III SA/Wa 1073/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. H. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R.H. (dalej: Strona/Skarżący) jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe I. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS, decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za niewykonane zobowiązana ww. Spółki w podatku od towarów i usług z miesiąc wrzesień i październik 2013 r. w łącznej kwocie 1.945.514,88 zł wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 22 czerwca 2015 r. w łącznej wysokości 291.338,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 145.133,00 zł. 1.3. Odwołanie od powyższej decyzji złożył Skarżący, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie na korzyść Strony lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) poprzez nieprecyzyjne określenie podmiotu (tj. podatnika) z którym Strona ponosi solidarną odpowiedzialność; b) art. 116 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że złożenie przez Spółkę po dniu 27 listopada 2013 r. licznych korekt do deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2013 r. i deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. dowodziło do tego, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Stronę nie istniały wystarczające dane dotyczące stanu należności Spółki wobec kontrahentów, co w konsekwencji uniemożliwiło złożenie wniosku o upadłość, c) art. 116 § 1 ust. 1 pkt a) O.p. poprzez brak jednoznacznego stwierdzenia kiedy przypadał czas właściwy na złożenie wniosku o upadłość, czego dowodem jest to, iż ten sam organ co do tego samego podmiotu i co do tego samego podatku wskazał dwukrotnie zupełnie inny termin będący czasem właściwym do złożenia wniosku o upadłość, uznając, że Skarżący miał obowiązek w ciągu de facto dwóch dni przygotować i złożyć wniosek o upadłość; d) art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie należytego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu; e) art. 121 § 1. art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 61 i art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przedwczesne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, co polegało na zaniechaniu wyjaśnienia sytuacji Spółki do czerwca 2015 r., w szczególności tego, że jej wspólnicy D. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. mogą ponosić odpowiedzialność majątkową jako osoby trzecie i posiadają majątek na pokrycie co najmniej części zobowiązania podatkowego; f) art. 239a O.p., poprzez żądanie wykonania w ciągu 14 dni decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona z ostrożności procesowej podniosła także naruszenie przepisu art 17a O.p. poprzez wydanie decyzji nr [...] przez niewłaściwy organ tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., podczas gdy ewentualną decyzję dotyczącą Strony powinien wydać Naczelnik Urzędu Skarbowego dla W. we W. Strona wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodów na okoliczności wskazane w treści złożonego odwołania. 1.4. W dalszej kolejności, w trakcie postępowania odwoławczego, Strona pismem z dnia 19 lutego 2019 r. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli z dnia 11 czerwca 2014 r. na okoliczność: - posiadania przez Spółkę długoterminowych umów z kontrahentami zagranicznymi, co w razie złożenia wniosku o upadłość w październiku i listopadzie 2013 r., jak postulował organ pierwszej instancji w swojej decyzji - narażałoby Spółkę na zerwanie tych umów, - nie wywiązania się z dostaw, skutkując odpowiedzialnością członków zarządu wobec wierzycieli; - przychodów Spółki za listopad 2013 r., który z samej WDT wyniósł ok. 18 mln złotych, co wobec wysokości zobowiązania Skarbu Państwa (w tamtym czasie ok. 6 mln złotych) wskazuje na brak podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w październiku i listopadzie 2013 r., co postulował organ pierwszej instancji w swojej decyzji; - regulowania przez Spółkę w listopadzie 2013 r. swoich wymagalnych zobowiązań (m. in. wobec dostawców biopaliw, firm spedycyjnych, armatorów itp.) co wskazuje na bezpodstawność twierdzenia organu pierwszej instancji, iż Spółka w październiku i listopadzie 2013 r. znajdowała się w stanie niewypłacalności. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. nr DIAS odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu wyjaśniając, iż dotyczy innego okresu rozliczeniowego niż okres będący przedmiotem niniejszego postępowania. 1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS podał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Spółka złożyła: - w dniu 25 października 2013 r. drogą elektroniczną w Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za wrzesień 2013 r. wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości 4.685.944,00 zł, - w dniu 11 grudnia 2013 r. drogą elektroniczną w Urzędzie Skarbowym W. złożyła korektę deklaracji za wrzesień 2013 r., wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości 4.685.944 00 zł, - w dniu 27 grudnia 2013 r. drogą elektroniczną w Urzędzie Skarbowym W. złożyła korektę deklaracji za wrzesień 2013 r., wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości 4.685.944 00 zł, - w dniu 20 lutego 2014 r. złożyła drogą elektroniczną do Urzędu Skarbowego W. korektę deklaracji za wrzesień 2013 r. wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości 4.685.945,00 zł, - w dniu 25 czerwca 2014 r. złożyła drogą elektroniczną do Urzędu Skarbowego W. korektę deklaracji za wrzesień 2013 r. wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości 4.685.944,00 zł, - w dniu 25 listopada 2013 r. drogą elektroniczną w Urzędzie Skarbowym W. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2013 r., wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości 2.366.657,00 zł, - w dniu 27 grudnia 2013 r. drogą elektroniczną w Urzędzie Skarbowym W. złożyła korektę deklaracji za październik 2013 r., wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości 2.366.658,00 zł. Spółka nie uregulowała w terminie przedmiotowych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2013 r. pomimo okoliczności zobowiązujących ją do zapłaty tych należności. Zatem przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki powstały w wyniku nieuregulowania kwot należności wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych. Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. może ulec przedawnieniu z dniem 17 czerwca 2019 r. - ostatni środek przerywający bieg terminu przedawnienia to zawiadomienie nr [...] z dnia 12 czerwca 2014 r. o zajęciu rachunku bankowego w Banku [...] S.A., natomiast za październik 2013 r. może ulec przedawnieniu z dniem 4 marca 2019 r. - ostatni środek przerywający bieg terminu przedawnienia to zawiadomienie nr [...] z dnia 21 lutego 2014 r. o zajęciu rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Zdaniem DIAS, przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki na dzień wydania niniejszej decyzji są nadal wymagalne. W dalszej kolejności DIAS podał, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 listopada 2013 r., obejmującego nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. (tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w dniu 21 listopada 2013 r.) oraz tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 6 lutego 2014 r., obejmującego nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. (tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w dniu 27 lutego 2014 r.). W trakcie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny podjął następujące czynności zmierzające do wyegzekwowania zobowiązań wynikających w ww. tytułów wykonawczych: - dokonano zajęcia rachunku bankowego w banku [...] S.A. W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie Bank poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku bankowym należącym do Spółki, - dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie Bank poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku bankowym należącym do Spółki, - dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...]