III SA/Wa 107/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2022 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w N. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w N. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka, "Strona") pismem z 16 grudnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "Dyrektor IAS") z [...] listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1.1. Dnia 22 marca 2016 r. Agencja Celna "D." sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni Spółki dokonała zgłoszenia uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej, poz. 1 zgłoszenia okucia kaletnicze, klasyfikując je do kodu Taric 8308 90 00 90, ze stawką celną 2,7% wartości celnej i stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz poz. 2 zgłoszenia suwaki do taśm suwakowych, klasyfikując je do poz. 9607 20 90 00 ze stawką celną 7,7% wartości celnej i stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wg kodów Taric zadeklarowanych przez zgłaszającego, bez weryfikacji złożonego zgłoszenia. W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej po zwolnieniu towaru, dokonanej w siedzibie Spółki w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., zakwestionowano zadeklarowaną w zgłoszeniach celnych klasyfikację importowanego towaru zadeklarowanego w postaci okuć kaletniczych. Skutkiem powyższego było nieprawidłowe określenie stawki celnej dla przywiezionego towaru i zarejestrowanie należności przywozowych w kwocie niższej niż prawnie należna. Do ustaleń zawartych w Protokole kontroli z 30 maja 2018 r. Spółka wniosła zastrzeżenia przedstawiając nowe dowody. W odpowiedzi na zastrzeżenia kontrolujący podtrzymali w całości swoje stanowisko zawarte w Protokole kontroli z 30 maja 2018 r. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUCS", "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem z 22 marca 2016 r. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, NUCS ustalił rodzaj importowanego towaru, jego klasyfikację taryfową i stawkę celną oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 2.934. zł oraz kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a określoną w zgłoszeniu celnym w wysokości 397 zł. 1.2. Pismem z 7 stycznia 2020 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji zaskarżając powyższą decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których twierdzeniom Strony odmówił wiarygodności, a także dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających w aktach sprawy; - błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, iż towarami importowanymi były m.in.: ozdoby, klamerki, blaszki, ozdoby z logo i jak wynika z powyższego są to ozdoby do wyrobów obuwniczych i kaletniczych (biżuterią sztuczną) a nie okucia kaletnicze klasyfikowane przez Spółkę do kodu CN 8308 90 00; - naruszenie: art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 2, ust. 3 i ust. 4. art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 1a, ust.1b, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu skarżonej decyzji, dla podatnika niekorzystnej, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie prowadzonego postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. 1.3. Decyzją z [...] listopada 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2019 r. DIAS wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru w postaci metalowych okuć kaletniczych. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji przełoży się na określenie należności podatkowych w podatku od towarów i usług. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano "okucia kaletnicze" z kodem Taric 8308 90 00 90 obejmującym według Wspólnej Taryfy Celnej (zwana dalej "WTC") m.in. zatrzaski, okucia z zatrzaskami lub innymi zamknięciami, klamerki, sprzączki, zapinki, haczyki, oczka, pętelki i temu podobne, z metali nieszlachetnych, w rodzaju stosowanych do odzieży, obuwia, zasłon, torebek damskich, toreb podróżnych lub innych artykułów gotowych, (...) z metali nieszlachetnych, dla których przypisana jest stawka celna 2,7% wartości celnej. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotem importu były różnego rodzaju ozdoby, blaszki, ozdoby z logo przeznaczone do wyrobów obuwniczych i kaletniczych, dla których zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa jest nieprawidłowa. Przedmiotem importu były m.in. przesuwki do taśmy, prawidłowo zaklasyfikowane przez Spółkę do poz. 9607 20 90 00 oraz okucia kaletnicze wykonane z metali nieszlachetnych m.in. w postaci ozdobnych blaszek montowane trwale na obuwiu, czy torebkach za pomocą rozginanych wąsów, rozginanych drutów albo jako nity. Okucia te nie pełnią żadnej funkcji konstrukcyjnej, ani użytkowej. Biorąc pod uwagę stan importowanego towaru i powyższe ustalenia dotyczące jego przeznaczenia, wykorzystania oraz rodzaju materiału, z którego jest wykonany, DIAS stwierdził, że zastosowany w zgłoszeniu celnym kod Taric 8308 90 00 90 nie jest właściwy do zaklasyfikowania części towaru stanowiącego okucia kaletnicze pełniące funkcje ozdobne. Zdaniem Dyrektora IAS, pozycja 8308 WTC obejmuje artykuły kaletnicze w postaci haczyków, oczek i pętelek do torebek i obuwia, nitów rurkowych i rozwidlonych używanych do obuwia, zamknięć i ramek do torebek, sprzączek z języczkami lub bez oraz zapinek, nawet ozdobnych do obuwia i wyrobów skórzanych. Zatem w ocenie organu odwoławczego, importowane okucia kaletnicze do torebek i obuwia w postaci ozdobnych sprzączek, klamerek i szlufek należy klasyfikować do pozycji 8308, kodu Taric 8308 90 00 90, gdyż poza funkcją ozdobną, stanowią niezbędny element konstrukcyjny wyrobów. Organ odwoławczy podał, że przytoczone zapisy stanowią, iż ozdoby do obuwia inne niż sprzączki należy klasyfikować do pozycji 7117 WTC obejmującej sztuczną biżuterię. Mając na względzie, że sporne ozdoby kaletnicze zostały wykluczone z pozycji 8308 jako ozdoby do butów (inne niż sprzączki), klasyfikacja importowanych towarów wynika z zastosowania postanowień reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS") oraz brzmienia kodów CN 7117 i 7117 90. Nadto, zasadność taryfikacji importowanych ozdób do butów do sztucznej biżuterii potwierdzają również Noty do pozycji 7117 WTC, gdzie wskazano, że dla celów niniejszej pozycji przyjmuje się definicję "sztucznej biżuterii". Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie bezspornym jest, że zakwestionowane towary, stanowiące ozdoby kaletnicze przeznaczone do butów i torebek, nie spełniające innych funkcji poza dekoracyjnymi, należało wykluczyć z pozycji 8308 WTC. DIAS wyjaśnił, że z uwagi na upływ trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, NUCS nie miał prawnych możliwości wydania decyzji uznającej ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie określenia kwoty długu celnego. W sytuacji, gdy ze względu na przedawnienie nie może nastąpić powiadomienie dłużnika o wysokości długi celnego, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, przepis art. 38 ust. 2 u.p.t.u. daje naczelnikowi urzędu celno-skarbowego uprawnienie do ustalenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia przez organ pierwszej instancji niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów w zakresie klasyfikacji taryfowej poprzez przyjęcie, że ozdoby kaletnicze są sztuczną biżuterią, DIAS wyjaśnił, że Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, przytacza zapisy Not wyjaśniających, ale nie w całości, gdyż te potwierdzają niekorzystną klasyfikację dla Spółki. Cytując tylko wyrwany z kontekstu fragment Noty (A) do pozycji 7113, Spółka wyciąga wnioski dla niej korzystne, pomijając zapis, że sztuczną biżuterię w rozumieniu przepisów Wspólnej Taryfy Celnej stanowią również ozdoby do torebek i obuwia. Organ odwoławczy podał, że terminologia stosowana przez Spółkę, choć niewątpliwie prawidłowa, zgodna z terminologią branżową i normatywną, nie pokrywa się z terminologią stosowaną przy taryfikacji towarów, wynikającą z przepisów celnych. Taryfy celne i Noty wyjaśniające, które są dla organów celnych podstawą do taryfikacji towaru, zawierają szereg definicji i pojęć odbiegających od powszechnie obowiązujących lub wynikających np. z norm branżowych. Normy mają zastosowanie tylko wtedy, gdy Taryfa tak stanowi, tzn. gdy się na nie bezpośrednio powołuje. Zdaniem organu odwoławczego, wskazana przez Spółkę Wiążąca Informacja Taryfowa (zwana dalej "WIT") nr PL-WIT-2012-01363, ważna do 5 grudnia 2018r. obejmuje klasyfikację koralików i paciorków wykonanych z mosiądzu i wolframu, posrebrzanych, pozłacanych lub lakierowanych na różne barwy. Wyroby mają wykonane otwory przelotowe lub nacięcia. Ich wielkość wynosi od 1,5 mm do 6 mm. Są pakowane w woreczki strunowe po 10, 20, 100 lub 1000 sztuk. Mają szerokie zastosowane, np. do celów dekoracyjnych, do wyrobu sztucznych przynęt wędkarskich, itp. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 8308 zawartymi w pkt (E) WTC, pozycją tą objęte są metalowe paciorki i ozdoby, używane m.in. do wyrobu sztucznej biżuterii lub do dekorowania tkanin, haftów, odzieży itp. Skoro w notach nie wskazano, że pozycją 8308 objęte są paciorki i ozdoby przeznaczone do obuwia, a jednocześnie wykluczono z pozycji 8308 ozdoby do torebek, butów, pasków, zatem przywołana decyzja WIT nie potwierdza w żaden sposób stanowiska Spółki, iż słusznym jest zaklasyfikować ozdoby do butów do pozycji 8308, jak koraliki i paciorki mające szerokie zastosowanie. Na potwierdzenie właściwego stanowiska organu w zakresie taryfikacji ozdób do butów do poz. 7117 WTC organ odwoławczy wskazał na m.in. wiążące informacje taryfowe: z 11 marca 2015 r., z 16 marca 2018 r. i 10 lipca 2017 r. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że opis i zdjęcia towarów, dla których zostały wydane ww. WIT-y w pełni odpowiadają charakterystyce importowanych produktów stanowiących ozdoby przeznaczone do obuwia. Decyzje WIT wiążą w zakresie klasyfikacji taryfowej organ i podmiot, dla którego zostały wydane i dotyczą towaru, który został w nich wskazany, niemniej jednak w istotny sposób przyczyniają się do ustalenia klasyfikacji towarów tożsamych lub o podobnych właściwościach. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości decyzję DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przekazanie sprawy DIAS do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości, polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla określenia należności celnej w kwocie różnicy pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego a kwotą obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym; b) ewentualnie art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ pierwszej instancji; c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 O.p. - poprzez nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez: - dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, iż towarami importowanymi były m.in.: ozdoby, klamerki, blaszki, ozdoby z logo i jak wynika z powyższego są to ozdoby do wyrobów obuwniczych i kaletniczych (biżuterią sztuczną), a nie okucia kaletnicze klasyfikowane przez Spółkę do kodu CN 8308 90 00; d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia. Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dołączonej do skargi opinii Ogólnopolskiej Izby [...] w R. z [...] marca 2021 r. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru w postaci metalowych okuć kaletniczych przeznaczonych do umieszczania na torebkach i butach. 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Zastosowany w zgłoszeniu celnym Spółki kod Taric 8308 90 00 90 nie jest właściwy do zaklasyfikowania towaru stanowiącego okucia kaletnicze pełniące funkcje ozdobne, co dotyczy części asortymentu towarowego (poz. 1, 3-10, 13 tabeli zawartej w decyzji NUCS). Klasyfikacja towaru z poz. 2 decyzji NUCS jest niesporna, uznano tu zgłoszenie celne. W tym zakresie organ słusznie argumentuje, że mamy do czynienia z ozdobami kaletniczymi i zasadnie zakwestionował oraz zweryfikował zgłoszenie celne Spółki. W tym zakresie zarzuty Skarżącej są niezasadne. W pozostałej części importowanego towaru (poz. 11, 12, 14-15) uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia powodów klasyfikacji przyjmowanej przez organy podatkowe. Organ odwoławczy nie dokonał dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. 6. 