III SA/Wa 1078/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od lipca 2013 r. do listopada 2013 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. I. K. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na edukacji dzieci w pięciu niepublicznych przedszkolach na terenie powiatu c., które funkcjonują pod nazwą "T.". Każde przedszkole ma osobny numer REGON i osobny wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Organem zarządzającym w stosunku do wszystkich placówek jest I. K. (nazywana dalej: "skarżąca"), działająca pod firmą "A." I. K.. Przedszkola zarejestrowane są pod jednym numerem NIP – skarżącej. Do lutego 2015 r. skarżąca prowadziła także żłobek pod nazwą "T.". W dniu 29 lipca 2014 r. skarżąca złożyła informacje INF-1 za miesiące: 2013/07, 2013/08, 2013/09, 2013/10, 2013/11, wskazując art. 21 ust. 2e ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721 ze zm., nazywanej dalej: "ustawa o rehabilitacji") jako podstawę prawną zwolnienia z wpłat. Prezes Zarządu PFRON kolejnymi pismami wskazywał Stronie, że do rozliczeń z PFRON w stosunku do skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A." mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. Jednocześnie ww. pismami Prezes Zarządu PFRON wzywał I. K. do złożenia deklaracji miesięcznych DEK-I-0 i rocznych DEK-R lub korygujących informacji miesięcznych INF-1 i rocznych INF-2 o zatrudnieniu, kształceniu lub działalności na rzecz osób niepełnosprawnych. 2. W związku z niezłożeniem przez skarżącą prawidłowych deklaracji miesięcznych DEK-I-0 Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za okres: lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., października 2013 r., listopad 2013 r. Na podstawie uzyskanych danych ze złożonych informacji INF-1 ustalono, że w okresie lipiec–listopad 2013 r. Strona jako pracodawca zatrudniała co najmniej 25 pracowników, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. W dniu 24 lutego 2015 r. skarżąca została wezwana do przedstawienia dowodu w postaci: orzeczeń o stopniu niepełnosprawności pracowników albo orzeczeń o częściowej lub całkowitej niezdolności do pracy, wraz z adnotacją kiedy orzeczenie wpłynęło do pracodawcy, w przypadku zatrudniania pracowników dotkniętych schorzeniami szczególnie utrudniającymi wykonywanie pracy (uzasadniającymi obniżenie wskaźnika) - zaświadczeń lekarskich potwierdzających rodzaj schorzenia (z wyjątkiem przypadków, w których w orzeczeniu wskazano kod przyczyny niepełnosprawności: 01-U, 04-0 lub 06-E), złożonych do ZUS deklaracji ZUS DRA oraz załączników ZUS RCA/RNA za okres: lipiec – listopad 2013 r., w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy rzeczywistą wysokością zatrudnienia a wysokością zatrudnienia wykazywaną do ZUS prosimy o pisemne wyjaśnienie ich przyczyn, innych dokumentów potwierdzających stan zatrudnienia w okresie: lipiec – listopad 2013 r. w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, posiadanych informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON na podstawie art. 22 ustawy o rehabilitacji, wraz z potwierdzeniem daty ich otrzymania, innych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona wraz z pismem z dnia 6 marca 2015 r. przesłała dokumenty w postaci: deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA, imiennych raportów miesięcznych o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach ZUS RCA, ZUS RZA i ZUS RSA za okres: lipiec – listopad 2013 r., orzeczenia o niepełnosprawności E. J. zaliczonej w dniu 2 sierpnia 2006 r. do lekkiego stopnia niepełnosprawności. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w piśmie strony E. J. zatrudniona była w wymiarze czasu pracy - ¾ etatu (co potwierdzały przesłane imienne raporty ZUS RCA za okres objęty postępowaniem), wykazu wychowanków w podziale na poszczególne placówki, Regulaminu pracy dla pracowników "A." I. K., wykazu pracowników i ich tygodniowego czasu pracy, zaświadczeń o wpisach do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych oraz Zaświadczenia REGON. Ponadto organ w prowadzonym postępowaniu wykorzystał dokumentację przesłaną przez Stronę wraz z pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. w postaci: Statutu "T." z Oddziałami Integracyjnymi w C., Statutu "T." w C., umów o pracę zawartych przez skarżącą z zatrudnionymi pracownikami przedszkoli i żłobka. W odpowiedzi skarżąca wskazała, że: prowadzone przez nią przedszkola stanowiły osobne, wyodrębnione jednostki, co miały potwierdzać zaświadczenia o wpisach do ewidencji szkół i placówek niepublicznych oraz osobne numery REGON, wyjaśniła również, że powinna korzystać z preferencyjnego sposobu rozliczeń z PFRON na podstawie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji jako osoba prowadząca w przeważającej części działalność przedszkolną. 3. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (nazywany dalej: "Prezes PFRON") decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za: lipiec, sierpień 2013 r. w wysokościach 1.368,00 zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 1.665,00 zł, za październik i listopad 2013 r. w wysokościach 1.731,00 zł. Na wstępie Prezes PFRON podał, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, obowiązek wpłat na PFRON ciąży na pracodawcy w rozumieniu 3 Kodeksu pracy. W świetle definicji pracodawcy przyjętej w art. 3 Kodeksu pracy pracodawcą jest przedsiębiorca, który jako osoba fizyczna prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Pojęcie "działalność gospodarcza" odnosi się do "działalności, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej" (aktualnie chodzi o przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, opubl. Dz. U. z 2015 r., poz. 584). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Uwzględniając powyższy stan prawny Prezes PFRON za bezpodstawne uznał stanowisko skarżącej powołującej się na przepisy ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym pracodawcami dla zatrudnionych pracowników były poszczególne placówki oświatowe a nie skarżąca. Osoba fizyczna jest jedynie organem założycielskim i pełni funkcję osoby prowadzącej przedszkola, przepisy te nie definiują pojęcia pracodawcy ani też nie wprowadzają innych niż wynikające z Kodeksu pracy uregulowań dotyczących pojęcia pracodawcy. Zgromadzone w sprawie dowody, w tym kopie przykładowych umów o pracę, kopie deklaracji ZUS DRA, ZUS RCA o łącznym odprowadzaniu składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń zatrudnionych we wszystkich prowadzonych przez skarżącą placówkach świadczyły o tym, że jednostki te wbrew twierdzeniom strony nie były jednostkami samodzielnymi finansowo i organizacyjnie oraz, że nie zatrudniały i nie zwalniały samodzielnie i we własnym imieniu pracowników. Z przesłanych kserokopii umów o pracę i statutów przedszkola i żłobka wynikało, że skarżąca była pracodawcą dla wszystkich pracowników przedszkoli i żłobka. Należało zatem zsumować stan zatrudnienia wszystkich pracowników zatrudnionych we wszystkich jednostkach prowadzonych przez pracodawcę. Prezes PFRON podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A." prowadziła przedszkola i żłobek, który nie jest placówką opiekuńczo - wychowawczą i nie jest umieszczony w katalogu podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. W związku z tym, że skarżąca prowadziła również żłobek nie spełniała warunków do uznania jej za podmiot, o którym mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, tym samym podstawą rozliczenia wpłat na PFRON musiał być art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Działalność żłobków reguluje ustawa o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Zgodnie z art. 2 tej ustawy opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być zorganizowana w formie żłobka lub klubu dziecięcego, a także zastępowana przez dziennego opiekuna oraz nianię. Żłobek realizuje funkcje opiekuńcze, wychowawcze oraz edukacyjne i nie należy do żadnej z grup pracodawców wymienionych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Żłobki zobligowane są do dokonywania rozliczeń z PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. Wobec powyższego Prezes Zarządu PFRON, mając na uwadze fakt, że skarżąca nie osiągnęła 6% wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych zobowiązany był do określenia wysokości zobowiązań w drodze decyzji. Prezes PFRON za nieuzasadnione uznał stanowisko strony twierdzącej, że do wyliczenia wysokości zatrudnienia należy zastosować w liczniku ilość godzin dydaktycznych, a w mianowniku kodeksowy 40 godzinny czas pracy. Stanowisko nie znajdowało też odzwierciedlenia w przesłanych dokumentach. Wyliczenie zatrudnienia w poszczególnych okresach powinno nastąpić przy zastosowaniu kodeksowego wymiaru czasu pracy, czyli 40 godzin tygodniowo. Podstawę takiego twierdzenia stanowiły kopie deklaracji ZUS DRA, ZUS RCA, gdzie strona wskazała wymiar czasu pracy zatrudnionych pedagogów (nauczycieli) jak i pracowników administracyjnych. Dodatkową przesłanką potwierdzającą prawdziwość danych w w/w dokumentach była ich zbieżność z danymi zawartymi w drukach INF-1 przesłanych do PFRON drogą elektroniczną dotyczących wysokości zatrudnienia w etatach w okresach: lipiec – listopad 2013 r. Ponadto w przesłanym Regulaminie pracy dla pracowników "A." (wydanym na podstawie Kodeksu pracy oraz Karty Nauczyciela) pracodawca wskazywał, że wymiar czasu pracy (pensum) pracowników dydaktycznych wynosiło odpowiednio: asystent nauczyciela (pomoc nauczyciela) 40 godzin/tydzień, nauczyciel wychowawca - 30 godzin/tydzień +2 godziny/tydzień (zajęcia dodatkowe, praca na rzecz biura itp.), nauczyciel specjalista (psycholog, logopeda, pedagog specjalny) 25 godzin/tydzień, opiekun żłobka 35 godzin/tydzień. Z powyższego wynikało, że godziny dydaktyczne stanowiły tylko część godzin faktycznego czasu pracy wynikającego z kodeksowego czasu pracy. Jednocześnie z wyżej przedstawionych informacji wynikało, że proporcja ilości godzin dydaktycznych do pensum wynikającego z Karty Nauczyciela, nie jest tożsama z ilością godzin czasu pracy pracownika do kodeksowego czasu pracy stanowiącego 40 godzin tygodniowo. Prezes PFRON powołał się na załączone do akt umowy o pracę, z których wynikało, że pracownicy byli zatrudniani w następującym wymiarze czasu pracy: nauczyciel języka angielskiego - pełny etat, opiekun grupy żłobkowej - pełny etat, wychowawca w grupie żłobkowej - pełny etat, logopeda - terapeuta, psycholog - terapeuta - 10/25 etatu, nauczyciel wychowania przedszkolnego - pełny etat. Na podstawie art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") Prezes PFRON, na podstawie całego materiału dowodowego stwierdził, że osiągnięty przez Stronę poziom zatrudnienia obligował do wpłat na PFRON, tj. przeciętnego miesięcznego zatrudnienia w wymiarze co najmniej 25 osób w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, w okresie: lipiec – listopad 2013 r., zostało udowodnione. 4. Pismem z dnia 26 maja 2015 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] maja 2015 r., wnosząc o jej zmianę i wyliczenie zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w okresie od lipca do listopada 2013 r. proporcjonalnie do prowadzonych przez skarżącą przedszkoli - w oparciu o art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 2b i 2c ustawy o rehabilitacji, w odniesieniu do prowadzonego przez stronę żłobka – w oparciu o art. 21 ust. 1 cyt. ustawy. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów materialnoprawnych: art. 21 ust. 2b w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez nieprawidłową interpretację, polegającą na uznaniu, że tylko pracodawca, prowadzący wyłącznie placówki edukacyjne, wskazane w art. 21 ust. 2b ustawy, może skorzystać z przewidzianego tam obniżonego wskaźnika zatrudnienia oraz że ustawa nie dopuszcza proporcjonalnego obliczania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w przypadku prowadzenia przez pracodawcę placówek, które kwalifikują się do zastosowania różnych wskaźników zatrudnienia, co spowodowało odmowę zastosowania wobec skarżącej art. 21 ust. 2b ustawy w stosunku do prowadzonych przez nią placówek, pomimo że zgodnie z ww. przepisem powinny korzystać z obniżonego wskaźnika zatrudnienia. Strona podniosła, że każde przedszkole ma osobny numer REGON i osobny wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, organem zarządzającym (pracodawcą) w stosunku do wszystkich placówek była I. K., działająca pod firmą "A." Szkolenia, a przedszkola zarejestrowane są pod jednym numerem NIP - skarżącej. Strona wskazała też, że do lutego 2015 r. skarżąca prowadziła także "T.". W ocenie strony interpretacja Prezesa PFRON dotycząca art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji była zbyt daleko idąca, niezgodna z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, a przede wszystkim naruszająca normy konstytucyjne. Strona stwierdziła, że przyjęta przez organ pierwszej instancji wykładnia przepisu powodowałaby konieczność sztucznego tworzenia samodzielnych jednostek u podmiotu tylko po to, aby skorzystać z ulgi we wpłatach na PFRON. Zdaniem strony problem ten należało rozważyć także w kontekście ograniczania swobody działalności gospodarczej. Strona wskazała też, że skarżąca zamknęła żłobek właśnie z tego powodu, że - w świetle stanowiska organu - "nie pasował" do przedszkoli i jego istnienie uniemożliwiało jej skorzystanie z rozliczenia z PFRON na podstawie art. 21 ust. 2b ustawy. 5. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (nazywany dalej: "Minister") po rozpatrzeniu odwołania skarżącej z dnia 26 maja 2015 r., decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] maja 2015 r. Po przeanalizowaniu odwołania oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego organ rozpatrujący odwołanie nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy, w tym z pisma strony z dnia 6 marca 2015 r. wynikało, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem prowadziła przedszkola i żłobek. Z zaświadczenia wydanego przez Burmistrza Miasta Ci. z dnia 8 stycznia 2013 r. o wpisie do Rejestru Żłobków i Klubów Dziecięcych wynikało, że "T." w C. prowadzony przez skarżącą wykonującą działalność gospodarczą pod nazwą "A." w C. został wpisany w dniu 29 grudnia 2011 r. do prowadzonego przez Burmistrza Miasta C. Rejestru Żłobków i Klubów Dziecięcych. W ocenie Ministra koniecznym było zatem ustalenie kto był pracodawcą wobec zatrudnionych pracowników w utworzonych przez stronę placówkach i czy strona była zobowiązana do dokonywania wpłat na PFRON, a jeśli tak to czy na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji czy też na podstawie art. 21 ust. 2b tej ustawy. Szczególny zakres obowiązku wpłat na PFRON został uregulowany w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, który dotyczy szkół, zakładów kształcenia nauczycieli oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych. Podmiotem wpłat na PFRON, o których mowa w art. 21 ustawy o rehabilitacji w zakresie określonym w art. 21 ust. 2b tej ustawy, nadal pozostaje pracodawca w rozumieniu art. 3 ustawy Kodeks pracy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy organ założycielski jest pracodawcą, to jako podmiot niebędący szkołą, nie może stosować art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Jeżeli jednak to szkoła miałaby przymiot pracodawcy, to należy stosować przepis dotyczący szkół, a więc art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. W ocenie Ministra z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że pracodawcą dla wszystkich zatrudnionych pracowników (co zresztą potwierdziła strona w odwołaniu) była I. K. Świadczyły o tym przykładowe umowy o pracę przesłane przez stronę w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz § 1 ust. 3 pkt 1 Regulaminu pracy dla pracowników "A." I. K., a także imienne raporty miesięczne o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach ZUS P RCA za okres wskazany w decyzji dotyczące pracowników wszystkich prowadzonych przez stronę placówek. W związku z powyższym bezspornym było, że pracodawcą dla pracowników zatrudnionych w przedszkolach i żłobku była skarżąca. Wobec powyższego bezzasadny był zarzut strony o naruszeniu przepisu materialnoprawnego, tj. art. 21 ust. 2b w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Minister podkreślił, że pracodawca, chcąc korzystać z przywileju zawartego w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie może prowadzić działalności w żadnym innym zakresie niż określony w tym przepisie. Na podstawie tego artykułu mogą rozliczać się również zespoły tworzone wyłącznie z jednostek, o których mowa w tym przepisie. W związku z tym np. zespół, w skład którego wchodzą szkoły oraz inne rodzaje działalności takie jak żłobek, w całości nie spełnia warunków do uznania go za podmiot, o którym mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, tym samym podstawą rozliczenia wpłat na PFRON będzie przepis art. 21 ust. 1 tej ustawy. Powyższy stan prawny nie narusza zasady równości albowiem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego "zasada ta polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo, tj. bez różnicowań zarówno faworyzujących jak dyskryminujących. Jednocześnie zasada równości zakłada odmienne traktowanie tych podmiotów prawa, które nie posiadają wspólnej cechy istotnej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2003 r., K 13/02). Żłobek nie posiada wspólnej cechy jaką jest kształcenie, zatem nie zachodzi tu nierówność w traktowaniu podmiotów. Minister wyjaśnił również, że przepisy nie przewidują proporcjonalnego rozliczania wpłat, np. w związku z tym, że większość zatrudnionych przez pracodawcę świadczy pracę w prowadzonych przez niego jednostkach, o których mowa w art. 21 ust. 2.b ustawy o rehabilitacji. 