. W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie Bank poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - dokonano zajęcia rachunku bankowego w BANK [...] S.A. W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie Bank poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki. Rachunek Spółki został skutecznie wypowiedziany przez Bank z dniem 31 maja 2013 r. - dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie Bank poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku bankowym należącym do Spółki, - dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług w A. Sp. z o.o. W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie, A. Sp. z o.o. poinformowała, iż nie posiada żadnych zobowiązań wobec Spółki, - dokonano zajęcia wierzytelności w Banku [...] S.A. W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie Bank poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki, - dokonano zajęcia rachunku bankowego w Bank [...] S.A. W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie Bank poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki. DIAS podał, że Spółka nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK jako właściciel pojazdu, zaś zgodnie z informacją uzyskaną z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiadała nieruchomości. Ponadto, jak poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na poczet należności z tytułu nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. zaliczono kwotę zwrotu wynikającą z deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. w wysokości 121.018,00 zł, na poczet należności z tytułu nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. zaliczono także nadpłatę powstałą z tytułu podatku CIT za 2013 r. w wysokości 319.032,00 zł. Na poczet należności z tytułu nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zaliczono kwotę zwrotu wynikającą z deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. w wysokości 1.943.151,00 zł. Uzyskaną w wyniku postępowania egzekucyjnego kwotę w wysokości 2.800.918,79 zł zaliczono na poczet nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Kwotę z rachunku sum depozytowych w wysokości 744,65 zł zaliczono na poczet nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2013 r. Kwota kosztów egzekucyjnych z tytułu nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 283.236,50 zł została uzyskana w całości w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Natomiast na poczet kosztów egzekucyjnych powstałych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. organ egzekucyjny uzyskał kwotę w wysokości 289,97 zł. Biorąc pod uwagę brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania w całości zaległości podatkowych Spółki, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z uwagi na bezskuteczność. DIAS wskazał, że wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i października 2013 roku wypełniło wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., tj. nastąpiło po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W ocenie DIAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że Skarżący w terminie płatności podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2013 r. (tj. w dniu 25 października 2013 r.; 25 listopada 2013 r.) pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Powyższy fakt potwierdza: - uchwała Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 marca 2013 r., na mocy której w skład zarządu Spółki powołano w dniu 27 marca 2013 r. Skarżącego jako Prezesa Zarządu; - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 27 listopada 2013 r. zgodnie z którym Skarżący uchwałą nr [...] został odwołany z dniem 27 listopada 2013 r. z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki; - odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] - stan na dzień 13 października 2017 r., w świetle którego Skarżący został wpisany jako prezes zarządu Spółki z dniem 5 czerwca 2013 r. (wpis nr 4), z dniem 15 stycznia 2014 r. został wykreślony (wpis nr 5). DIAS wskazał, że mając na uwadze całość działań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki, jak również ich efekt - brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, DIAS przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, który wskazał, iż pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. W dalszej kolejności DIAS podał, że Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych wobec urzędu skarbowego od dnia 26 października 2013 r. (za wrzesień 2013 r. z tytułu podatku od towarów i usług), zaś ich egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. DIAS zauważył, że w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w analizowanej sprawie Spółka była podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498, dalej Prawo Upadłościowe), co najmniej od dnia 25 listopada 2013 r. (termin płatności nieuiszczonego zobowiązania za drugi okres rozliczeniowy), w związku z powyższym po stronie członka zarządu występował wynikający z art. 21 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe obowiązek zgłoszenia wniosku w zakresie ogłoszenia upadłości Spółki w dniu 11 grudnia 2013 r. (14 dni od terminu płatności drugiej zaległości podatkowej). DIAS stwierdził, iż w oparciu o powyższe wykazane zostało występowanie przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego Ponadto, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie regulowała zobowiązań wobec Skarbu Państwa w dłuższym czasie. Z dokonanych ustaleń wynika, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, ponieważ Spółka zaprzestała płacenia należnych zobowiązań podatkowych wobec urzędu skarbowego od września 2013 r. i stan ten nie uległ zmianie, bowiem powstały kolejne zaległości za październik 2013 oraz styczeń, kwiecień, maj-lipiec 2014 r. W ocenie DIAS, Skarżący pełniący funkcję członka zarządu powinien mieć świadomość kondycji finansowej Spółki i "we właściwym czasie" wystąpić do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Wskazał, że NUS wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydziału Gospodarczego dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych o udzielenie informacji w przedmiocie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę. Pismem z dnia 20 października 2017 r. Sąd poinformował, iż przez Spółkę nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości, był natomiast składany w dniu 15 września 2014 r. wniosek Skarbu Państwa- Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Natomiast pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych sprostował wcześniejszą informację i wskazał, iż w dniu 16 września 2003 r. wpłynął wniosek Spółki, sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą [...] i obecnie znajduje się w archiwum Sądu. Jednocześnie potwierdził, że sprawa [...] nadal znajduje się w Sądzie Rejonowym dla W. w W. w [...] Wydziale Karnym, która została dołączona do sprawy sygn. akt [...], jednak jest to sprawa złożona nie przez samego dłużnika (Spółkę), tylko przez Skarb Państwa-Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W dniu 9 września 2014 r. NUS wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dłużnika - Spółki, jednakże Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem sygn. akt [...] z dnia 20 października 2014 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego tj. ze względu na fakt, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. DIAS wskazał, że w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego i powstania przedmiotowych zaległości wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie był składany, pomimo istnienia utrwalonego już stanu niewypłacalności Spółki. DIAS zauważył, iż przewidziana przepisami prawa zwiększona ochrona wierzycieli wskutek braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" nie była realizowana, a w następstwie utrwalonego zaprzestania regulowania długów w sposób trwały kumulowały się zaległości wobec wierzyciela z tytułu podatków. W przypadku Spółki wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określona w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego z uwagi na zaprzestanie płacenia należnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień i październik 2013 r. wobec urzędu skarbowego. Zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, gdyż stan ten nie uległ zmianie do tej pory. Skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku i nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy. Zdaniem DIAS, żadna z przesłanek, które pozwalałyby na wyłączenie z odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, nie została spełniona. Zarówno w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jaki i w toku postępowania odwoławczego Strona nie wskazała na zaistnienie jakiejkolwiek okoliczności wynikającej z art. 116 O.p. uwalniającej ją od odpowiedzialności. Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części zgodnie z zapisem art 116 § 1 pkt 2 O.p. Nie zostały spełnione również przesłanki zawarte w art 116 § 1 pkt 1 O.p. Badając czy w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej stwierdzić należy, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów ustawy Prawo upadłościowe oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zasadność przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2013 r., w ocenie DIAS, potwierdza zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, iż: - egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, - Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie, gdy upływały terminy płatności zobowiązania za wrzesień i październik 2013 r., - przesłanki egzoneracyjne wskazywane przez Stronę zarówno w trakcie prowadzonego postępowania, jak i w złożonym odwołaniu w ocenie organu odwoławczego nie były wiarygodne i nie stwarzały okoliczności uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki. Odnosząc się do zarzutu, iż wydana decyzja nr [...] z dnia [...] grudnia 2018r. w swojej sentencji zawiera wadę prawną poprzez nieprecyzyjne określenie w decyzji podmiotu, z którym Strona ma ponosić solidarną odpowiedzialność podatkową (tj. jedynie określenie, że Strona ponosi solidarną odpowiedzialność ze "Spółką") podał, że w decyzji wskazany został podmiot, z którym Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za niewykonane zobowiązania Spółki, mianowicie organ nie bez powodu ujął termin "Spółka" zaczynający się od dużej litery. Zdaniem DIAS wskazanie organu, że "orzeka o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana R.H. jako byłego członka zarządu spółki I. Sp. z o.o. NIP: [...] wraz ze Spółką za niewykonane zobowiązania ww. Spółki" potwierdza, że przedmiotowa sprawa dotyczy zaległości spółki I. Sp. z o.o. i spółka I. Sp. z o.o. odpowiada solidarnie ze Skarżącym za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik 2013 r. Odnosząc się do argumentu pełnomocnika, że Spółka, której prezesem był Skarżący podlegała przekształceniom podmiotowym, miała różne zobowiązania podatkowe i w różniej wysokości, za które mogliby odpowiadać zupełnie inni od Strony członkowie zarządu, DIAS podał, że bezsporny jest fakt wskazania w sentencji decyzji podmiotu wraz z Numerem Identyfikacji Podatkowej (NIP) za, którego zaległości i z którym solidarnie odpowiada Skarżący, wobec czego zarzut jest bezzasadny. Twierdzenie Strony, że Spółka, której był prezesem podlegała przekształceniom podmiotowym, miała różne zobowiązania podatkowe i w różniej wysokości, za które mogli by odpowiadać zupełnie inni od Strony członkowie zarządu, nie ma wpływu na wydane rozstrzygnięcie w sprawie. Przedmiotowe zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego dotyczą zobowiązań powstałych w momencie funkcjonowania spółki I. Sp. z o.o. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym członkiem jej zarządu był Skarżący. Okoliczność przekształcenia w dniu 15 kwietnia 2015 r. spółki I. Sp. z o.o. w spółkę osobową I. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa oraz ustalenie ich bytu (spółka I. Sp. z o.o. wykreślona z rejestru KRS w dniu 22 czerwca 2015 r., natomiast spółka I. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa wykreślona z rejestru KRS w dniu 23 czerwca 2015 r.) nie rzutuje na prawidłowość decyzji wydanej wobec Strony. Kwestia odpowiedzialności przekształconej Spółki, za zaległości Spółki przekształconej nie rzutuje na kwestie odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 O.p. Istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Kwestia zaległości spółki I. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres wrzesień, październik 2013 r. powstała przed dniem przekształcenia się ww. Spółki wobec czego członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność na dotychczasowych zasadach. W świetle przepisów prawa podatkowego, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich są postępowaniami odrębnymi i niezależnymi. DIAS za bezzasadny uznał ponadto zarzut, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, iż złożenie przez Spółkę po dniu 27 listopada 2013 r. licznych korekt do deklaracji podatkowych VAT-7 za wrzesień, październik 2013r. dowodziło tego, że w okresie pełnienia przez Skarżącego członka zarządu w ww. Spółce nie istniały wystarczające dane dotyczące stanu należności Spółki wobec kontrahentów. Zdaniem DIAS, skorygowanie deklaracji podatkowej nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale poprawnie odczytuje treść obiektywnie istniejącego stosunku prawnopodatkowego. W ocenie organu odwoławczego stan kondycji finansowej Spółki, należy ocenić z uwzględnieniem złożonych korekt do deklaracji VAT-7 za wrzesień, październik 2013 r. określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres wrzesień, październik 2013 r. W odniesieniu do twierdzenia Strony, że Skarżący po dniu 27 listopada 2013 r. nie miał żadnego wpływu na działalność prowadzoną przez Spółkę co w konsekwencji uniemożliwiało złożenie wniosku o upadłość jest bezpodstawne, DIAS podał, że zaległości powstały z dniem 26 października 2013 r., 26 listopada 2013 r., kiedy Skarżący miał wpływ na działalność prowadzoną przez Spółkę i pomimo tego zobowiązania nie zostały uregulowane. Termin płatności najstarszej nieuregulowanej zaległości przypadał na dzień 25 października 2013 r. Skarżący pełniąc w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki miał świadomość, że zaległość ta nie została uregulowana. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że Spółka podatek do zapłaty wykazała wcześniej niż wskazano tj. w dniu 25 października 2013 r. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. Zdaniem organu jest to kwestia bezsporna, która ma całkowite odzwierciedlenie w wydanej przez tutejszy organ decyzji [...] z dnia [...] grudnia 2018 r., w której orzeczona odpowiedzialność obejmuje również okres wrzesień 2013 r. Zdaniem DIAS, termin płatności podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. przypadał na dzień 25 października 2013r., wobec czego nie są to 2 dni tylko 33 dni na podjęcie stosownych kroków by wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). DIAS zwrócił również uwagę, że we wniosku NUS z dnia 9 września 2014 r. o ogłoszenie upadłości spółki I. Sp. z o.o. nie wskazano daty, kiedy Spółka powinna złożyć wniosek o upadłość. Zdaniem DIAS, Spółka stała się niewypłacalna z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego od dnia 26 października 2013 r. Wniosek Skarbu Państwa o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w dniu 9 września 2014 r., postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. sygn. akt [...] został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1Prawa upadłościowego, co uzasadniało przyjęcie, że wniosek należy uznać za spóźniony. Powyższe świadczy, że członek zarządu by uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki powinien już wcześniej wystąpić do Sądu, czego jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 4 stycznia 2018 r., nie uczynił. Spółka złożyła do sądu jedynie odpowiedź z dnia 12 października 2014 r. na wniosek Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 września 2014 r. o ogłoszenie upadłości, wnosząc przy tym o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, jednak nie stanowi ona samodzielnego odrębnego wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jedynie odpowiedź na wniosek tutejszego organu. DIAS nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie należytego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu. DIAS zwrócił ponadto uwagę, iż Strona zarzuca organowi pierwszej instancji niewydanie postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie Skarżącego na okoliczność braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, pomimo tego, że taki wniosek nie został przez niego złożony. Strona wniosła w dniu 12 września 2018 r. o dopuszczenie dowodu z przesłuchania Skarżącego ale na okoliczność wpłat dokonywanych przez Spółkę na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres wrzesień, październik 2013 r., a nie jak wskazuje Strona w odwołaniu na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. DIAS zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji w treści zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich żądań oraz zastrzeżeń wniesionych w dniu 12 września 2018 r. przez Stronę. Podał, że organ podatkowy nie jest zobligowany do wydania odrębnego rozstrzygnięcia w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu. W ocenie DIAS, w toku prowadzonego postępowania zgromadzony materiał dowodowy oraz całokształt ujawnionych okoliczności nie budziły wątpliwości i były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, a NUS wskazał w treści uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia dowody, na które się powołuje, a które to zostały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188. art. 191 O.p., jak również do naruszenia art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., ponieważ postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza istnienie przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres wrzesień, październik 2013 r. oraz brak jest przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 61 i art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przedwczesne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, co polegało na zaniechaniu wyjaśnienia sytuacji Spółki do czerwca 2015 r., DIAS podał, że NUS ustosunkowywał się już w kwestii przedmiotowych zarzutów, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1922/16 z dnia 26 maja 2017 r., w którym w treści wskazane zostały działania podjęte przez tutejszy organ. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te były wystarczające do stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności prowadzonej wobec Spółki egzekucji. DIAS dodał, że kwestia ewentualnych uchybień organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne może być podnoszona, ale w środkach zaskarżenia adekwatnych temu postępowaniu. Natomiast w sprawie podatkowej organy obowiązane były jedynie wykazać fakt owej bezskuteczności. Postępowanie egzekucyjne jest odrębne od postępowania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w dacie wszczęcia egzekucji pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Mógł więc i powinien, po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu egzekucji wraz z tytułami wykonawczymi, wskazać majątek, z którego organ egzekucyjny może prowadzić skutecznie egzekucję, a nie obecnie zarzucać organowi egzekucyjnemu, że przedwcześnie stwierdził bezskuteczność egzekucji, umarzając przy tym postępowanie egzekucyjne. Twierdzenie, że organ egzekucyjny nie podjął działań zmierzających do wyjaśnienia sytuacji Spółki, w szczególności tego, że jej wspólnicy D. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. mogą ponosić odpowiedzialność majątkową jako osoby trzecie i posiadają majątek na pokrycie co najmniej części zobowiązania podatkowego jest zdaniem DIAS nieuzasadnione. W ocenie DIAS, z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie jak i dokonanych ustaleń wynikało, że Spółka nie ma majątku z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie chociażby kosztów egzekucyjnych i że organ egzekucyjny dążąc do zaspokojenia dochodzonych wierzytelności wykorzystał wszystkie możliwe środki egzekucyjne określone art. 1a pkt 12 u.p.e.a. o których posiadał wiedzę. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 239a O.p., poprzez żądanie wykonania w ciągu 14 dni decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 23 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jednak obowiązek zapłaty wynikający z art. 47§ 1 O.p. nie jest uzależniony od nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik ma prawo zakwestionować i zweryfikować prawidłowość ustalonego podatku składając odwołanie od decyzji do organu wyższej instancji i na skutek tego termin 14 dniowy do zapłaty podatku zostaje zawieszony chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Od zaskarżonej decyzji wniesione zostało przez Pełnomocnika Strony odwołanie, tak więc termin 14 dniowy do zapłaty został zawieszony. Natomiast odpowiadając na zarzut naruszenia art. 17a O.p., poprzez wydanie decyzji nr [...] przez niewłaściwy organ tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., podczas gdy ewentualną decyzję dotyczącą Strony powinien wydać Naczelnik Urzędu Skarbowego dla W. we W., DIAS wskazał, iż organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu jest organ właściwy dla spółki. Na dzień wykreślenia spółki I. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa z Krajowego Rejestru Sądowego tj. 22 czerwca 2015 r. (data dokonania wpisu) adresem jej siedziby był adres: ul. [...]. Z uwagi na okoliczność, że organem podatkowym właściwym dla spółki I. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa (dawniej I. Sp. z o.o.) ze względu na adres siedziby jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zatem wydana przez organ pierwszej instancji decyzja nie narusza art. 17a O.