III SA/Wa 1073/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. L. i E. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. L. i E. L. kwotę 374 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 216, art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez A. L. i E. L. (dalej jako strona, podatnicy lub skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2009 r. określił A. L. i E. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Małżonkowie nie zgadzając się z tą decyzją wnieśli odwołanie, żądając umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podatnicy zarzucili w odwołaniu m.in. błędne oznaczenie strony postępowania. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że prawo nie przewiduje możliwości wydania decyzji w postępowaniu, które nie zostało wszczęte. Dlatego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. nie weszła do obrotu prawnego a odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo oznaczył stronę postępowania, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał wszczęcia dwóch postępowań - odrębnie dla każdego z małżonków - lecz w tym samym zakresie i za ten sam okres rozliczeniowy. Ponadto, z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji od chwili wszczęcia drugiego z ww. postępowań (tj. w stosunku do E. L.) dokonywał czynności wspólnie dla obydwu stron - wskazując A. L. i P E. L. jako jedną stronę postępowania. Również decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia [...] listopada 2009 r. została wydana w stosunku do A. i E. L. - jako jednej strony postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, a w niniejszej sprawie właściwie braku wszczęcia postępowania wobec strony, nie może być konwalidowana poprzez późniejsze dokonywanie czynności oraz wydanie decyzji w stosunku do już prawidłowo zidentyfikowanej strony. W opinii Dyrektora, z akt sprawy nie wynika, aby kiedykolwiek wszczęto postępowanie podatkowe względem strony - tj. państwa L. Zaskarżona decyzja została wydana pomimo braku wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego. Istotne jest również, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują dopuszczalności przekształcenia dwóch postępowań podatkowych wszczętych wobec każdego małżonka oddzielnie w jedno wspólne postępowanie zakończone jedną wspólną decyzją podatkową. Nawet fakt ustanowienia tego samego pełnomocnika tj. B. S. (A. L. - od dn. [...] grudnia 2008 r., E. L. - od dn. [...] marca 2009 r.) nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Organ podatkowy miał obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji podatkowej wobec obojga małżonków. Strona nie zgadzając się z tym postanowieniem zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Skarżący zarzucili naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p, przez bezpodstawne uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. "(...) nie weszła do obrotu prawnego i nie powoduje typowych dla decyzji skutków podatkowych (...)", a tym samym "brak jest (...) przedmiotu zaskarżenia", pomimo że nie zaistniała żadna z przesłanek (zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych), uprawniających do wydania zaskarżonego postanowienia. W ocenie autora skargi, decyzja organu pierwszej instancji posiada wszelkie elementy rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 207 i art. 210 O.p, w tym prawidłowo określa stronę postępowania (małżeństwo A. i E. L., reprezentowanych przez radcę prawnego B. S.). Decyzja ta została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 27 listopada 2009r. Tym samym w dniu doręczenia weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji organ odwoławczy pozostawił w obrocie prawnym, naruszającą przepisy prawa, decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za 2002 r., które w momencie orzekania przez organ I instancji, tj. w dniu [...] listopada 2009r., nie istniało na skutek zapłaty oraz przedawnienia. Zobowiązanie to w części stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, zadeklarowanym przez Skarżących w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002 r., a podatkiem określonym przez organ I instancji, uległy bowiem przedawnieniu na podstawie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), tj. z dniem 31 grudnia 2008r., co narusza zasadę praworządności określoną w art. 120 § 1 - ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 127 O.p, określającego zasady dwuinstancyjności postępowania, przez niewłaściwe zastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., skutkujące wydaniem zaskarżonego postanowienia, co pozbawiło stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.; Kolejne zarzuty dotyczyły naruszenia art. 120 § 1 i art. 121 O.p., przez podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia pomimo braku istnienia w niniejszej sprawie przesłanek podmiotowych i przedmiotowych, o których mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p, uprawniających organ odwoławczy do stwierdzenia o niedopuszczalności odwołania; jak również uznaniu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009r. nie weszła do obrotu prawnego, ze względu na wadliwe wszczęcie postępowania podatkowego