III SA/Wa 1074/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 1039 zł (słownie: tysiąc trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. sp. z o. o. z siedzibą w M. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia organu odwoławczego wynikało, że decyzją z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) określił spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2017 r. oraz zwrot podatku za czerwiec 2017 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcja nabycia środka trwałego w postaci ciągnika siodłowego (samochodu [...]) przez spółkę od M. sp. z o.o. została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowi nadużycie prawa. Organ wskazał, że w złożonej przez spółkę 11 lipca 2017 r. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. strona zawyżyła podatek VAT do odliczenia o kwotę 34.780 zł w związku z art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Dokonując obniżenia kwoty podatku i żądając zwrotu nadwyżki podatku wykazanego w tej deklaracji, spółka nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT; a jednocześnie z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, wystawiona faktura nr [...] z 29 czerwca 2017 r. na kwotę netto 150.000,00 zł, VAT 23% 34.500,00 zł, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, również w przypadku ewentualnego wystąpienia z takim żądaniem i realizacji praw po spełnieniu przez spółkę warunku rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona podniosła zarzuty naruszenia: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 88 ust. 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 122, art. 187, art. 191, art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z pózn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W ocenie strony, w decyzji wybiórczo zebrano i przedstawiono materiał dowodowy w celu udowodnienia z góry założonej tezy o pozorności transakcji zakupu przez spółkę samochodu [...] od M. sp. z o.o. W szczególności, zaniechano ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, w tym oceny, czy spółka nabyła od M. sp. z o.o. samochód [...], zwłaszcza ustalenia, czy spółka jest obecnie rzeczywistym dysponentem samochodu [...], i czy wykorzystuje go w swojej działalności opodatkowanej. Zdaniem strony, nawet w tak tendencyjny i wadliwy sposób zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy nie potwierdza tezy, jakoby transakcja zawarta pomiędzy spółką a M. sp. z o.o. była transakcją pozorną. Niedopuszczalne jest obciążanie jej negatywnymi konsekwencjami zdarzeń i okoliczności, które wystąpiły po stronie jej kontrahenta, tj. faktu, że M. sp. z o.o. wykazała podatek należny z tytułu transakcji sprzedaży samochodu [...] z opóźnieniem. Jest to bowiem okoliczność, na którą spółka nie miała jakiegokolwiek wpływu, pozostająca bez znaczenia dla istnienia u spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez M. sp. z o.o. Strona wskazała, że w dniu wydania decyzji była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a co więcej, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone przez nią 6 lipca 2017 r. (zgłoszenie aktualizacyjne - 9 października 2017 r.), a więc przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. sp. z o.o., dokumentującej nabycie samochodu [...], i była ona uprawniona do skorzystania z tego prawa najpóźniej w dniu zarejestrowania jej jako podatnika VAT czynnego, tj. przed dniem wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto strona stwierdziła, że przedmiotowy samochód jest obecnie wykorzystywany przez nią w działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych. W tej sytuacji nie sposób stwierdzić, że nie nabyła ona tego samochodu, a na spółkę nie przeszło prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel, a transakcja została zawarta dla pozoru. Zdaniem strony, nie mogą uzasadniać tezy organu o pozorności transakcji okoliczności wskazane w decyzji, tj. fakt, że pomiędzy spółką a M. sp. z o.o. istnieją powiązania osobowe; fakt, że w toku transakcji strony zmieniły swoje uzgodnienia co do rachunku bankowego, na który nastąpić ma przelew środków pieniężnych tytułem zapłaty ceny za samochód; fakt, że zakup samochodu przez spółkę został sfinansowany pożyczką od udziałowca; ani to, że M. sp. z o.o. wykazała i zapłaciła podatek należny z tytułu kwestionowanej transakcji z opóźnieniem. W odniesieniu do okoliczności opóźnienia w wykazaniu i zapłacie podatku należnego od wskazanej transakcji przez M. sp. z