6. Pismem z dnia 3 marca 2016 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2016 r., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 21 ust. 2b w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez nieprawidłową interpretację, wykładnię polegającą na uznaniu, że jedynie pracodawca, prowadzący w zakresie swojej działalności tylko i wyłącznie placówki edukacyjne, wskazane w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji może korzystać z przewidzianego w tym przepisie obniżonego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, oraz że ustawa o rehabilitacji nie dopuszcza proporcjonalnego obliczania wpłat na PFRON w przypadku prowadzenia przez pracodawcę większej ilości placówek, które kwalifikują się do zastosowania różnych wskaźników zatrudnienia, co spowodowało odmowę organu zastosowania wobec skarżącej preferencyjnego wskaźnika zatrudnienia z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji w stosunku do prowadzonych przez skarżącą niepublicznych przedszkoli (zaliczanych zgodnie z ustawą o systemie oświaty do "szkół", wymienionych w tym przepisie), ze względu na prowadzenie także żłobka, pomimo, że - zgodnie z treścią i celem art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji - przedszkola powinny korzystać z obniżonego wskaźnika zatrudnienia. W uzasadnieniu skargi strona podała, że argumentacja zaskarżonej decyzji opiera się na rozróżnieniu sytuacji prawnej jednostek ze względu na ich strukturę - czy dana jednostka (np. przedszkole, żłobek) jest pracodawcą, czy też nie. Konkluzją jest stwierdzenie, że jeżeli żłobek byłby osobnym pracodawcą, to wówczas pozostały zespół prowadzonych przez skarżącą przedszkoli (jako osobny pracodawca) podlegałby dyspozycji art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Sprowadza się to do stwierdzenia, że w przypadku skarżącej jedynym rozwiązaniem jest rozgraniczenie prowadzonych placówek ze względu na ich rodzaj i wyodrębnienie organizacyjne "niepasującego" do katalogu z art. 21 ust. 2b cyt. ustawy żłobka tak, aby wyłączyć go spod pracodawcy, prowadzącego wyłącznie przedszkola. Zdaniem skarżącej, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji była niezgodna z zasadami wykładni przepisów prawa oraz naruszająca normy konstytucyjne. Wpłaty na PFRON mają charakter quasi-podatkowy. Ten charakter skutkuje koniecznością przyjęcia zasad wykładni prawa podatkowego w stosunku do przepisów materialnych, normujących m.in. zakres obowiązku poszczególnych wpłat na PFRON, zasadność stosowania zwolnień, ulg czy złagodzenia obowiązku wpłat. Podstawowym i wyjściowym rodzajem wykładni przyjmowanej w sprawach podatkowych jest wykładnia językowa, która opiera się na analizie semantycznej i konstrukcyjnej przepisu. Istotą tej wykładni jest ustalenie znaczenia poszczególnych pojęć użytych w danym przepisie oraz rozkodowanie znaczenia całej normy prawnej wywodzonej z tego przepisu po dodatkowym przeanalizowaniu wzajemnych związków oraz umiejscowienia poszczególnych pojęć w konstrukcji analizowanego przepisu. W ustępie 2a i 2b przewidziane są inne wskaźniki, które należy podłożyć do wzoru z przepisu ust. 1. Niższe, preferencyjne wskaźniki zatrudnienia przewidziane są dla: państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych będących jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi albo gospodarstwami pomocniczymi, instytucji kultury oraz jednostek organizacyjnych zajmujących się statutowo ochroną dóbr kultury uznanych za pomnik historii (ust. 2a), publicznych i niepublicznych uczelni, wyższych szkół zawodowych, publicznych i niepublicznych szkół, zakładów kształcenia nauczycieli oraz placówek opiekuńczo- wychowawczych i resocjalizacyjnych (ust. 2b). Skarżąca podała, że treść i budowa analizowanego przepisu nie wskazuje na to, że wymienione jednostki muszą stanowić wyłączny przedmiot działalności pracodawcy, aby mógł on skorzystać z uprzywilejowania z ust. 2a czy ust. 2b. Gdyby racjonalny prawodawca miał wolę takiego ograniczenia omawianych preferencji w zakresie wielkości wskaźnika zatrudnienia, posłużyłby się sformułowaniem takim, jak w ustępie 2e pkt 3 artykułu 21 ustawy o rehabilitacji, tzn. wskazałby wprost: jednostki organizacyjne, których wyłącznym przedmiotem prowadzonej działalności. Skarżąca zarzuciła, że Minister nie zauważył, że ustawodawca w przywołanym przepisie nie posługuje się sformułowaniem "podmiot prowadzący wyłącznie placówki" ani "pracodawca, prowadzący wyłącznie placówki". Dlatego błędem jest stwierdzenie, że prawodawca prowadzący różnego rodzaju działalność nie może skorzystać z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji w zakresie placówek tam wymienionych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie należy, zdaniem skarżącej, w sprawach dotyczących wpłat na PFRON wykluczyć dokonywania także wykładni systemowej oraz celowościowej i funkcjonalnej w szczególności wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznych wyników lub daje wyniki wewnętrznie sprzeczne. Ustęp 2b stanowi przepis szczególny do ust. 1 art. 21 ustawy o rehabilitacji i - zgodnie z wykładnią literalną - odnosi się jedynie do konkretnych placówek edukacyjnych. Takie zaś placówki mogą być prowadzone przez danego przedsiębiorcę obok wielu innych jednostek o różnym charakterze. Dlatego, w przypadku prowadzenia przez pracodawcę którejś z wymienionych w ust. 2b placówek, co do jej stanu zatrudnienia pracodawca powinien mieć możliwość skorzystania z preferencyjnego sposobu obliczenia wpłaty na PFRON. W zakresie zaś innych rodzajów działalności pracodawca obliczałby wpłaty na zasadach z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy. Jest to interpretacja zgodna z literalnym brzmieniem przepisu i zasadą sprawiedliwości. Przemawia ona za przyjęciem możliwości proporcjonalnego rozliczania pracodawców z wpłat na PFRON. Podstawową działalnością skarżącej jest prowadzenie przedszkoli, które to placówki ustawodawca wyróżnia w katalogu zamkniętym z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Skarżąca korzystająca ze swobody działalności gospodarczej prowadziła w spornym okresie i przedszkola i żłobek. Z tego tytułu nie powinna być traktowana gorzej w stosunku do podmiotów, których przedmiotem działalności jest prowadzenie wyłącznie placówek określonych w tym przepisie. Skarżąca prowadzi pięć przedszkoli i (do niedawna) jeden żłobek. Osiąga stan zatrudnienia na poziomie 47,5 etatów. Zdaniem organu nie może skorzystać z ulgi z art. 21 ust. 2b ustawy. Zaś inny pracodawca, który prowadziłby przykładowo tylko jedno przedszkole i zatrudniał 25 pracowników mógłby zastosować niższy wskaźnik zatrudnienia. Byłby uprzywilejowany tylko