1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy prawne wyroku wskazać należy, że obowiązkiem organów celnych - wynikającym z przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. z późń. zm.), przepisów zawartych w aktach normatywnych wykonawczych, w tym przypadku w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) Nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UELNr 312 z 31 października 2014 r.) oraz z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - jest ustalenie stanu faktycznego dokonywanego importu, w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego i podatkowego oraz innymi przepisami regulującymi m.in. wprowadzenie towarów na obszar celny Unii. Ustalenie takie jest konieczne, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, tj. przyporządkowania go do określonego kodu Taric i obowiązującej stawki celnej, celem prawidłowego określenia kwoty długu celnego, a następnie podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu zgodnie z przepisami u.p.t.u. W obrocie towarowym z zagranicą towary są identyfikowane przez kody Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS). Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów [dalej: Noty wyjaśniające do HS], wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do HS (wersja z 2002 r.) została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich [dalej: noty wyjaśniające do CN], które są wydawane przez komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. 6.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się jednolity pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, aby następnie przy użyciu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić, czy cechy importowanego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach Taryfy celnej. Proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, chemicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej. 7. 1. Organ przenalizował treść rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. Dział 83 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje artykuły różne z metali nieszlachetnych, a wyróżniona jest w nim pozycja 8308 WTC. Zgodzić się trzeba z wnioskiem organu, że pozycja 8308 WTC obejmuje takie artykuły kaletnicze jak zatrzaski, okucia z zatrzaskami lub innymi zamknięciami, klamerki, sprzączki, zapinki, haczyki, oczka, pętelki i temu podobne, z metali nieszlachetnych, w rodzaju stosowanych do odzieży, obuwia, zasłon, torebek damskich, toreb podróżnych lub innych artykułów gotowych, nity rurkowe lub rozwidlone, z metali nieszlachetnych; wisiorki i ozdoby z metali nieszlachetnych. Uwzględniając też katalog wyłączeń z tej pozycji klasyfikacyjnej, pozycja 8308 WTC obejmuje artykuły kaletnicze w postaci haczyków, oczek i pętelek do torebek i obuwia, nitów rurkowych i rozwidlonych używanych do obuwia, zamknięć i ramek do torebek, sprzączek z języczkami lub bez oraz zapinek, nawet ozdobnych do obuwia i wyrobów skórzanych, ale z wyłączeniem ozdób innych niż sprzączki przeznaczonych do torebek i butów. Zgodzić się należy z ustaleniem organu, że w części importowane okucia nie pełnią żadnej funkcji konstrukcyjnej, ani użytkowej a mają jedynie walory estetyczne, mają podkreślać atrakcyjny wygląd towaru (torebki, buta). Co natomiast kluczowe w niniejszej sprawie, z przywołanych w zaskarżonej decyzji Not wyjaśniających do pozycji 8308 wynika, że ozdoby kaletnicze należy klasyfikować do pozycji 7117 WTC obejmującej sztuczną biżuterię. Zastosowany w zgłoszeniu celnym Spółki kod Taric 8308 90 00 90 nie jest więc właściwy do zaklasyfikowania towaru stanowiącego okucia kaletnicze pełniące funkcje ozdobne. Dotyczy to części asortymentu towarowego (poz. 1, 3-10, 13 tabeli zawartej w decyzji NUCS). Ze wskazanych jednoznacznych regulacji organ wyprowadził prawidłowy wniosek, że wyżej wskazane towary zostały wykluczone z pozycji 8308 jako ozdoby kaletnicze, a ich klasyfikacja powinna nastąpić przez zastosowanie postanowień reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienia kodów CN 7117 i 7117 90. Przytoczone wyżej zapisy Not wyjaśniających do pozycji 8308 stanowią, iż ozdoby do butów i torebek, inne niż sprzączki, należy klasyfikować do pozycji 7117 WTC obejmującej sztuczną biżuterię. Zapisy zawarte w Notach wyjaśniających do pozycji 7113 WTC definiują wyrażenie "biżuteria", jako drobne przedmioty stanowiące ozdoby osobiste, wykonane całkowicie lub częściowo z metalu nieszlachetnego lub z metalu platerowanego metalem szlachetnym doprecyzowując jednocześnie, iż biżuterię stanowią również ozdoby do torebek i obuwia. Szczegółowa analiza regulacji taryfowych doprowadziła organy do prawidłowego wniosku, że wyżej wymienione zakwestionowane towary, które stanowią ozdoby kaletnicze, a więc nie spełniają innych funkcji poza dekoracyjnymi (nie pełnią żadnej funkcji konstrukcyjnej, ani użytkowej), należało wykluczyć z pozycji 8308 WTC. Skutkiem powyższego było nieprawidłowe określenie przez Spółkę stawki celnej dla tego asortymentu przywiezionego towaru i zarejestrowanie należności przywozowych w kwocie niższej niż prawnie należna. 