o.o., spółka podkreśliła, że nie ma żadnego wpływu na rozliczenia podatkowe swoich kontrahentów. Na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, podatek należny z tytułu transakcji sprzedaży samochodu [...] został przez M. sp. z o.o. wykazany w deklaracji VAT-7 i według najlepszej wiedzy spółki, również zapłacony. W odniesieniu do wszystkich pozostałych okoliczności, spółka wskazała, że stanowią one całkowicie typowe sytuacje w obrocie gospodarczym. Nie może bowiem budzić wątpliwości fakt, że zakup przez podatnika środka trwałego finansowany jest pożyczką udzieloną przez udziałowca spółki. Zmiana w toku transakcji szczegółowych postanowień dotyczących sposobu płatności również nie odbiega w żaden sposób od przyjętej na rynku normy. Strona przy tym podkreśliła, że płatność została przez spółkę zrealizowana w ten sposób, aby nie budziła wątpliwości jakiej transakcji dotyczy przelew środków. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika US. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Organ odwoławczy ustalił, że skarżąca została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 1 czerwca 2017 r., ze wskazanym adresem siedziby: [...]. Następnie 6 lipca 2017 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz zgłoszenie identyfikacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8. Po dokonaniu analizy zebranego materiału, 6 września 2017 r. organ uznał, że zachodzą przesłanki do odmowy dokonania rejestracji spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. po dokonaniu weryfikacji nowego zgłoszenia strony ze wskazanym adresem prowadzenia działalności: [...], dokonał rejestracji spółki jako podatnika VAT czynnego od 13 października 2017 r. Natomiast 11 lipca 2017 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 strony za czerwiec 2017 r., w której zadeklarowano kwotę 34.619 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z [...] września 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. W toku postępowania ustalono, że spółka zaewidencjonowała i rozliczyła fakturę VAT nr [...] z 29 czerwca 2017 r. wystawioną przez M. sp. z o.o. z siedzibą w O., tytułem nabycia ciągnika siodłowego [...], rok produkcji 2012, na wartość netto 150.000 zł, VAT 34.500 zł. Spółka przedłożyła umowę pożyczki pieniężnej w kwocie 300.000 zł zawartą 6 lipca 2017 r. pomiędzy pożyczkodawcą T.K., a skarżącą jako pożyczkobiorcą. W § 2 umowy wskazano, że pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu przedmiotu pożyczki w terminie trzech lat kalendarzowych. Z historii rachunku bankowego spółki wynika, że jej wspólnik – T.K. dokonała: 6 lipca 2017 r. wpłat na łączną kwotę 260.000 zł (przelewy na kwoty 80.000 zł, 80.000 zł, 50.000 zł, 50.000 zł) oraz 7 lipca 2017 r. na kwotę 60.000zł. Ponadto w przedmiocie płatności ustalono, że spółka dokonała przelewów z rachunku bankowego w [...] S.A. 6 lipca 2017 r. na łączną kwotę 150.000 zł (przelewy na kwoty 70.000 zł, 70.000 zł, 10.000 zł) oraz 7 lipca 2017 r. na kwotę 34.500 zł. W tytule przelewów z 6 lipca 2017 r. wskazano: "zaliczka na zakup samochodu [...]". Natomiast w tytule przelewu z 7 lipca 2017 r. wskazano tytuł: "rozliczenie zakupu samochodu [...]". Na podstawie ww. wydruku wyciągu ustalono, że w ww. przelewach wskazano dane kontrahenta: [...] M. sp. z o.o. O. Natomiast na przedmiotowej fakturze wystawionej przez M. sp. z o.o. widnieje konto: [...] [...]. Ustalono, że wpłat na konto spółki dokonano z rachunku bankowego [...] T.K., [...] oraz [...] T.K. [...]. Dokonane ustalenia w zakresie przelewów bankowych prowadziły, zdaniem organu odwoławczego, do wniosku, że pomiędzy skarżącą a T.K. dochodziło do transferu tej samej transzy pieniędzy nieprzekraczającej 80.000,00 zł, mającego uprawdopodobnić wykorzystanie środków pieniężnych pozwalających na udzielenie pożyczki i dokonanie przedmiotowej transakcji zakupu. Dyrektor IAS stwierdził, że zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada wzorcowi normatywnemu opisanemu w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, o czym świadczyły następujące przesłanki: 1. Wzajemne rozliczenia z tytułu sprzedaży ciągnika siodłowego. Dyrektor IAS wskazał, że strona nie posiadała środków pieniężnych niezbędnych do dokonania transakcji zakupu ciągnika siodłowego, posiadając saldo początkowe na koncie nr [...] w wysokości - 19,00 zł. W związku z powyższym zaciągnęła pożyczkę u prezesa zarządu spółki, T.K., która dokonała wpłaty 80.000,00 zł z konta nr [...]