sprawy materiał dowodowy, że środki te spełniają określone cechy. Organ II instancji wskazał, że z zasad postępowania podatkowego wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż w uzasadnieniu faktycznym decyzji, przestawiając ustalenia, które organ podatkowy uznaje za zgodne z rzeczywistością, nie wystarczy powołanie się na określony materiał dowodowy, który przemawia za tymi ustaleniami, ale konieczne jest także w sytuacji, gdy z innych dowodów wynikają przeciwne wnioski, podanie przyczyn przemawiających za brakiem wiarygodności tych dowodów, a wiarygodnością tej części materiału dowodowego, na podstawie której określone fakty uznano za udowodnione. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą jest wyznaczany zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji, a więc musi zachodzić tożsamość podmiotowa i przedmiotowa sprawy. Organ odwoławczy jest obowiązany ocenić prawidłowość zaskarżonej decyzji nie tylko w granicach zarzutów przedstawionych w odwołaniu, lecz także pod kątem przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyraża się w tym, że podatnik ma prawo do tego, aby jego sprawę rozstrzygnięto w pełni dwa razy, aby dwa organy rozważyły materiał dowodowy i go oceniły w świetle przepisów prawa materialnego. Tak rozumiane dwuinstancyjne postępowanie nie powinno być "skracane" w ten sposób, że organ odwoławczy rozpatrzy sprawę, pomimo tego, że organ I instancji nie dysponował w sposób prawny większością dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych. Zdaniem SKO w sytuacji, w której wynik oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed pierwszą instancją wskazuje, że organ ten, pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania (nie zaliczył ich do materiału dowodowego), to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości tego postępowania Organ odwoławczy nie mógł konwalidować. SKO zaleciło, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu Burmistrz zebrał materiał dowodowy (np. oględziny, dokumentacja techniczna stacji paliw), który może potwierdzić, że sporne dystrybutory stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy dowody z oględzin i dokumentacji technicznej okażą się niewystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, Burmistrz powinien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Do akt sprawy powinny być dołączone wszystkie dokumenty stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Jeżeli jeden dokument dotyczy kilku prowadzonych równolegle spraw, do jednych akt dołączyć należy oryginał, zaś do pozostałych - potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię tego dokumentu. W ocenie Organu odwoławczego rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga podjęcia szeregu czynności dowodowych o zakresie wykraczającym poza dyspozycję art. 229 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w tak szerokim zakresie przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowanie i uchylenie decyzji Burmistrza ze względu na błędne uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, 2. art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez zwrócenie sprawy Organowi I instancji w sytuacji, gdy sprawa powinna być rozstrzygnięta merytorycznie, gdyż urządzenia znajdujące się na stacji paliw w K. [...], w szczególności zbiorniki i dystrybutory paliw, są standardowymi urządzeniami tego typu (są to "takie same" urządzenia, jakie znajdują się na innych stacjach paliw), w związku z czym decyzja narusza zasadę szybkości działania wyrażoną w przywołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zauważyła, że spór w sprawie w istocie jest sporem co do prawa. Spółka nie podważała w odwołaniu ustaleń co do tego, że na stacji paliw w K. znajdowały się w 2014 r. dystrybutory paliwowe 6-wężowe MPD, dystrybutor paliwowy TIR 2-wężowy oraz dystrybutor LPG. Skarżąca dodała, że ww. dystrybutory są połączone ze zbiornikami w sposób zdeterminowany względami technicznymi i przepisami prawa regulującymi zasady funkcjonowania takich urządzeń na stacjach paliw. Paliwo ze zbiorników nalewane jest w "końcowej części" przy pomocy nalewaka konkretnego dystrybutora. Skarżąca podniosła, że nie zgadzała się z wykładnią przepisów prawa materialnego, którą w istocie można sprowadzić do tego, że dystrybutor pełni rolę służebną w stosunku do zbiornika na stacji paliw, a skoro zbiornik to budowla, to dystrybutor (jego część techniczna) jest także budowlą. Spółka sformułowała zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 upol oraz art. 2a Ordynacji podatkowej. Na stacji paliw w K. znajdują się określone urządzenia, w tym zbiorniki i dystrybutory, i co do tego nie ma sporu pomiędzy Organem I instancji, a Spółką. Sposób funkcjonowania tych urządzeń pozostaje także poza sporem. Z tych względów, według Spółki, brak rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również zasadę szybkości załatwiania spraw wyrażoną w art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe argumenty i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji SKO wskazano na szereg generalnych zasad natury prawnej oraz na przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił więc m.in. znaczenie zasady dwuinstancyjności, zasady prawdy obiektywnej, legalizmu, pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, wskazał też na obowiązujące przepisy ustawy oraz Prawa budowlanego. SKO przywołało też "nowsze" orzecznictwo NSA (II FSK 52/15), według którego "dystrybutory podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.". Otóż, w ocenie Sądu, co najmniej większość tych uwag SKO jest słuszna, ale w żaden sposób nie uzasadniają one zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka trafnie wskazała w skardze, że spór w niniejszej sprawie ma charakter stricte prawny – chodzi w niej mianowicie o to, czy dystrybutory paliwa na stacji paliw podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Tytuł prawny Spółki do tych dystrybutorów, ich liczba, ich istnienie w ogóle, są okolicznościami faktycznymi prawidłowo i bezspornie ustalonymi przez Burmistrza H.. Jedyne, co SKO powinno rozstrzygnąć, to wyżej zarysowana kwestia, czy dystrybutory te są budowlami w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też takimi budowlami nie są. W tym celu SKO powinno dokonać stosownej wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wymagać, aby dokonywać jakichś zbytecznych czynności dowodowych typu oględziny. Analiza dokumentacji technicznej stacji paliw także nie przyczyni się w żaden sposób do rozstrzygnięcia tego typowo prawnego sporu. Zupełnie zbędne i niezrozumiałe z tego punktu widzenia jest natomiast sugerowanie przez SKO, aby Burmistrz przeprowadził dowód z opinii biegłego - biegły ma za zadanie wesprzeć organ administracji w zakresie kwestii faktycznych, które wymagają wiedzy specjalistycznej. Rolą biegłego nie jest wydawanie opinii prawnych i interpretowanie przepisów prawa materialnego, jakie mogą być zastosowane w sprawie. W dalszym więc postępowaniu SKO merytorycznie odniesie się do zaistniałego w sprawie sporu prawnego, tj. do kwestionowanego przez Spółkę poglądu Burmistrza, że dystrybutory paliw są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niedopuszczalne jest sugerowanie Burmistrzowi i Spółce przez SKO, jak należy rozstrzygnąć ten problem prawny (vide powoływanie się na "nowsze" orzecznictwo NSA). Organ zobowiązany jest odważnie zaprezentować swój własny pogląd w sprawie, który oczywiście może odwoływać się do orzecznictwa sądowego, ale musi być przede wszystkim jasno i jednoznacznie wyrażony. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 4 w zw. z § 2 Ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty złożył się uiszczony wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego (480 zł) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa (17 zł).