7.2. W odwołaniu Spółka z jednej strony podkreślała rolę ozdób jako integralną część wyrobu wykonanego zgodnie z projektem, bez której produkt nie mógłby funkcjonować, a następnie wskazuje, iż dokonując klasyfikacji nie można ograniczać się do ich indywidualnej atrakcyjności, a wręcz należy uwzględnić funkcje i cel wykorzystania ozdób w produkcie. Zdaniem Spółki ozdoby te są formą zapinek, gdyż zapina się je na wąsy rozginane i często blokuje podkładką. Co do funkcji, cechy i przeznaczenia spornego towaru organ trafnie podnosi, że klasyfikacja ozdób kaletniczych jako zapinek z uwagi na użyte przez Stronę określenie mocowania, by przypisać im cechy zapinek nie znajduje prawnego umocowania uzasadnienia. To nie sposób mocowania ma tu decydujące znaczenie. Kwestia liczby i miejsca umieszczenia ozdób ma znaczenie dla wizualnej atrakcyjności gotowego produktu. Użycie i miejsce ulokowania ozdób nie świadczy jednak o wykorzystaniu tych ozdób jako elementów konstrukcyjnych. But lub torebka nadawałaby się do użytkowania także bez ozdób, nie rozpadłyby się przecież z braku ozdób i konstrukcyjnie spełniałyby swoją funkcję i mogłyby być używane także, gdyby ozdób nie dodano. Chociaż wizualnie byłyby mało atrakcyjnie. Oczywistym jest, że ozdoby nie są umieszczane przypadkowo, stanowiąc kompozycję artystyczną i nie mogą być umieszczane w tych miejscach, gdzie nie jest to możliwe z powodu konstrukcji buta lub torebki; nie jest to możliwe np. na zgięciach, otworach. Ilość i ulokowanie ozdób to kwestia trafienia w gust klienta, a nie zapewnienia technicznej funkcjonalności produktu. W pełni należy zgodzić się z oceną organu, że obecność ozdób bądź ich brak nie wpływa na użytkowanie bądź jakość wyrobu, a tylko wpływa na jego wizualną atrakcyjność dla kupującego. To kwestia utrafienia w trendy mody a nie uczynienie z ozdoby integralnego elementu konstrukcji torebki. Obecność i oryginalność ozdób ma zatem walor przede wszystkim estetyczny. Dodatkowo wskazać należy, iż umieszczenie tych elementów w procesie produkcyjnym zwykle następuje na gotowym już wyrobie. 7.3. Strona bez żadnej reakcji pozostawiła trafny argument organy opierający się na jej własnej ofercie handlowej (strona internetowa), gdzie sporny asortyment przedstawia jako ozdoby biżuteryjne do butów. Ozdobne okucia kaletnicze importowane przez Spółkę są więc przez nią sprzedawane nie jako część buta lub torebki, ale ozdoba do buta. Importowane ozdoby nie są zatem elementami konstrukcyjnymi torebek, czy obuwia. Analizując błędną argumentację Spółki możnaby dojść do wniosku, że ozdoby (sztuczna biżuteria) do butów i torebek faktycznie nie istnieje, bo wszystko co jest mocowane do butów i torebek tworzy ich konstrukcję. Jeżeli sporne wyroby nie miałby być ozdobami kaletniczymi to trudno sobie wyobrazić co innego miałoby nimi być niż wyżej specyfikowane wyroby importowane przez Spółkę. Jako przykłady takich ozdób Spółka w opisie handlowym na swojej stronie internetowej podaje "kryształki lub dekoracyjne nity i pukle, wyróżniające eleganckie buty wizytowe z tzw. górnej półki. Spotykamy je szczególnie w grupie butów damskich na wysokim obcasie. Wielu producentów stosuje te same ozdoby do butów i do torebek - dzięki temu powstają modne kolekcje, a klienci - zwłaszcza panie, cenią sobie spójność designu obuwia i dodatków kaletniczych: torebek, portfeli, pasków". To także dyskwalifikuje przypisywanie przez Spółkę importowanym ozdobom funkcji konstrukcyjnych dla torebek i butów, skoro równie dobrze można je zastosować w różnych wyrobach. 