. Następnie, jak wynika z kolejności przelewów na wyciągu z rachunku oraz kolejnych numerów transakcji, spółka dokonywała 6 lipca 2017 r. kolejnych przelewów kwot nieprzekraczających wartości 80.000,00 zł na konto i z konta T.K. nr [...]. Tego typu działanie było ułatwione wobec faktu, że zarówno konto spółki, jak i konto T.K. założone były w tym samym banku. W przypadku przelewów wychodzących od spółki, jako kontrahent podawana była M. sp. z o.o., a jako tytuł operacji wskazywano: "Zaliczka na zakup samochodu [...]". 7 lipca 2017 r. spółka dokonała ostatniego przelewu zatytułowanego "rozliczenie zakupu samochodu [...]" na kwotę 34.500,00 zł. Uzasadnione jest zatem, w ocenie Dyrektora IAS stwierdzenie, że strona dokonywała przelewów kwot nieprzekraczających 80.000,00 zł pomiędzy swoim kontem a kontem T.K. Jednocześnie w celu upozorowania zapłaty za transakcję, spółka dokonując przelewów wychodzących wpisywała dane kontrahenta M. sp. z o.o. a jako tytuł przelewów zaliczkę na zakup samochodu [...] oraz rozliczenie tego zakupu. Dokonywano kolejnych przelewów częściowych, wskazujących na wykorzystywanie ograniczonej puli środków finansowych, ale także wystąpiła sytuacja, w której środki pieniężne trafiały z powrotem na konto T.K., pomimo iż, jako kontrahenta na rzecz którego dokonywany był przelew, wskazywano M. sp. z o.o. W opinii organu odwoławczego, strona nie posiadała środków na zakup ciągnika siodłowego. Zaciągnęła więc pożyczkę u T.K. na kwotę 300.000,00 zł, pomimo, że z okoliczności sprawy wynikało, iż pożyczkodawca dokonywał przelewów jedynie na kwoty nieprzekraczające 80.000,00 zł w ramach jednej puli środków. Uzasadnia to domniemanie, że w obrocie pozostawała tylko określona suma środków pieniężnych - mniejsza niż wynikająca z faktury wartość zakupionego towaru. Jednakże, środki pieniężne mające świadczyć o dokonaniu zapłaty za towar, trafiały nie na konto M. sp. z o.o., a na konto T.K. Z faktu, że w obrocie pozostawała transza tych samych środków finansowych nieprzekraczających 80.000,00 zł, a strona wielokrotnie przelewała środki nie na rzecz M. sp. z o.o., a dla T.K., Dyrektor IAS wywiódł, że nie doszło do faktycznego zapłacenia ceny za nabycie ciągnika siodłowego. 2. Posługiwanie się adresem siedziby bez posiadania tytułu prawnego. Organ odwoławczy ustalił, że strona wskazując na swoją siedzibę, posługiwała się adresem, do którego nie posiadała tytułu prawnego. Właścicielka lokalu nie zawarła umowy ani ze spółką, ani z T.K. Zatem strona pozorowała to, że ma tytuł prawny do lokalu przy ul. [...]. Oględziny przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. 31 lipca 2017 r. i 17 sierpnia 2017 r. wykazały, że przedmiotowy lokal był zamknięty oraz brak było oznak prowadzonej działalności gospodarczej. 3. Brak posiadania przez stronę statusu podatnika VAT czynnego. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na fakt dokonania transakcji jeszcze przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego oraz posługiwania się adresem siedziby bez tytułu prawnego, co skutkowało odmową dokonania rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora IAS strona nie uzyskała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...], a powyższego nie zmienia okoliczność późniejszego zarejestrowania spółki jako podatnika VAT, co nastąpiło 13 października 2017 r. pod innym adresem - ul. [...] 4. Istota i charakter powiązań o charakterze osobowym. Organ odwoławczy ustalił, że M. sp. z o.o. została zarejestrowana od 24 maja 2007 r., a jej udziałowcem i prezesem zarządu była T.K.. Od 11 stycznia 2016 r. jako prezes zarządu w KRS wskazany został L.L., PESEL: [...], a jako jedyny właściciel udziałów A.K., PESEL: [...]. Następnie 12 października 2016 r. L.L. został wykreślony z ewidencji VAT w związku z prowadzoną przez siebie indywidualną działalnością gospodarczą pod firmą Z., gdyż ze względu na stan zdrowia był jest w stanie samodzielnie funkcjonować. L.L. (prezes zarządu M. sp. z o.o.) wykazywał miejsce zameldowania pod tym samym adresem co M.K. (z domu L.) oraz S.K.; jednocześnie A.K. (właściciel udziałów M. sp. z o.o.), syn M. i S., wykazuje miejsce położenia mienia pod adresem rejestracyjnym T.K. ([...]). Przy tym T.K. pełniła funkcję prezesa zarządu skarżącej w spornym okresie. Niewątpliwie zatem, zdaniem organu odwoławczego, pomiędzy stroną, a jej kontrahentem – M. sp. z o.o. występowały powiązania o charakterze osobowym. Ponadto wskazany na przedmiotowej fakturze adres M. sp. z