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. Skarżonej decyzji Strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy, a mianowicie: a) art. 116 § 1 ust. 1 pkt a) O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 O.p., poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego co polegało na pominięciu wszystkich dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, a to w konsekwencji uniemożliwiło prawidłowe zdefiniowanie przez organ czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, b) art. 11 ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 pkt a) O.p. poprzez przytoczenie i zastosowanie w decyzji nieobowiązujących przepisów ustawy Prawo upadłościowe oraz brak wykazania w decyzji faktu, iż Spółka przez okres co najmniej trzech miesięcy opóźniało się z regulowaniem swoich wymagalnych zobowiązań a to dopiero stanowi o uznaniu, iż zaistniał stan niewypłacalności Spółki c) art. 11 ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli Spółki, z którego wynikało, że w listopadzie 2013 r. Spółka regulowała swoje zobowiązania wobec kontrahentów, notowała znaczne przychody a tym samym nie zaistniał stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe d) art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 93 a § 1 O.p. w zw. z art. 115 § 1 O.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 1 a O.p. i w zw. art. 551 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (dalej: k.s.h.) oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że to wyłącznie Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, a to skutkowało wadą sentencji zaskarżonej decyzji, w której nie wskazano wszystkich jej adresatów, którymi powinna być I. sp. z o.o. sp.k., jako następca przekształcanej Spółki, a także wspólnicy I. sp. z o.o. sp.k., czyli D. Sp. z o. o. oraz I. Sp. z o.o. e) art. 17 O.p. w zw z art. 18a i art. 18b O.p. poprzez rozpoznanie sprawy z naruszeniem przepisów o właściwości. 2.3. Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2018 r., ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji NUS. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafne. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów najdalej idących związanych z naruszeniem art.17 w zw. z 18 a i 18b O.p. poprzez rozpoznanie sprawy z naruszeniem przepisów o właściwości. W ocenie Sądu z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Strona podnosi w skardze i było to też przedmiotem zarzutów odwołania, że decyzji pierwszoinstancyjna została wydana przez organ niewłaściwy podczas gdy ewentualną decyzję dotyczącą Strony powinien wydać Naczelnik Urzędu Skarbowego dla W. we W. Jednakże zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, czyli w rozpatrywanej sprawie dla Spółki. Stosownie do art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Na dzień wykreślenia spółki I. Sp. z o.o. Sp. k. (dawniej I. Sp. z o.o.) z rejestru przedsiębiorców KRS tj. dzień 23 czerwca 2015 r. adresem siedziby była ul. [...]. Z uwagi na okoliczność, że organem podatkowym właściwym dla spółki I. Sp. z o.o. Sp. k. ze względu na adres siedziby jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Biorąc pod uwagę powyższe, decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie narusza art. 17a O.p. i wydana jest zgodnie z właściwością 3.5. Odnosząc się do istoty sprawy należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r. - art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Przepis art. 107 §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 O.p., ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy i poddając ocenie poszczególne przesłanki, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w sprawie ziściła się pierwsza z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 2 O.p. tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych za wrzesień i październik 2013 r. Jak bowiem wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 27 marca 2013 r. do dnia 27 listopada 2013 r., czyli w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r., co potwierdzają: - uchwała Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 marca 2013 r., na mocy której w skład zarządu Spółki powołano w dniu 27 marca 2013 r. Skarżącego jako prezesa zarządu; - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 27 listopada 2013 r. zgodnie z którym Skarżący uchwałą nr [...] został odwołany z dniem 27 listopada 2013 r. z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Zarząd Spółki był w tym okresie jednoosobowy. Bezspornym jest zatem, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu w Spółce, od dnia od dnia 27 marca 2013 r. do dnia 27 listopada 2013 r. upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., który przypadał na dzień 25 października 2013 r., oraz za październik 2013 r., który przypadał na dzień 25 listopada 2013 r. Zobowiązania wynikały, ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych. 3.7. W ocenie Sądu, organy dowiodły wystąpienie także drugiej z kolei przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Jak zostało na wstępie podkreślone, odpowiedzialność członka zarządu jest m.in. odpowiedzialnością solidarną tzn., że można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1583/10). Takie też postępowanie zostało w sprawie przeprowadzone. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] z dnia 20 listopada 2013 r. obejmującego zobowiązanie za miesiąc wrzesień 2013 r. oraz nr [...] z dnia 6 lutego 2014 r. obejmującego zobowiązanie za miesiąc październik 2013 r. Tytuły zostały doręczone Spółce w dniach: 21 listopada 2013 r. i 27 lutego 2014 r. W trakcie podjętych czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego do [...] S.A, [...] S.A., [...] S.A., Bank [...] S.A., [...] S.A., Banku [...] S.A., Banku [...] S.A. Tym samym został spełniony warunek określony w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. W wyniku dokonanej próby zajęcia rachunku bankowego nie spłynęły żadne kwoty pieniężne, w części banków nie były prowadzone rachunki na rzecz Spółki, w części nie było na nich środków, w jednym banku doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej. W toku dalszego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego, w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Jak wynika z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdu. Zgodnie z informacją z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiada nieruchomości. Z raportu przeprowadzonych czynności egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie posiada tam majątku. Dokonano również zaliczenia kwot nadpłat i zwrotów, które ujawniły się w późniejszych okresach rozliczeniowych, jednak kwoty te nie zaspokoiły w pełni zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz z dnia 22 lutego 2018 r. NUS umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...] wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność, gdyż pomimo podjęcia przez organ czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych w całości. Zdaniem Sądu organy w wystarczający sposób wykazały zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Zauważyć należy, że skoro pomimo przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe nie zostały uregulowane i postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec bezskuteczności egzekucji, a postanowieniem z dnia 20 października 2014 r. Sąd Rejonowy dla W. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego, a ponadto Spółka (podatnik) zakończyła byt prawny (została prawomocnie wykreślona z KRS), jak też jej następca prawny zakończył byt prawny (został prawomocnie wykreślony z KRS), to w takim stanie rzeczy nie uprawnione jest twierdzenie, że organ naruszył prawo uznając, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1291/16). Jak podkreśla się również w orzecznictwie, nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona z majątku tego podatnika wobec ustania jego bytu prawnego i wykreślenia z KRS (wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 872/09). Nie budzi też wątpliwości, że spełniony został wymóg wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego (co nastąpiło w 2014 r.). 