7.4. Także zawarty w skarżonej decyzji przegląd praktyki interpretacyjnej organów celnych oparty na analizie innych Wiążących Informacji Taryfowych dobitnie wskazuje na rację organu. Nie ma powodów, aby uczynić dla Strony wyjątek w jednolitej praktyce interpretacyjnej organów i nie uznawać spornych towarów za ozdoby. 8. Sąd dostrzega, że budując argumentację skargową Spółka wybiórczo posługuje się fragmentami fragment Noty (A) do pozycji 7113. Spółka pomija niekorzystne dla niej treści - iż sztuczną biżuterię w rozumieniu przepisów Wspólnej Taryfy Celnej stanowią również ozdoby do torebek i obuwia. Spółka w treści skargi posługuje się też terminologią branżową (galanteria metalowa) i encyklopedyczną przeciwstawiając ją terminologii celno-taryfowej. Spółka nie dostrzega, że organy podatkowe w rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie mają nie mają swobody pojęciowej i klasyfikacyjnej. Organy są zobowiązane stosować przepisy prawa. Przepisy prawa celnego mają bowiem charakter autonomiczny, co oznacza, że mogą zawierać własną definicję pojęć zawartych w prawie celnym, które nie zawsze mają to samo znaczenie, co w mowie potocznej, branżowej lub w innych dziedzinach prawa. Także w tej sprawie, taryfy celne i Noty wyjaśniające, które są dla organów podstawą do taryfikacji towaru, zawierają szereg definicji i pojęć odbiegających od powszechnie obowiązujących lub wynikających np. z norm branżowych. 9. 1. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z opinii Ogólnopolskiej Izby [...] z [...] marca 2021 r. wraz z załącznikami dołączonymi do tej opinii. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Może być to dokument urzędowy lub prywatny, ale nie może być to opinia biegłego. Jak wynika z treści dołączonej do skargi opinii została ona sporządzona na zlecenie Spółki i polemizuje ona z ocenami organu podatkowego z przeprowadzonej kontroli. Formuła i treść dokumentu spełnia cechy opinii biegłego-rzeczoznawcy zamówionej przez Spółkę. Prowadzenie dowodu z tego dokumentu prowadziłoby faktycznie do przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego, co oznaczałoby obejście art. 106 § 3 P.p.s.a., który nie pozwala sądowi administracyjnemu na prowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o opinię biegłego. 9.2. Niezależnie od przeszkód formalnych przedstawiona opinia Ogólnopolskiej Izby [...] w R. wraz z dołączonymi do niej załącznikami nie stanowi dowodu niezbędnego do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Opinia proponuje posługiwanie się definicją sztucznej biżuterii pochodzącą z Encyklopedii powszechnej PWN z 1974 r., podaje wykaz zamienników materiałów szlachetnych używanych przy produkcji sztucznej biżuterii, przykłady światowej sławy projektantów mody, przykłady ozdób stosowane na obuwiu oraz klasyfikację PKD działalności gospodarczej o symbolu 25.99.Z. Z powyższego, zdaniem opiniodawców wynika, iż ustawodawstwo i przepisy polskie jednoznacznie rozgraniczają galanterię metalową i elementy stosowane do produkcji obuwia, odzieży, galanterii skórzanej itp. od biżuterii sztucznej. Zdaniem opiniodawcy, kryteria oceny elementów powinny być ustalone wspólnie z Inspekcją Handlową, Ministerstwem Przemysłu, przedstawicielami [...], przedstawicielami uczelni artystycznych. Spółka w treści skargi powiela i syntetyzuje treść opinii. Z argumentacją Spółki opartą na treści opinii nie można się zgodzić. Spółka faktycznie proponuje organom podatkowym odstąpienie od zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 57 ust. 1 UKC klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Proces klasyfikacji obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, chemicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Wspólnej Taryfy Celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do Wspólnej Taryfy Celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej. Spółka, w ślad za opinią, odnosi się do natomiast co zupełnie innych kryteriów klasyfikacyjnych, pojęć sztuki użytkowej, oryginalności projektów artystycznych, różnorodności wzornictwa. Spółka na określenie spornych wyrobów proponuje pojęcie galanterii metalowej, niewystępujące w klasyfikacji taryfowej. Te bardzo ogólnikowe i uznaniowe kryteria nie są przydatne i możliwe do przyjęcia przez organy podatkowe do rozstrzygania niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie mogą bowiem odwoływać się do kategorii innych niż klasyfikacja taryfowa wynikająca z przepisów celnych dotyczących importu towarów. Wbrew twierdzeniu Spółki organy mają obowiązek rozstrzygania o cechach konstrukcyjnych i ozdobnych wyrobów, bo taki wymóg i kompetencję powierzają im regulacje celno-taryfowe. Nie jest to obszar zastrzeżony jedynie do ocen projektantów, artystów i ekspertów branżowych. 