o.o. - [...] był adresem rejestracyjnym wskazywanym przez Prezesa Zarządu strony – T.K. 5. Brak rozliczenia spornych transakcji przez M. sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, wobec powyżej przedstawionych powiązań osobowych znamienny jest fakt, że M. sp. z o.o. złożyła za czerwiec 2017 r. deklarację VAT-7 "zerową" (25.07.2017r.). Nie rozliczyła spornej transakcji, nie wykazała zatem podatku należnego z tytułu sprzedaży ciągnika siodłowego na rzecz strony. Natomiast skarżąca rozliczyła i wykazała transakcję zakupu ciągnika siodłowego, a także zażądała z tego tytułu zwrotu podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., wielokrotnie zwracał się do spółki M. o dostarczenie dokumentów do czynności sprawdzających. Podmiot ten nie udzielił żadnych odpowiedzi, ani nie dostarczył dokumentów, wezwania wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie". Pomimo braku możliwości skontaktowania się z M. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., skarżąca w piśmie z 7 grudnia 2017 r. zapowiedziała "wyjaśnienie nieporozumień" z kontrahentem, a 8 grudnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęła deklaracja VAT-7 spółki M. z zadeklarowanymi kwotami przewyższającymi wartości wynikające z faktury sprzedaży nr [...]. Zdaniem Dyrektora IAS, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz chronologię wydarzeń, spółki powiązane ze sobą osobowo, tak ułożyły swoje relacje handlowe i rozliczenia podatkowe, żeby skarżąca mogła wystąpić o zwrot podatku VAT, nie zadeklarowanego uprzednio przez M. sp. z o.o. Dopiero w następstwie prowadzonego postępowania podatkowego, spółka M. złożyła deklarację podatkową z wykazanymi kwotami przewyższającymi wartości wynikające z faktury sprzedaży nr [...]. Dyrektor IAS stwierdził, że okoliczności, takie jak: wzajemne rozliczenia, skutkujące brakiem zapłacenia ceny z tytułu zakupu ciągnika siodłowego, posługiwanie się adresem siedziby bez posiadania tytułu prawnego, brak posiadania przez stronę statusu podatnika VAT czynnego, charakter wzajemnych powiązań, brak rozliczenia spornych transakcji przez M. sp. z o.o. do momentu doręczenia skarżącej protokołu badania ksiąg podatkowych, brak możliwości skontaktowania się z M. sp. z o. o. przez właściwy organ skarbowy, to okoliczności, które uzasadniają wątpliwości co do rzeczywistego celu gospodarczego transakcji zakupu ciągnika siodłowego. Przy czym transakcji nie było przeniesienie własności pojazdu, a uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług, nie odprowadzonego wcześniej przez powiązanego osobowo kontrahenta. Na celowość działań strony z zamiarem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz na następczą próbę wprowadzenia w błąd organu pierwszej instancji wskazuje przedłożenie dla udokumentowania źródeł sfinansowania przez stronę zakupu pojazdu dokumentów potwierdzających wpływ na rachunek spółki środków finansowych z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez T.K. Dopiero następczo, po otrzymaniu protokołu badania ksiąg, strona powołała się na istnienie pożyczki z 2011 r., która miała uzasadniać przelanie środków na to samo konto T.K. W ocenie Dyrektora IAS, całokształt okoliczności faktycznych sprawy wskazywał, że strony transakcji jedynie upozorowały dokonanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości, niniejszy zakup nie dawał podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...]. Zakwestionowana faktura zakupu dotyczyła czynności pozornej, w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, a strony umowy nie miały zamiaru wywołania skutków prawnych w niej wyrażonej. Transakcja dokonywana przez podatnika zmierzała jedynie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a więc nie miała cech rzeczywistego obrotu, stanowiąc nadużycie prawa. Obie strony transakcji godziły się na złożenie oświadczenia woli tylko dla pozoru i dysponowały wiedzą, na podstawie której z łatwością mogły i powinny ocenić charakter dokonywanej transakcji. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora IAS skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 233 § 1 w związku z art. 239, art. 274b § 1, art. 272, art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy VAT; 2. art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. w szczególności bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że: - transakcja zakupu przez skarżącą samochodu [...] była dokonana dla pozoru; - jedynym celem dokonania przez skarżącą transakcji zakupu samochodu [...] było osiągnięcie korzyści podatkowej i uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktura VAT wystawiona przez M. sp. z o.o. na rzecz spółki dokumentuje w rzeczywistości transakcję pozorną w sytuacji, gdy spółka nabyła od M. sp. z o.o. samochód [...] i wykorzystuje go w swojej działalności opodatkowanej (czego zbadania zaniechał organ w toku postępowania); 4. art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez M. sp. z o.o. z tego powodu, że w momencie wystawienia faktury spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, pomimo że spółka przed otrzymaniem ww. faktury złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R a na dzień wydawania decyzji była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny; 5. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez M. sp. z o.o. w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia. Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skargę zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu zaistniałego w niniejszej sprawie jest prawidłowość rozliczenia VAT wynikającego z wykazanej w rejestrze zakupu za czerwiec 2017 r. faktury VAT nr [...] z 29 czerwca 2017 r. na kwotę netto 150.000,00 zł, VAT 34.500,00 zł wystawionej przez M. sp. z o.o., NIP: [...], z tytułu sprzedaży ciągnika siodłowego. Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z powyższej faktury, wskazując, że czynność nią udokumentowana jest pozorna, a w sprawie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przewiduje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności Stosownie do art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Wedle natomiast art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. W myśl art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 25 listopada 2004r., sygn. akt I PK 42/04, stwierdził, że uregulowana w art. 83 Kodeksu cywilnego pozorność czynności prawnej jest wadą oświadczenia woli polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie nie wywołało skutków prawnych. Oświadczenie woli stron nie może wywoływać skutków prawnych odpowiadających jego treści, ponieważ same strony tego nie chcą. Zdaniem sądu pierwszej instancji przedwczesne były w sprawie ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi skarżąca i M. sp. z o. o. jedynie upozorowały transakcję nabycia środka trwałego na rzecz strony w postaci samochodu [...] i czynność ta dokonana została jedynie po to, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w sprawie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, a Dyrektor IAS pominął argumentację strony, zgodnie z którą skarżąca nabyła ten samochód i wykorzystywała go do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona podnosząc tę kwestię dążyła do wykazania, że zakwestionowana transakcja miała zatem cel gospodarczy, ponadto transakcja ta została rozliczona podatkowo. Organy orzekające zobowiązane są do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby odtworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację powyższej zasady prawdy materialnej stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (zasada zupełności postępowania). Stosownie natomiast do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przesłanki na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie są niewystarczające. Przede wszystkim organ odwoławczy w sposób niedostateczny wyjaśnił zarzut postawiony stronie, zgodnie z którym zakwestionowana transakcja była pozorna, a wskazane wątpliwości celu gospodarczego transakcji zakupu nabycie ciągnika siodłowego (samochodu [...]) były niewystarczające aby pozbawić stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego na przyjętej podstawie prawnej. Zdaniem sądu, w zaskarżonej decyzji wybiórczo zebrano i przedstawiono materiał dowodowy w celu udowodnienia pozorności transakcji zakupu przez spółkę samochodu [...] od M. sp. z o.o. Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi podnosiła w szczególności, że skutecznie nabyła powyższy samochód, była jego dysponentem i wykorzystywała pojazd w prowadzonej działalności opodatkowanej. Organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie i tych okoliczności nie wyjaśnił. Nie ustalił czy i w jaki sposób wykorzystywany był przez skarżącą przedmiot transakcji, pomimo że ustalenia takie - w szczególności fakt wykorzystywania tego samochodu przez spółkę w jej działalności opodatkowanej – mogą mieć kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy transakcja pomiędzy M. sp. z o.o. a spółką miała rzeczywiście miejsce. Organ odwoławczy nie odniósł się także w żaden sposób do wskazywanej przez skarżącą okoliczności, zgodnie z którą przedmiot transakcji został wprowadzony do ewidencji środków trwałych u skarżącej. Powyższe okoliczności strona w toku postępowania podnosiła celem wykazania, że sporna transakcja miała realny cel gospodarczy, bowiem skarżąca samochód wykorzystywała do czynności opodatkowanych. Strona argumentowała też, że samochód ten został sprzedany, a ona uiściła podatek należny od tej transakcji. Zdaniem sądu, organ odwoławczy w sposób niedostateczny wyjaśnił także kwestie dotyczące tego, czy M. sp. z o. o. zapłaciła podatek należy w związku z zakwestionowaną transakcją. Bezspornym w sprawie było, że M. sp. z o.o. złożyła za czerwiec 2017 r. deklarację VAT-7 "zerową", zatem w tej deklaracji nie rozliczyła spornej transakcji. Organ uczynił zarzut pod adresem strony, że jej kontrahent, jako spółka powiązana ze stroną, nie rozliczył spornej transakcji, a jednocześnie skarżąca rozliczyła i wykazała nabycie ciągnika siodłowego, a także zażądała z tego tytułu zwrotu podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury. W sprawie bezsporne jednak było także i to, że 8 grudnia 2017 r., do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęła deklaracja VAT-7 spółki M. z zadeklarowanymi kwotami przewyższającymi wartości wynikające z faktury sprzedaży nr [...]. Natomiast organ odwoławczy nie wyjaśnił nawet w sprawie, czy w ramach tej kwoty został uiszczony podatek należy z tytułu sprzedaży ciągnika siodłowego na rzecz strony, a jeżeli tak – nie uzasadnił jakie to miało znaczenia dla oceny prawnej w sprawie w zakresie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej transakcji. Sam fakt, że M. sp. z o.o. wykazała podatek należny z tytułu transakcji sprzedaży samochodu [...] z opóźnieniem (w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r.), niewątpliwie nie może obciążać strony negatywnymi konsekwencjami zdarzeń i okoliczności, bowiem te wystąpiły po stronie jej kontrahenta. Jest to bowiem okoliczność, na którą spółka nie miała wpływu, a przynajmniej organ przeciwnej okoliczności nie wykazał. W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, wobec braku wyjaśnienia powyższych okoliczności powoływanych przez stronę celem wykazania realności i rzetelności transakcji, w tym zawarcia jej w celu gospodarczym, samo posługiwanie się przez stronę adresem siedziby bez posiadania tytułu prawnego, czy ustalone przez organy podatkowe powiązania osobowe występujące pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem spółką M., a nawet czy brak zapłaty całej ceny z tytułu nabycia ciągnika siodłowego, jeszcze nie przesądzają o pozorności transakcji jego nabycia przez skarżącą. Brak zapłaty ceny sprzedaży jest bowiem kwestią wykonania samej umowy, a zatem wykonania zobowiązania z umowy ważnie i skutecznie zawartej, a nie jej ważności. Podkreślić jednak należy, że powyższa uwaga sądu nie przesądza, że sporna umowa była ważna i skuteczna na gruncie prawa podatkowego. Niewątpliwie bowiem brak zapłaty ceny za nabyty towar może być jedną z przesłanek przemawiających za pozornością umowy, rzecz jednak w tym, że bez wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności kwestii wskazanych powyżej, brak zapłaty ceny za towar przez kontrahenta nie stanowi podstaw sam w sobie do zakwestionowania transakcji na gruncie prawa podatkowego (także cywilnego). Nie czyniąc w powyższym zakresie kompletnych i rzetelnych ustaleń, organ odwoławczy naruszył tym samym art.122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Takie uchybienia naruszają jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem wszechtronnie okoliczności sprawy, w konsekwencji uchybił obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, i jego rozpatrzenia. Dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów mogło mieć natomiast istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast ocenę zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należało uznać za przedwczesną. Ocenę tę bowiem muszą poprzedzać stanowcze ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Te zaś ustalenia mogą być prawidłowo poczynione jedynie w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Trafnie wskazuje się w orzecznictwie, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, czy też NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 