wobec małżonków będących stroną tego postępowania, pomimo skutecznego doręczenia stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika skarżących, podjęte przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie działania naruszają zarówno zasadę praworządności, jak również stoją w sprzeczności z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy zamiast uchylić wadliwą decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p, bezpodstawnie orzekł o niedopuszczalności odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Skarżących na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Ponieważ zarzuty zawarte w skardze nie mogą wykraczać poza przedmiot zaskarżenia, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest tylko ocena czy istniały w sprawie podstawy prawne do wydania zaskarżonego postanowienia o niedopuszczalności odwołania w stanie faktycznym przedstawionym w aktach sprawy. Sąd zaznacza, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie mogą być kwestie dotyczącej merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, ponieważ to wykracza poza przedmiot zaskarżenia. Te kwestie będą rozpoznawane przez organ odwoławczy przy rozpoznawaniu odwołania od decyzji organu I instancji. Wracając na grunt rozpoznawanej sprawy, niedopuszczalność odwołania Dyrektor Izby Skarbowej oparł na okoliczności, że organ pierwszej instancji nie prowadził jednego postępowania podatkowego wobec małżonków będących jedną stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., ze względu na wspólne opodatkowanie dochodów przez małżonków. W piśmiennictwie zasadnie przyjmuje się, że brak przedmiotu zaskarżenia skutkuje niedopuszczalnością odwołania ze względów przedmiotowych oraz podmiotowych (por. A.Kabat w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007; s. 711). Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego (np. od decyzji podatkowej odwołuje się w imieniu własnym osoba niebędąca stroną postępowania). W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Na przykład prawo nie przewiduje możliwości wydania decyzji podatkowej a osoba składa odwołanie od pisma nie będącego decyzją. W orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że przepisy prawa wyłączają możliwość zaskarżenia decyzji podatkowej w drodze odwołania, gdy wyczerpany został już tok instancji lub gdy ustawa przewiduje dla danego typu spraw tylko jednoinstancyjne postępowanie (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1998 r., II SA 1391/98, niepubl.). Ponadto organ stwierdza niedopuszczalność odwołania, jeżeli odwołanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a strona po wezwaniu do usunięcia braków nie uzupełnia tych braków w zakreślonym terminie. Oczywiście chodzi o braki, które powodują niemożność rozpoznania odwołania : np. brak podpisu na odwołaniu. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, z żadnym z ww. przypadków organ odwoławczy nie miał do czynienia. Decyzja została wydana osobom będącym stroną postępowania - małżonków L. Decyzja organu podatkowego I instancji została wprowadzona do obrotu, poprzez doręczenie jej pełnomocnikowi skarżących. Pełnomocnik skarżących wniósł w ustawowym terminie odwołanie od tej decyzji. W takim stanie faktycznym, zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej nie wystąpiły braki, które skutkowałyby wydaniem postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. W ocenie Sądu, nie należy zapominać, że w rozumieniu ordynacji podatkowej odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Środki zaskarżenia takie jak odwołanie, zażalenie służą wszczęciu postępowania przed organem II instancji zmierzającego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej przed organem I instancji wydaniem postanowienia lub decyzji. Tylko w ramach takiego postępowania może dojść do skontrolowania w trybie instancyjnym zgodności z prawem rozstrzygnięcia jakie zapadło w tym organie. Zatem podstawowym warunkiem dopuszczalności odwołania jest istnienie decyzji organu I instancji. Taka decyzja niewątpliwie w niniejszej sprawie funkcjonowała w obrocie, w związku z czym należało rozpoznać odwołanie. Wskazywanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako podstawy stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, na braki w postępowaniu podatkowym polegające na wydaniu dwóch odrębnych postanowień o wszczęciu postępowania w stosunku do każdego z małżonków oddzielnie, w ocenie Sądu, nie stanowi podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od wydanej i doręczonej prawidłowo decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jeżeli organ odwoławczy uzna, że wszczęcie i prowadzenie dwóch równoległych postępowań podatkowych w stosunku do małżonków, którzy wspólnie dokonali rozliczenia podatkowego za 2002 r., jest naruszeniem prawa mającym wpływ na decyzję, to ma obowiązek wydać stosowne orzeczenie w trybie art. 233 O.p. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie rozpoznać odwołanie wniesione od decyzji organu I instancji określającej skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". O kosztach postępowania sądowego przeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.,