10. 1. Jak wyżej wykazano w części dotyczącej spornego asortymentu decyzja DIAS jest trafnie i przekonująco uzasadniona, a zarzuty skargi w tym zakresie są chybione. Przejść obecnie należy do omówienia powodów uchylenia decyzji. Dokonując obliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług Dyrektor IAS wskazał też, że wszystkie sporne towary stanowią sztuczną biżuterię i powinny być zaklasyfikowane do kodu Taric 7117 90 00 00. W dalszej części uzasadnienia organ argumentuje, że stan towaru został ustalony w oparciu o fakturę załączoną do zgłoszenia celnego i przyporządkowany do niej dokument PZ, czyli dokument przyjęcia na magazyn; organ odwołał się do opisu towaru i kodu producenckiego oraz – jak wskazał - do przedłożonego przez Spółkę wykazu zawierającego m.in. dokumentację fotograficzną, obrazującą wszystkie importowane okucia kaletnicze. 10.2. Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, przede wszystkim z tego powodu, że organ odwoławczy nie dokonał dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, naruszając w szczególności normy wynikające z przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 121 § 1 O.p. Jak wyżej wskazano Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że kod Taric 8308 90 00 90 nie jest właściwy do zaklasyfikowania towaru stanowiącego okucia kaletnicze pełniące jedynie funkcje ozdobne. Należy natomiast podkreślić, że organ każdorazowo jest zobowiązany ocenić czy dany element (towar) pełni tylko funkcje ozdób (dekoracji, biżuterii), czy jednak jego rola polega także i przede wszystkim na spełnianiu pewnej funkcji użytkowej, konstrukcyjnej, pomimo, że element ten jednocześnie wykazuje walory estetyczne (dekoracyjne). Po analizie uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, Sąd doszedł do wniosku, że Dyrektor IAS nie dowiódł, że wszystkie importowane towary pełnią wyłącznie funkcje ozdobne. W ocenie Sądu, stanowisko DIAS zawarte w uzasadnieniu jest wyczerpujące i prawidłowe, ale tylko wobec części spornego asortymentu towarowego (poz. 1, 3-10, 13 tabeli zawartej w decyzji NUCS). Dodać należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2022 r., I GSK 1559/21 uznano podobnie: "Zdaniem NSA, organ po przeprowadzeniu wykładni przepisów na podstawie rozporządzenia 2015/1754 odnośnie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz WTC dokonał prawidłowej klasyfikacji importowanych spornych okuć obuwniczych w postaci blaszek ozdobnych oraz blaszek z logo wskazanych w zgłoszeniu celnym [...], do pozycji 7117 WTC, kod TARIC 7117 90 00 00." Co do poz. 2, w której opisano przesuwki do taśm suwakowych NUCS uznał klasyfikację ze zgłoszenia celnego w pozycji 9607 WTC, a więc ta kwestia nie jest sporna. 10.3. Pozostaje jednak kilkanaście spornych pozycji, do których uzasadnienie skarżonej decyzji nie jest adekwatne i przekonujące. W pozycji 11 widoczne są nity. W klasyfikacji WTC nity rurkowe znajdują się pod poz. 8308 20. DIAS nie wyjaśnia, dlaczego te konkretne nity nie mieszczą się w tej grupie klasyfikacyjnej. W pozycji 12 opisano półkółka. W ocenie Sądu trudno dostrzec w nich walory ozdobne. DIAS nie wyjaśnia, z jakich powodów odmawia im funkcji konstrukcyjnych, gdy powszechnie wiadomym jest, że tego rodzaju elementy, w kształcie figury torus, często łączą pasek z główną konstrukcją torebki. Oczka i pętelki oraz "im podobne" są zaś objęte pozycją 8308. Organ nie wyjaśnia, dlaczego oczka mogą być objęte tą pozycją, a np. kółka już nie. Pod pozycją 14 widnieje karabińczyk mocowany na półkółku. DIAS nie wyjaśnia, z jakich powodów odmawia im funkcji konstrukcyjnych, gdy powszechnie wiadomym jest, że karabińczyk pełni funkcję zaczepu podobną do np. haczyka, tyle że z zabezpieczeniem