578/00). Powyższe wyroki dostępne, tak jak pozostałe wyroki krajowych sądów administracyjnych, powołane w sprawie, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero całościowa ocena wszystkich okoliczności sprawy oraz dowodów pozwoli na ustalenia w przedmiocie zarzutów stawianych stronie. Ustalenie istotnych okoliczności w sprawie oraz ich ocena prawna dokonana w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy jest natomiast niepełna. Co do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, to wskazać przede wszystkim należy, że nie stanowił on ostatecznie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy co prawda ustalił, że w czerwcu 2017 r. skarżąca nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, jednak przyczyną odmowy stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego była pozorność przedmiotowej transakcji. Niemniej, w zakresie zastosowania art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w niniejszej sprawie, sąd podzielił stanowisko wyrażone przez skarżącą. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Przede wszystkim podkreślić należy, że zasada neutralności podatku VAT, a co za tym idzie również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jest fundamentalnym prawem podatnika zagwarantowanym w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE). Jakiekolwiek ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT muszą być zgodne z regulacjami prawa wspólnotowego z uwagi na zharmonizowany na poziomie unijnym charakter podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wykładnia krajowych przepisów ustawy o VAT, w tym także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, na który powołano się w zaskarżonej decyzji, musi uwzględniać nie tylko regulacje dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności art. 167 i 168 tej dyrektywy, ale również zapadłe na jej gruncie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z ugruntowaną w orzecznictwie TSUE zasadą neutralności "wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny". Oznacza to, że zasadniczo podatek VAT nie może stanowić kosztu prowadzenie działalności gospodarczej. Zasada neutralności realizuje się poprzez prawo do odliczenia, które "zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej" (wyrok TSUE z 14 lutego 1985 r. w sprawie D. A. Rompeiman i E. A. Rompeiman - Van, sygn. C-286/83). Zgodnie z art. 168 dyrektywa 2006/112/WE, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Zastosowanie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT podlega ograniczeniom wynikającym z orzecznictwa TSUE dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niezarejestrowany. Przepisy art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny, a o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. Jednocześnie dyrektywa 2006/112/WE nakłada na podmioty obowiązek zgłoszenia i rejestracji prowadzonej działalności. Wypełnienie tych obowiązków umożliwia identyfikację podatnika, a zatem umożliwia kontrolę innych spoczywających na podatniku obowiązków, jak składanie zeznań, zapłata podatku, wystawianie faktur. Jednakże, czego zdaje się nie dostrzegać Organ w niniejszej sprawie, przepisy dyrektywa 2006/112/WE nie przewidują konsekwencji w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu nie dokonania wymogu formalnego, tj. rejestracji. W powyższym kontekście skarżąca trafnie przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 grudnia 2010 r. wydany w sprawie C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Sprawa dotyczyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany (88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Trybunał Sprawiedliwości UE opowiedział się za utrzymaniem prawa do odliczenia, wyraził stanowisko mające znaczenie także i w tej sprawie. W uzasadnieniu tegoż wyroku Trybunał stwierdził, że w sytuacji kiedy organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej czynności, zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie może on nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przy sługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania prawa odliczenia. Dalej zauważono, w odniesieniu do możliwości z art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG. Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), ustalania innych obowiązków przez państwa członkowskie, że środki te nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT (w tym zakresie Trybunał wskazał: wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C- 340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in. Rec. s. 1-7281, pkt 47; ww. wyroki: w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 52; w sprawie Ecotrade. Pkt 65, 66). Biorąc zatem pod uwagę wskazania przedstawionego wyżej wyroku TSUE, jak również – w przypadku gdyby w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy potwierdził, że podatek należny został ostatecznie uiszczony przez kontrahenta spółki (M. sp. z o.o.) - należy dojść do wniosku, że wypaczałoby zasadę neutralności podatku VAT przyjęcie koncepcji, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast faktury przez niego wystawione takie prawo dają. Nie zaprzeczając obowiązkowi, wynikającemu z przepisów dyrektywy 2006/112/WE, jak i polskiej ustawy o VAT, dokonywania stosownych rejestracji dla celów tego podatku podnieść należy, w okolicznościach niniejszej sprawy, że winna w niej znaleźć zastosowanie zasada proporcjonalności, uwzględniona również w art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W tym miejscu należy odnieść się do rozumienia, celu i istoty tej zasady, kierowanej do organów państwa. Jest ona jedną z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, mającej znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy i organy administracyjne Państw Członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (por. orzeczenie TSUE z 3 października 2000 r., sygn. akt C-58/98). Nadto zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych dotyczących tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Mając na względzie powyższe, w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że prawo do odliczenia przysługuje wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia podatnicy mogą skorzystać po dokonaniu ich rejestracji jako podatników VAT czynnych (tak m.in., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1929/16; z 21 listopada 2008 r., sygn. akt 1 FSK 1600/07; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09; z 13 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 690/11; z 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt I FSK 268/1). Zważywszy zatem, że w dniu wydania decyzji strona była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a co więcej zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone przez nią 6 lipca 2017 r. (zgłoszenie aktualizacyjne zostało złożone 9 października 2017 r.), to należy przyjąć, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. sp. z o.o., dokumentującej nabycie samochodu [...], i strona uprawniona była do skorzystania z tego prawa najpóźniej w dniu zarejestrowania jej jako podatnika VAT czynnego, tj. przed dniem wydania zaskarżonej decyzji. Powyższa ocena dotyczy zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Nie przesądza bynajmniej definitywnie o braku przesłanek do zastosowania w sprawie art. 88ust. 3A pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, która to ocena, jak wskazano powyżej, jest w sprawie przedwczesna. Uwzględniając zatem powyżej stwierdzone uchybienia przepisów postępowania: art. 121, art.122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w pkt pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Rolą organu odwoławczego rozpatrującego sprawę ponownie będzie uzupełnienie postępowania z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku, w szczególności uzupełnienie ustaleń i wyjaśnienia kwestii, czy M. sp. o. o. uiściła podatek należny w związku z zakwestionowaną transakcją sprzedaży ciągnika siodłowego na rzecz strony; a także ustali czy skarżąca faktycznie dysponowała tym samochodem (ciągnikiem siodłowym), czy wykorzystywała go do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ ustali też, czy skarżąca wprowadziła pojazd ten do ewidencji środków trwałych; a także czy w istocie następnie tenże samochód [...] został sprzedany i czy strona odprowadziła podatek należny w związku z tą transakcją. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego w zakresie powyższych kwestii, organ ponownie dokona oceny prawnej zakwestionowanej transakcji nabycia przez skarżącą ciągnika siodłowego od M. sp. z o. o. z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy i oceny prawnej sądu przedstawionej powyżej. W ocenie sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, niemniej organ ten ostatecznie zadecyduje, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, w wysokości obejmującej wpis sądowy – 1.039 zł.