3.8. W dalszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 O.p., która wyłączałaby odpowiedzialność Skarżącego. Zdaniem Sądu w sprawie prawidłowo przyjęto – co zresztą jest bezsporne - że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, przez co sam uwolniłby się od odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2). 3.9. Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wynika również, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności także wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Jak z powyższego wynika, aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem właściwego czasu. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego w stanie prawnym wiążącym dla oceny prawnej w niniejszej sprawie, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego). Natomiast art. 21 ust.1 i 2 Prawa upadłościowego stanowią, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05). 3.10. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że między stronami nie ma sporu co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości nie został złożony przez Spółkę. Wniosek taki został natomiast złożony przez organ podatkowy w 2014 r., jednak postanowieniem z dnia 20 października 2014 r. Sąd Rejonowy dla W. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego. Odnośnie wskazania właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w skarżonej decyzji (str. 13 decyzji, akapit drugi) DIAS wskazuje, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały od dnia 25 listopada 2013 r. – termin płatności nieuiszczonego zobowiązania za drugi okres rozliczeniowy. Dalej organ odwoławczy podnosi, że w związku z powyższym po stronie członka zarządu występował wynikający z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego obowiązek zgłoszenia wniosku w zakresie ogłoszenia upadłości Spółki w dniu 11 grudnia 2013 r. (14 dni od terminu płatności drugiej zaległości podatkowej). Odnosząc się do tak ustalonego przez organy terminu właściwego na złożenie wniosku na podstawie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, tj. dzień 25 listopada 2013 r. – termin płatności nieuiszczonego zobowiązania za drugi okres rozliczeniowy zdaniem Sądu, został on wskazany prawidłowo. W ocenie Sądu w pojęciu właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie mieści się sytuacja, gdy niewypłacalność ma być uzasadniana istnieniem wyłącznie jednej zaległości. Stąd ustalenie organu, że dopiero brak zapłaty w dniu 25 listopada 2013 r. drugiego zobowiązania tj. za październik 2013 r. w podatku od towarów i usług rozpoczynał bieg 14 - dniowego terminu za złożenie wniosku jest zdaniem Sądu prawidłowe. Zasadnie też organ uznał, że obowiązek zgłoszenia wniosku w zakresie ogłoszenia upadłości Spółki wynikający z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego wystąpił po stronie Skarżącego w dniu 11 grudnia 2013 r. (14 dni od terminu płatności drugiej zaległości podatkowej). Mając na względzie takie ustalenia i ocenę organu za zasadne uznać należy podnoszone na etapie odwołania twierdzenia Skarżącego, że brak jest jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie gdyż z dniem 27 listopada 2013 r. został on odwołany z pełnienia funkcji członka zarządu. Powyższe wynika z uchwały nr [...] z dnia 27 listopada 2013 r., zgodnie z którą Skarżący został odwołany z dniem 27 listopada 2013 r. z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki (Rep. A nr [...]). Zdaniem Sądu zgodzić się należy ze Skarżącym, że nie można mu przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro w drugim dni po zaistnieniu przesłanek do złożenia takiego wniosku został on odwołany z pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Termin dwóch dni niewątpliwie nie jest wystarczający na przygotowanie i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślić bowiem należy, że odpowiedzialność członków zarządu uzależniona jest od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Rozważając przesłankę braku winy, jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Zdaniem Sądu z taka sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywane sprawie, co celnie podniósł Skarżący, gdyż odwołanie go z funkcji drugiego dnia po wystąpieniu przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, było niezależną od niego okolicznością, która uniemożliwiła mu złożenie wniosku. Przesłankę braku winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku należy rozumieć w ten sposób, że członek zarządu nie miał wpływu na jego skuteczne zgłoszenie i tak też zdaniem Sądu było w stanie faktycznym ustalonym przez organy, gdyż Skarżący nie będąc członkiem zarządu nie mógł już skutecznie złoć wniosku. Po wygaśnięciu mandatu wskutek odwołania z pełnionej funkcji prezesa były członek zarządu nie może reprezentować spółki i nie ma wpływu na prowadzenie jej spraw, nie może zatem złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając powyższe na względzie uznać należy, że Skarżący trafnie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniósł, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu powyższe wyczerpuje przesłankę uwalniająca od odpowiedzialności sformułowana w art. 116 § 1 1 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż Skarżący wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Zauważyć jednocześnie należy, że w odniesieniu do powyżej przywołanej argumentacji Skarżącego o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości DIAS uznał twierdzenia Strony za niezasadne. Organ wskazał (str. 23, 24 skarżonej decyzji), że Strona miała nie 2, a 33 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż pierwsza zaległość w podatku od towarów i usług dotyczyła września 2013 r., a termin jej płatności upływał w dniu 25 października 2013 r. Tym samym, wbrew wcześniej prezentowanemu stanowisku, organ uznał, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły już w dniu 25 października 2013 r. czyli wówczas gdy nie została zapłacona pierwsza zaległość w podatku od towarów i usług. Przypomnieć należy, że w tej samej decyzji, tyle że 10 stron wcześniej (str. 13, akapit 2 skarżonej decyzji) DIAS jako dzień, w którym rozpoczął bieg 14 dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał datę 25 listopada 2013 r. – dzień, w którym niezapłacona została druga z kolei należność za październik 2013 r. w podatku od towarów i usług. W tym zakresie niewątpliwie uzasadnienie decyzji DIAS jest wewnętrznie sprzeczne, a odnosi się do istotnego aspektu z punktu widzenia możliwości przypisania odpowiedzialności osobie trzeciej na gruncie art. 116 O.p., czyli ustalenia momentu, w którym rozpoczyna bieg termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe świadczy o braku jednolitej i konsekwentnej wykładni i zastosowania art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, a także o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 191 O.p.. Naruszenia te w ocenie Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu Sąd raz jeszcze pragnie podkreślić, o czym była już mowa wcześniej, że nie podziela stanowiska, zgodnie z którym niezapłacenie jednej należności powoduje stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Zdaniem Sądu niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego) nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat (tak: M. Allerhand, Prawo upadłościowe z komentarzem, Wydawnictwo Sto, Bielsko-Biała, 1994). Nie można bowiem wykluczyć, że trudności płatnicze mają charakter przejściowy. Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem 2 tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy jedno zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym - może on (przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowisko takie prezentowane jest także w orzecznictwie sądowym. Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/2010, wskazał, że "choć niewątpliwie ustawodawca w art. 11 ani w żadnym innym przepisie prawa upadłościowego i naprawczego, nie powtórzył regulacji zawartej w art. 2 pr.upadł. z 1934 r., to jednak zmieniona treść art. 11 ust. 1 pr.up.n. oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że nadal krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 pr.up.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia »nie wykonuje« swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość »niewykonywania« oraz użycie liczby mnogiej »zobowiązań«. Przede wszystkim jednak niewątpliwie celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu (...)". Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt V ACa 50/2012, odwołał się do przywołanego powyżej wyroku Sądu Najwyższego: "wskazać (...) należy również na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w przywołanym orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/2010, co do wykładni art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego odwołujące się do celu i funkcji tego przepisu, w świetle którego również na gruncie obowiązujących regulacji, krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoje zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym, a nie krótkotrwałym, przejściowym zaprzestaniu płacenia długów. W świetle tego stanowiska, w ocenie Sądu Apelacyjnego zasadnie można przyjąć, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, co dominuje w obrocie gospodarczym, będące konsekwencją nieterminowego regulowania zobowiązań przez kontrahentów podmiotu nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy przy tym dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdy czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalony jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy, musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki (wyrok Sądu Najwyższego z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt V CSK 296/2007, z 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 142/2008)". Również NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1743/12, wskazał "Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednakże poglądu organu, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (...) może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III AUa 1293/12)". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 856/2011 wskazał, że "użyty w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego zwrot »nie wykonuje« świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem »nie wykonał« zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/2010, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań". Powyższą wykładnię art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego Sąd, w składzie rozpatrującym sprawę, w pełni podziela i uznaje za własną. Reasumując, w ocenie Sądu, nie sposób podzielić argumentacji organu, że Skarżący nie wykazał braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona w odwołaniu powołała się bowiem na obiektywną i niekwestionowaną przez organ okoliczność, że już w drugim dniu po ustalonej przez organ prawidłowo dacie (25 listopada 2013 r.), w której wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Skarżący został odwołany z pełnienia funkcji prezesa zarządu co uniemożliwiało mu złożenie wniosku, gdyż nie mógł już reprezentować Spółki. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. poprzez wadliwe uznanie, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanki uwalniającej odnoszącej się do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. 3.11. Za niezasadne uznać należało zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego. Strona wskazywała bowiem, że organ zastosował w sprawie nieobowiązujące przepisy Prawa upadłościowego, tymczasem organ prawidłowo ocenił stan faktyczny w świetle art. 11 ust. 1 tj. regulacji materialnoprawnej obowiązującej w 2013 r., czyli w okresie odnoszącym się badanych przesłanek wystąpienia niewypłacalności Spółki. Przywoływany w skardze jako naruszony art. 11 ust. 1a nie obowiązywał w 2013 r. gdyż został on dodany ustawy z dnia 15 maja 2015 r. (Dz.U. 2015 r., poz. 978) zmieniającą Prawo upadłościowe z dniem 1 stycznia 2016 r. 3.12. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 93 a § 1 O.p. w zw. z art. 115 § 1 O.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 1a O.p. i w zw. art. 551 k.s.h. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że to wyłącznie Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, a to skutkowało wadą sentencji zaskarżonej decyzji, w której nie wskazano wszystkich jej adresatów, którymi powinna być I. sp. z o.o. sp.k., jako następca przekształcanej Spółki, a także wspólnicy I. sp. z o.o. sp.k., czyli D. Sp. z o. o. oraz I. Sp. z o.o. Wskazać należy, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że nie może być już zrealizowana zasada solidarnej odpowiedzialności spółki i członków jej zarządu, gdyż odpowiedzialność członków zarządu ma charakter posiłkowy, a poza tym i tak nie ma i nie będzie już majątku spółki, z którego mogłaby być zrealizowana podstawowa odpowiedzialność spółki. W treści art. 116 O.p. nie określono wprost, że odpowiedzialność osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Takie unormowanie zawarto jednak w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 O.p., albowiem mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością – po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Odnieść to należy także do odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej z następcą prawnym podatnika (art. 107 § 1a O.p.). Z powyższego wynika zatem, że pożądane jest wskazanie w decyzji na solidarną odpowiedzialność pomiędzy członkami zarządu i Spółką (jej następcą prawnym), brak takiego wskazania nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji z tego powodu. Tak więc także wskazanie takie nie jest naruszeniem prawa. Należy mieć bowiem na uwadze, że sama odpowiedzialność podatnika wynika z konkretnego przepisu ustawy, nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej. Jak już wskazano, ustanie bytu prawnego spółki samo w sobie nie stanowi podstawy wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich za jej zaległości podatkowe. Ponadto skoro Skarżący w 2013 r. był jedynym członkiem zarządu Spółki, to nie było tym samym podstaw do wskazania, że odpowiada on solidarnie z innym członkiem zarządu. Co istotne, skoro przed wydaniem decyzji NUS ustał byt prawny I. Sp. z o.o. Sp. k. w związku z jej wykreśleniem z dniem [...] czerwca 2015r. z KRS (wpis o wykreśleniu prawomocny od 7 lipca 2015 r.), to nie było podstaw do wskazania w sentencji decyzji NUS i DIAS, że Skarżący jako były członek zarządu I. Sp. z o.o. ponosi solidarną odpowiedzialność za jej zobowiązania z jej następcą prawnym, tj.: I. Sp. z o.o. Sp. k. Sąd podziela również stanowisko DIAS, że nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, iż decyzja NUS, a za nią i DIAS narusza art. 115 O.p., a to wobec jego niezastosowania, a w konsekwencji bezpodstawnego - zdaniem Skarżącego - uwolnienia od odpowiedzialności wspólników przekształconej spółki I. Sp. z o.o. Sp. k. tj. D. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. Dla oceny legalności decyzji wydanej wobec Skarżącego na podstawie art. 116 O.p., nie mają znaczenia okoliczności, czy i kiedy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, spełnione zostały przesłanki, uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności także wobec innych podmiotów, na podstawie odrębnych przepisów i czy organ podjął działania zmierzające do orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej. W świetle przepisów prawa podatkowego, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich są postępowaniami odrębnymi i niezależnymi. Z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, by osoby trzecie, określone w rozdziale 15 O.p. były solidarnie (względem siebie) odpowiedzialne za zaległości podatkowe podatnika. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do treści art. 107 § 1a O.p. osoby trzecie ponoszą solidarną odpowiedzialność także z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Z samej treści ww. norm prawnych wynika, że odpowiedzialność solidarna konkretnych kategorii osób trzecich musi wynikać z wyraźnego przepisu ustawowego, który jednocześnie określa zakres tej odpowiedzialności. Wspólnicy spółek osobowych (do których zalicza się również spółkę komandytową) ponoszą odpowiedzialność solidarną wraz z podatnikiem, a więc z tą spółką (względnie z jej następcą prawnym) i pozostałymi wspólnikami. Wynika to jednoznacznie z treści art. 115 w zw. z art. 107 § 1 i § 1a O.p. Podobnie wygląda sytuacja odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponoszą odpowiedzialność solidarną wraz z podatnikiem (następcą prawnym) i pozostałymi członkami jej zarządu, w zakresie i na zasadach przewidzianych w art. 116 O.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 1a O.p. Przepisy te (ani żadne inne) nie przewidują solidarnej odpowiedzialności podatkowej danej kategorii osób trzecich odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika z inną kategorią osób trzecich odpowiedzialną za zaległości podatkowe innego podmiotu, będącego następcą prawnym podatnika. Żaden przepis rozdziału 15 O.p., nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej pomiędzy podmiotami ponoszącymi taką odpowiedzialność na podstawie różnych regulacji prawnych. W związku z powyższym skarżona decyzja DIAS nie narusza w ogóle przepisu art. 115 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego z treści wskazanych przepisów nie można wywieść wniosku, że wszystkie potencjalnie odpowiedzialne osoby trzecie, o których mowa w rozdziale 15 O.p., ponoszą łączną solidarną odpowiedzialność, a tym samym, że w przypadku wykonania zaległych zobowiązań przez Skarżącego, przysługiwałby jemu regres wobec wspólników spółki komandytowej. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W myśl zaś art. 115 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że w przypadku wspólników przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Oznacza to, że będą oni odpowiadać za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli oni wspólnikami - bez względu na datę ich powstania. Inaczej kształtuje się zakres odpowiedzialności byłego wspólnika. Odpowiada on za zaległości podatkowe (również należności wskazane w art. 107 § 2 O.p.) oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. Odpowiedzialność ta dotyczy jednak tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut wydania skarżonej decyzji z naruszeniem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 O.p. i z art. 551 k.s.h., a to - jak podnosi Skarżący, wobec ich niezastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W sprawie nie budzi wątpliwości, że I. sp. z o.o. sp.k. powstała z przekształcenia spółki I. sp. z o.o. i w świetle wyżej wymienionych norm wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej. Okoliczność ta jednak nie może rzutować na prawidłowość decyzji wydanej wobec Skarżącego. W przypadku bowiem stwierdzenia, że spełniona została hipoteza normy prawnej regulującej kwestię odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 w zw. m.in. z art. 107 i art. 108 O.p.), organ podatkowy uprawniony był do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności tego członka zarządu jako osoby trzeciej. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowe zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego powstały, gdy Spółka I. sp. z o.o.. funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i kiedy to funkcję jedynego członka jej zarządu pełnił Skarżący. Zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy uznał, że ziściły się okoliczności określone hipotezą art. 116 O.p. uzasadniające możliwość orzeczenia wobec Skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki z o.o., o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług powstałych w okresie, gdy był on prezesem jej zarządu, tj. za wrzesień i październik 2013 r., to brak podstaw do uznania tej decyzji jako naruszającej prawo. Ponadto okoliczność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz ich ustanie bytu prawnego nie może być wykorzystywane w celu ograniczenia bądź wyłączenia odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki powstałe w okresie gdy dane osoby pełniły funkcje członków zarządu w tej spółce. Jeżeli zaległości podatkowe powstały przed dniem przekształcenia, członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność na dotychczasowych zasadach. Byli członkowie zarządu stosownie do treści art. 107 § 1a O.p. mogą odpowiadać swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe, o ile następca prawny jeszcze istnieje, a w stanie faktycznym sprawy został on wykreślony z rejestru przedsiębiorców KRs w 2015 r.. Kwestia ewentualnej odpowiedzialności innych podmiotów, nie ma wpływu na prawidłowość decyzji wydanej wobec Skarżącego na podstawie art. 116 O.p. i zakres odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu sp. z o.o. Jednocześnie jak już wskazano brak w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej przepisu przewidującego solidarną odpowiedzialność pomiędzy podmiotami ponoszącymi taką odpowiedzialność na podstawie różnych regulacji prawnych, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy wskazanych przez Skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej, czy Kodeksu spółek handlowych. 3.13. Reasumując, w ocenie Sądu, skarżona decyzja narusza art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. i art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez wadliwą, gdyż wewnętrznie sprzeczną, ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz wadliwe uznanie, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. 3.14. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy rozpatrzy sprawę z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. DIAS winien ocenić, czy można Skarżącemu przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) w oparciu art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego (dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje) – co obligowałoby do zbadania sytuacji finansowej Spółki. W prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe niejako z definicji nie badały sytuacji finansowej Spółki, przyjmując, że w przypadku, gdy Spółka nie uiściła jednej należności podatkowej za wrzesień 2013 r., to wystąpiła niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Konieczność zbadania w ponownie prowadzonym postępowaniu sytuacji finansowej Spółki celem wykazania, czy w sprawie zaistniała przesłanka niewypłacalności, o której mowa art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego winna się odbyć z uwzględnieniem wniosków dowodowych Strony, którymi próbowała ona w toku postępowania wykazywać sytuację majątkową Spółki. 3.15. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 10 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżoną decyzję. 3.16. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.