przed samoczynnym zsunięciem z haczyka. Haczyki oraz "im podobne" są zaś objęte pozycją 8308. Organ nie wyjaśnia, dlaczego haczyki mogą być objęte tą pozycją, a karabińczyki już nie. Pod pozycją 15 widnieje zatrzask. W klasyfikacji WTC zatrzaski rozpoczynają opis do poz. 8308. DIAS nie wyjaśnia, dlaczego te konkretne zatrzaski nie mieszczą się w tej grupie klasyfikacyjnej. Już tylko ogląd fotografii i przeczytanie opisu wskazanych wyżej towarów w połączeniu z wiedzą powszechną o wyglądzie produktów kaletniczych nakazywał organowi głębsze rozważanie, czy wymienione powyżej towary nie są tylko ozdobami. W tej sytuacji organ obowiązany był podjąć czynności dowodowe celem ustalenia, czy te towary nie pełnią również funkcji użytkowej, konstrukcyjnej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ w żaden sposób nie wyjaśnił, do czego przeznaczone są powyżej wskazane towary i czy - pełnią one także funkcje użytkowe, konstrukcyjne torebek (teczek, aktówek, neseserów, portfeli) lub butów. Przede wszystkim organ winien wezwać Spółkę do złożenia szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie oraz poddać głębszej analizie zebrane dowody pod kątem oceny ewentualności konstrukcyjnej funkcji spornych towarów. Ogólne wskazanie przez organ, że są to ozdoby nie spełnia wymagań zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. Dyrektor IAS nie dokonał w powyższym zakresie żadnej analizy, z góry zakładając, że są to ozdoby. Organ dokonał zatem w tym zakresie jedynie powierzchownej oceny importowanych towarów poprzez ogólne podsumowanie, że sporne elementy pełnią funkcję ozdób. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest natomiast pogłębionej, tj. odnoszącej się do poszczególnych wyżej specyfikowanych przez Sąd pozycji importowanych towarów analizy pod kątem prawidłowej klasyfikacji taryfowej. 10.4. Zaznaczyć też należy, że w sprawie zgłoszenia importowego ze skargi Spółki w sprawie zarejestrowanej w tutejszym Sądzie i rozstrzygniętej wyrokiem z 27 września 2021 r., III SA/Wa 70/21 (jak wynika z uzasadnienia tego wyroku) DIAS uznał, że importowane okucia kaletnicze do torebek w postaci klamerek, półkółek, ramek, regulatorów, szlufek i karabinków należy klasyfikować do pozycji 8308, kodu Taric 8308 90 00 90, nawet jeśli pełnią funkcje dekoracyjne, gdyż rola użytkowa tych produktów nie została w żaden sposób wyeliminowana i w dalszym ciągu zasadniczy cel to pełnienie funkcji użytkowej. Dyrektor IAS w tamtej sprawie zwrócił uwagę, że stanowisko w tym zakresie (dla klamerek, półkółek, ramek, regulatorów, szlufek i karabinków) pozostaje zgodne z deklaracją Spółki przedstawioną w zgłoszeniu celnym. Niezrozumiałe dla Sądu jest prezentowanie obecnie innego stanowiska co do rodzajowo tych samych towarów i uznawanie ich tylko za ozdoby. 11. 1. Zdaniem Sądu, w sprawie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych. Zarzuty skargi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. są zasadne. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia, dlaczego wyżej specyfikowana część spornych, importowanych towarów stanowiła jedynie ozdoby do wyrobów kaletniczych (biżuteria sztuczna), a nie - jak konsekwentnie podnosiła Skarżąca - okucia kaletnicze pełniące funkcje konstrukcyjne, lub mające charakter elementów funkcjonalnych w danym towarze. Argumentacja prawna Dyrektora IAS, chociaż formalnie prawidłowa (w zakresie, w jakim organ stwierdził, że okucia kaletnicze, które nie spełniają innych funkcji poza dekoracyjnymi, podlegają wykluczeniu z pozycji 8308 WTC), została oparta na nieudowodnionym, bo na niewyjaśnionym dostatecznie stwierdzeniu, że objęty importem towar to w większości jedynie ozdoby kaletnicze. 11.2. W konsekwencji przedwczesna była w sprawie ocena, czy organ odwoławczy prawidłowo uznał nałożony na Spółkę obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w oparciu o przepisy art. 30b ust. 1, 4 i 5 oraz art. 33 ust. 2 w zw. z art. 38 ust. 2 u.p.t.u. 11.3. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni powyżej przedstawione zalecenia i ocenę prawną Sądu. 12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a. Koszty postępowania sądowego stanowił wpis od skargi w wysokości 100 zł.