dlatego, że nie prowadzi działalności gospodarczej, wykraczającej poza katalog z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Taka interpretacja niweczyłaby cel, jaki przyświecał ustawodawcy w jego wprowadzeniu, albowiem wolą prawodawcy było m.in. wsparcie pracodawców, którzy przyczyniają się do edukacji. W ocenie skarżącej aktualna praktyka organów PFRON opiera się na błędnym założeniu, że - w przypadku prowadzenia różnych rodzajów działalności - tylko organizacyjne rozdzielenie uprawnień do samodzielnego zatrudniania pracowników przez placówki, ujęte w art. 21 ust. 2b ustawy, powoduje możliwość skorzystania przez nie z uprzywilejowania w zakresie wpłat na PFRON. Taka wykładnia przepisu powodowałaby konieczność sztucznego tworzenia samodzielnych jednostek u podmiotu prowadzącego tylko po to, aby skorzystać z ulgi w wpłatach na PFRON. Skutkami karkołomnej interpretacji mogłoby być także celowe rozczłonkowywanie działalności pomiędzy różnych przedsiębiorców, np. spółki, fundacje, do prowadzenia różnych placówek (zwolnionych i nie). To pociągnęłoby za sobą obniżenie ogólnego stanu zatrudnienia, od którego zależy podleganie obowiązkowi wpłat na PFRON. Problem ten należy rozważyć także w kontekście ograniczania swobody działalności gospodarczej. Warto wskazać, że skarżąca zamknęła żłobek właśnie z tego powodu, że - w świetle stanowiska organu - "nie pasował" do przedszkoli i jego istnienie uniemożliwiało jej skorzystanie z rozliczenia z PFRON na podstawie art. 21 ust. 2b ustawy. Tymczasem wolą prawodawcy było zachęcanie do prowadzenia integracyjnego systemu nauczania, a w żłobku skarżącej uczyły się dzieci niepełnosprawne. Stosownie do zasady "in dubio pro tributario" istotne okoliczności i nie dające się wyjaśnić wątpliwości interpretacyjne rozstrzyga się na korzyść strony. Organy rozstrzygające w sprawach wpłat na PFRON zobowiązane są kierować się zasadą praworządności, zawartą w art. 7 Konstytucji RP. Przepisy dotyczące obowiązków adresatów prawa, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. W doktrynie podnosi się, iż przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów. Z tych względów uznanie, że skarżąca nie może skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji byłoby sprzeczne z zasadą równości wobec prawa oraz zasadą sprawiedliwości społecznej. Wobec powyższego, zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 2b w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że tylko pracodawca, prowadzący w zakresie swojej działalności tylko i wyłącznie placówki, wskazane w art. 21 ust. 2b cyt. ustawy może korzystać z przewidzianego w tym przepisie obniżonego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, oraz że ustawa o rehabilitacji nie dopuszcza proporcjonalnego obliczania wpłat na PFRON w przypadku prowadzenia przez pracodawcę większej ilości placówek, które kwalifikują się do zastosowania różnych wskaźników zatrudnienia. Przyjęcie błędnej interpretacji miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ spowodowało odmowę organu zastosowania wobec skarżącej preferencyjnego wskaźnika zatrudnienia z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji w stosunku do prowadzonych przez skarżącą niepublicznych przedszkoli (zaliczanych zgodnie z ustawą o systemie oświaty do "szkół", wymienionych w tym przepisie), ze względu na prowadzenie także żłobka, pomimo, że - zgodnie z treścią i celem art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji - przedszkola powinny korzystać z obniżonego wskaźnika zatrudnienia. Doprowadziło to do zastosowania nieadekwatnej normy art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do stanu faktycznego sprawy. 7. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy Skarżąca powinna korzystać z obniżonego wskaźnika, o którym mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, w odniesieniu do zdecydowanej większości osób zatrudnionych w firmie, które to osoby są zatrudnione w przedszkolach i żłobku,. W ocenie organów administracji skarżąca jest pracodawcą dla wszystkich pracowników ww. placówek oraz była zobowiązana do dokonywania wpłat na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, a nie na podstawie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres wynikający z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Prezes PFRON wskazywał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A." prowadziła przedszkola i żłobek, który nie jest placówką opiekuńczo - wychowawczą i nie jest umieszczony w katalogu podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. W związku z tym, że skarżąca prowadziła również żłobek nie spełniała warunków do uznania jej za podmiot, o którym mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, tym samym podstawą rozliczenia wpłat na PFRON musiał być art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Działalność żłobków reguluje ustawa o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Zgodnie z art. 2 tej ustawy opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być zorganizowana w formie żłobka lub klubu dziecięcego, a także zastępowana przez dziennego opiekuna oraz nianię. Żłobek realizuje funkcje opiekuńcze, wychowawcze oraz edukacyjne i nie należy do żadnej z grup pracodawców wymienionych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Żłobki zobligowane są do dokonywania rozliczeń z PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. Natomiast skarżąca prezentuje pogląd, że nie powinna ona być uważana za pracodawcę dla wszystkich pracowników ww. placówek, w związku z czym zgodnie z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji w jej przypadku wskaźnik zatrudnienia powinien co do zasady wynosić 2%, a nie 6%. Wskazywała, że każde przedszkole ma osobny numer REGON i osobny wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a jedynie organem zarządzającym (pracodawcą) w stosunku do wszystkich była I. K., działająca pod firmą "A.". W ocenie strony interpretacja Prezesa PFRON dotycząca art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji była zbyt daleko idąca, niezgodna z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, a przede wszystkim naruszająca normy konstytucyjne. 5. Z analizy przepisów, które mają zastosowanie w sprawie wynika, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65 % przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6 % a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, dla publicznych i niepublicznych uczelni, wyższych szkół zawodowych, publicznych i niepublicznych szkół, zakładów kształcenia nauczycieli oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 1 i 2, wynosi 2% w roku 2005 oraz w latach następnych. Na podstawie art. 21 ust. 2b ww. ustawy rozliczają się z wpłat na PFRON: publiczne i niepubliczne uczelnie, wyższe szkoły zawodowe, publiczne i niepubliczne szkoły, zakłady kształcenia nauczycieli, placówki opiekuńczo-wychowawcze, placówki resocjalizacyjne. Art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji ma zastosowanie do szkół w rozumieniu ustawy o systemie oświaty ze względu na brak w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych definicji pojęcia szkoła, z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu nieosiągania poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, dotyczą pracodawców w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, zatrudniających ogółem co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Podmioty, którym można przypisać przymiot pracodawcy na gruncie polskich przepisów - są potencjalnymi podmiotami wpłat na PFRON. Pracodawca, chcąc korzystać z przywileju zawartego w art. 21 ust. 2 b ustawy o rehabilitacji nie może prowadzić działalności w żadnym innym zakresie niż prowadzenie podmiotów określonych w tym przepisie. Art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji ma zastosowanie do szkół w rozumieniu ustawy o systemie oświaty (art. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty) ze względu na brak w ustawie o rehabilitacji definicji pojęcia szkoła. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. 6. W sporze tym rację należy przyznać organom administracji. Jak trafnie skonstatował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 sierpnia 2003 r., I PK 284/02, OSNP 2004/17/297: pracodawcą (art. 3 Kodeksu pracy) jest przedsiębiorca, który jako osoba fizyczna prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie zaś prowadzone przez niego przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 ustawy Kodeks pracy - pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Jeżeli zatem przedsiębiorca będący osobą fizyczną prowadzi przedsiębiorstwo tylko w ujęciu przedmiotowym, to on (przedsiębiorca) jest pracodawcą, nie zaś jego przedsiębiorstwo. Jeżeli jednak przedsiębiorca tworzy na podstawie obowiązujących przepisów jednostkę organizacyjną, która jest prawnie, organizacyjnie, finansowo i majątkowo wyodrębniona, a ponadto ma zdolność zatrudniania pracowników, ma swoje kierownictwo (odrębne od przedsiębiorcy - właściciela), to wówczas ta jednostka organizacyjna jest pracodawcą, a nie sam przedsiębiorca. Nie budzi zastrzeżeń teza, że szkoły niepubliczne, które nie mają samodzielności organizacyjnej i majątkowej oraz nie zatrudniają we własnym imieniu pracowników, nie są pracodawcami zatrudnionych w nich nauczycieli (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I PK 231/05, OSNP 2007/13-14/183). Należy również wskazać w tym miejscu, że udzielenie przez podmiot prowadzący szkołę wskazanej osobie fizycznej (dyrektorowi placówki) pełnomocnictwa do podpisywania umów o pracę nie oznacza, że pracodawcą jest ta placówka, a nie podmiot prowadzący szkołę (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1076/12). Udzielenie pełnomocnictwa wskazuje bowiem na działanie w imieniu mocodawcy, a nie we własnym imieniu. Umowy o pracę podpisane przez pełnomocnika są z prawnego punktu widzenia umowami zawartymi przez mocodawcę. Brak jest przeszkód prawnych do uznania za odrębnych - tych pracodawców, którzy spełniają warunki, o których mowa w art. 3 Kodeksu pracy. Decydujące znaczenie ma tu samodzielność w zakresie zatrudniania pracowników i dokonywania innych czynności prawnych w zakresie stosunku pracy, rzeczywiste zatrudnianie pracowników, o których mowa w art. 2 Kodeksu pracy, ustalanie regulaminu pracy dla ww. pracowników, ustalanie wynagrodzenia pracowników i dostateczne wyodrębnienie organizacyjne oraz ekonomiczne, aby móc wywiązać się ze swoich zobowiązań finansowych wobec pracowników. W konsekwencji należy uznać, że jeżeli szkoła niepubliczna posiada samodzielność organizacyjną i majątkową oraz zatrudnia we własnym imieniu pracowników, to jest ona pracodawcą zatrudnionych w niej nauczycieli. Należy podkreślić, że dla uznania szkoły niepublicznej za pracodawcę nie jest wystarczające stwierdzenie posiadania przez nią samodzielności organizacyjnej i majątkowej. Konieczne jest bowiem równoczesne stwierdzenie, że zatrudnia ona pracowników we własnym imieniu. Wskazać należy na utrwaloną w orzecznictwie sądowym zasadę, iż za pracodawcę może być uznana tylko taka jednostka, która z mocy przepisów normujących wewnętrzny status prawny ma "...kompetencję do samodzielnego zatrudniania pracowników (składania oświadczeń woli). Jeżeli natomiast wewnętrzna jednostka organizacyjna jest upoważniona do zawierania umów o pracę w imieniu kierownictwa podmiotu, w skład którego wchodzi (lub nawiązywania w inny sposób stosunków pracy), z osobami przyjmowanymi w niej do pracy, to sama nie jest pracodawcą, lecz zatrudnia pracowników w imieniu pracodawcy, którym jest wielozakładowy podmiot zatrudniający – pracodawca." (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach, w sprawie III APa 25/12, Lex nr 1259682). Dla uznania jednostki organizacyjnej za pracodawcę, obok uprawnienia do samodzielnego zatrudniania pracowników, jednostka taka musi posiadać odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne. Przy czym nie chodzi wyłącznie o wyodrębnienie, jakiego na gruncie prawa cywilnego wymaga się np. dla przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwana: "K.c.") albo dla takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o VAT"). Wyodrębnienie organizacyjne konieczne dla zaistnienia jednostki organizacyjnej jako samodzielnego pracodawcy dotyczyć musi organizacji i finansowania tej jednostki (tak K. Jaśkowski, t. 2.1 w Komentarz do art. 3 Kodeksu pracy, publ. Lex/el). Tak samo, jak uprawnienie do samodzielnego zatrudniania pracowników wynikać powinno z wewnętrznych przepisów regulujących powstanie i organizację podmiotu, w skład którego wchodzi jednostka będąca odrębnym pracodawcą, tak też wymagane wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z tych przepisów (wyrok NSA z dnia 3 marca 2016r., II FSK 232/14). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że szkoły niepubliczne (przez co należy rozumieć również przedszkola, jak wskazywano powyżej) mogą działać zarówno jako pracodawcy wobec zatrudnionych w nich pracowników, jak i nie posiadać statusu pracodawcy. W tej drugiej sytuacji można przyjąć jako zasadę, że pracodawcą jest podmiot prowadzący placówki oświatowe. Na marginesie Sąd zauważa, że przepis art. 39 ustawy o systemie oświaty dotyczy szkół publicznych, nie można zatem przywoływać tego przepisu jako podstawy do twierdzenia, że wszystkie szkoły niepubliczne są pracodawcami. Należy również odnotować różnicę między pojęciami "pracodawca" oraz "kierownik zakładu pracy". Tak więc, o ile dyrektor szkoły lub placówki jest kierownikiem zakładu pracy dla zatrudnionych w tej szkole lub placówce nauczycieli i pracowników niebędących nauczycielami, to kto inny jest pracodawcą. Przyznanie kierownikowi szkoły lub placówki kompetencji do podejmowania decyzji w sprawach zatrudnienia i zwalniania nauczycieli oraz innych pracowników szkół i placówek nie oznacza, że jest on pracodawcą. Notabene w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt III PZP 7/02, LEX nr 564474, zapadłym w ramach sprawy dotyczącej szkół publicznych, stwierdzono, że dyrektor szkoły nie jest pracodawcą ani dla zatrudnionych w szkole nauczycieli, ani dla samego siebie, bowiem pracodawcą dyrektora szkoły i zatrudnionych w niej nauczycieli i pracowników jest szkoła. 7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić – nie wnikając w kwestie samodzielności organizacyjnej i majątkowej przedmiotowych placówek, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż umowy o pracę były zawierane przez pod firmą "A." I. K., wskazaną w treści umowy jako pracodawca. Gdyby zatem nawet przyjąć, że prowadzone przez skarżącą placówki oświatowe posiadały samodzielność organizacyjną i majątkową, dzięki czemu mogłyby zatrudniać we własnym imieniu pracowników, to nie korzystały one z tej możliwości. Zasadnie zatem uznały organy obu instancji, że pod firmą "A." I. K. była pracodawcą dla zatrudnianych osób. Potwierdzają to również ustalenia organów administracji, że to skarżąca, a nie poszczególne placówki samodzielnie, odprowadzała składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń wszystkich zatrudnionych w ww. placówkach pracowników. Wobec powyższego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 39 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. 8. Przechodząc do kwestii zastosowania przepisu art. 21 ust. 1, a nie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, należy przypomnieć treść powyższych przepisów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Przepis art. 21 ust. 2b tej ustawy stanowi natomiast, że dla państwowych i niepaństwowych szkół wyższych, wyższych szkół zawodowych, publicznych i niepublicznych szkół, zakładów kształcenia nauczycieli oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2, wynosi 0,5% w roku 2000, 1% w latach 2001-2004 i 2% w roku 2005 oraz w latach następnych. Należy podkreślić, że zarówno w art. 21 ust. 1, jak i w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji mowa jest o pracodawcach. Przepis art. 21 ust. 1 zawiera bowiem normę mówiącą expressis verbis o pracodawcach, natomiast art. 21 ust. 2b zawiera modyfikację tej normy dotyczącą niektórych kategorii pracodawców. Tak więc w przepisie art. 21 ust. 2b mowa jest o tych niepublicznych szkołach, które są pracodawcą, o którym mowa w art. 21 ust. 1. Nie można zatem wywodzić, że w przepisie tym mowa jest o wszystkich szkołach niepublicznych – niezależnie od tego, czy są one czy nie są pracodawcą. Należy w tym miejscu również wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jest formułowany pogląd, iż dla przyjęcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych określonego w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie jest konieczne, by szkoła niepubliczna miała samodzielność organizacyjną i zatrudniała we własnym imieniu pracowników. Pogląd ten jest jednakże formułowany w ramach spraw dotyczących stanów faktycznych odmiennych od stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Dotyczy on mianowicie sytuacji, gdy określony podmiot (pracodawca) prowadzi wyłącznie placówki wskazane w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. W takiej sytuacji pracodawca (niebędący placówką wskazaną w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji) zobowiązany jest do dokonywania wpłat na PFRON według zasad określonych dla szkół, o których mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r., II FSK 1811/10). W rozpatrywanej sprawie I. K. obok prowadzenia placówek wskazanych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, prowadziła równolegle działalność gospodarczą. Nie jest przedmiotem sporu, że Firma prowadzi różne rodzaje działalności: pięć niepublicznych przedszkolach na terenie powiatu c., które funkcjonują pod nazwą "T.". Każde przedszkole ma osobny numer REGON i osobny wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Organem zarządzającym w stosunku do wszystkich placówek jest skarżąca, działająca pod firmą "A." I. K.. Przedszkola zarejestrowane są pod jednym numerem NIP – skarżącej. Do lutego 2015 r. skarżąca prowadziła także żłobek pod nazwą "T.". Nie jest również przedmiotem sporu, że zgodnie z art. 83a ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Z kolei zgodnie z art. 83a ust. 2 tej ustawy działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, lub innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Należy podzielić pogląd prezentowany przez organy, że obowiązek uiszczania opłat na PFRON został powiązany z faktem bycia pracodawcą. W konsekwencji obowiązek ten został ograniczony w art. 21 ust. 2b między innymi w odniesieniu do tych pracodawców, którzy są szkołami niepublicznymi. Nie ma zatem znaczenia – w kontekście obowiązku uiszczania opłat na PFRON – wyłączenie przez ustawodawcę w art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty możliwości uznania za działalność gospodarczą prowadzenia szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7. Wyłączenie to nie wyklucza możności zatrudniania pracowników przez określony podmiot, a tym samym – bycia pracodawcą. 9. Nie ulega wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego, że skarżąca, działająca pod firmą "A." I. K.. była pracodawcą wobec wszystkich pracowników świadczących pracę w ww. placówkach i jako pracodawca odprowadzała składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń wszystkich tych pracowników. Była ona zatem pracodawcą zatrudniającym co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Równocześnie nie można firmy "A." I. K. uznać za szkołę niepubliczną lub za inny podmiot wskazany w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Reasumując Podnoszony zarówno w odwołaniu jak i skardze zarzut naruszenia przepisu materialnoprawnego, tj. art. 21 ust. 2b w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji jest bezzasadny. Należy bowiem zauważyć, że pracodawca chcąc korzystać z przywileju zawartego w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie może prowadzić działalności w żadnym innym zakresie niż określony w tym przepisie. Należy też zauważyć, że na podstawie tego artykułu mogą rozliczać się również zespoły tworzone wyłącznie z jednostek, o których mowa w tym przepisie. W związku z tym np. zespół, w skład którego wchodzą szkoły oraz inne rodzaje działalności takie jak żłobek, w całości nie spełnia warunków do uznania go za podmiot, o którym mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, tym samym podstawą rozliczenia wpłat na PFRON będzie przepis art. 21 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu zastosowania przez organ art. 21 ust. 1 a nie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji przy określaniu wysokości zobowiązania strony, należy ponownie wskazać, że strona w ramach prowadzonej działalności poza placówkami oświatowymi, o których mowa w art. 21 ust. 2b ww. ustawy, prowadziła żłobek, który nie jest objęty tym przepisem. Wobec powyższego organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania mając na uwadze nie osiągnięcie przez stronę 6% wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. 10. Sąd nie podziela zastrzeżeń skarżącej dotyczących sprzeczności art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji z Konstytucją, w szczególności z art. 2 Konstytucji (ustanawiającym zasadę sprawiedliwości społecznej) oraz z art. 32 ust. 1 Konstytucji (ustanawiającym zasadę równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne). W ocenie Sądu bycie pracodawcą jest okolicznością uzasadniającą odmienne traktowanie w stosunku do podmiotów nie będących pracodawcą i zróżnicowanie to nie narusza zasady sprawiedliwości społecznej. Należy podkreślić, że do podmiotu prowadzącego szkoły i inne placówki wskazane w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji należy wybór sposobu zorganizowania prowadzenia tej działalności. Może on zatem być pracodawcą dla wszystkich pracowników, jak i przyznać placówkom oświatowym samodzielność organizacyjną i majątkową, dzięki czemu mogłyby one zatrudniać we własnym imieniu pracowników. Może on również połączyć prowadzenie placówek oświatowych z działalnością gospodarczą. Wybory formy prowadzenia działalności zależą wyłącznie od pracodawcy, a z dokonanymi wyborami wiążą się określone konsekwencje w odniesieniu do zakresu obowiązku uiszczania opłat na PFRON, których Skarżąca powinna być świadoma, jako profesjonalista prowadzący działalność gospodarczą. Powyższe oznacza także, że wobec osoby prowadzącej działalność gospodarczą należy stosować miarę podwyższonej staranności uwzględniającej ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności. Skarżąca jako osoba, która winna należycie dbać o swoje interesy powinna zdawać sobie sprawę jak prowadzić własną działalność, by skorzystać z pewnych przywilejów podatkowych. Nie jest to tworzenie żadnych sztucznych warunków, ale korzystanie z dozwolonej prawem optymalizacji podatkowej i ułatwień dla przedsiębiorców. Rację mają organy twierdząc, że przepis ten nie dyskryminuje przedsiębiorców, którzy zatrudniają ponad 25, a nakłada jedynie pewne dodatkowe obowiązki. Nie pozbawia jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ani nie zamyka dostępu do rynku. Poza tym nie nakłada na stronę obowiązków innych, niż na pozostałych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w takim samym zakresie. WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 12 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1465/15 oraz z dnia 6 maja 2008 r., III SA/Wa 344/08 wskazywał, a skład orzekający w tej sprawie tą ocenę podziela, że nie powinno uchodzić uwadze Skarżącej, iż art. 21 ust. 2b ustawy ustanawia pewne przywileje (ulgi), a nie obowiązki. Nie istnieją prawnie ustanowione zasady wprowadzania ulg, jedynie w art. 217 Konstytucji RP postanowiono, iż zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków powinny być zawarte w ustawie. Trzeba mieć na względzie, że wszelkie zwolnienia od ponoszenia ciężarów, w tym zwolnienia podatkowe, zawsze są dotknięte cechą niesprawiedliwości i różnicują wobec prawa tych, których zwolnienia dotyczą i tych, którzy ze zwolnienia nie mogą skorzystać. Należy też pamiętać, że równorzędnie z zasadą równości wobec prawa funkcjonuje zasada powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie 11. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo, zaś przepisy prawa materialnego, jak również postępowania administracyjnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.