III SA/Wa 1079/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.356.2017.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 28 lutego 2018 r. uznał stanowisko G. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - za nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca w przyszłości zamierza założyć portal internetowy (dalej: "Portal"). Z jego funkcjonalności będą mogli korzystać konsumenci, tj. osoby fizyczne z terytorium Polski, UE oraz spoza UE (dalej: "Użytkownicy"). Korzystanie z funkcjonalności Portalu będzie wymagać uprzedniej rejestracji. Rejestracja będzie stanowić zawarcie z administratorem portalu umowy (dalej: "Umowa") na warunkach wynikających z regulaminu Portalu, akceptowanego przez Użytkownika przy rejestracji. Podstawowa działalność Wnioskodawcy polegać będzie na świadczeniu usług udostępniania Portalu (w tym jego określonych narzędzi/funkcjonalności). Ponadto, Portal ma być ogólnodostępnym medium informacyjnym dotyczącym gier elektronicznych i szeroko pojętej branży e-sportowej, gdzie publikowane będą artykuły dotyczące e-sportu, wiadomości ze świata sportu elektronicznego, a także analizy przygotowywane przez specjalistów. Portal będzie posiadał forum dla użytkowników służące wymianie informacji oraz poglądów dotyczących gier elektronicznych oraz sportu elektronicznego. Wnioskodawca przewiduje także prowadzenie sklepu internetowego z asortymentem związanym z Portalem, tzw. funshop. W Portalu organizowane będą dla Użytkowników konkursy o niecyklicznym charakterze polegające na osiąganiu przez tych Użytkowników zwycięstw w grach elektronicznych - nagrodami w takich konkursach będą "punkty" wymienialne w Portalu na środki pieniężne lub nagrody rzeczowe o niskiej wartości (dalej; "Konkursy"). W Portalu udostępnione będą także dla Użytkowników narzędzia informatyczne umożliwiające Użytkownikom zawieranie zakładów towarzyskich odnoszących się do wyniku prowadzonej przez nich gry elektronicznej - nagrodami w takich zakładach towarzyskich będą "punkty" wymienialne w Portalu na środki pieniężne (dalej: "Zakłady"). Wszelkie gry, do których odnosić się będą opisane, wyżej Konkursy lub Zakłady, toczone będą poza Portalem na ogólnodostępnych platformach do gier elektronicznych (XBOX, PS4 itd.). Uzupełniając wniosek na żądanie organu, Skarżąca wskazała, że Konkursy/Zakłady będą odnosić się do rywalizacji Użytkowników w grach elektronicznych, w których o wygranej decydować mają wyłącznie umiejętności uczestnika Konkursy Zakładu [gry zręcznościowe, symulacyjne, sportowe, w tym gry First Person Shooter (strzelanka pierwszoosobowa), Real Time Strategy (strategiczna gra czasu rzeczywistego) etc.]. Gry będą odbywały się poza serwisem Wnioskodawcy, na platformach do gier elektronicznych np. XBOX, Playstation Użytkownicy będą uczestniczyli w rywalizacji za pośrednictwem sieci Internet. W ramach Konkursu będzie wyłaniany najlepszy gracz (Użytkownik) w danej grze elektronicznej. Nie przewiduje się organizacji gier dotyczących wiedzy o sporcie lub jakiejkolwiek innej wiedzy. Zostanie przygotowany regulamin określający zasady organizacji konkursów/zakładów w serwisie Wnioskodawcy. Regulamin będzie też określał możliwe do wyboru parametry poszczególnych gier (np. czas prowadzenia gry, tryb gry itd.) oraz zasady przyznawania nagród w zamian za zwycięstwo w danej grze. Regulamin będzie też określał tryb zgłaszania reklamacji w danej grze elektronicznej. Regulamin nie będzie obejmował szczegółowych zasad prowadzenia danej gry elektronicznej, ponieważ reguły te określają producenci gier a gwarantem ich stosowania jest kod komputerowy tworzący grę elektroniczną. Ani Wnioskodawca, ani uczestnicy konkursów/zakładów me mają i nie będą mieć wpływu na te szczegółowe zasady prowadzenia danej gry elektronicznej (są one dane "z góry" przez producenta przy wprowadzeniu gry do sprzedaży na rynku). Zarejestrowani Użytkownicy Portalu będą gromadzili na swoim koncie punkty, które będą wymieniane na nagrody. Punkty będzie można uzyskiwać m.in. poprzez wygrywanie Zakładów z innymi Użytkownikami Portalu. Zakłady będą polegały na tym, że co najmniej dwóch Użytkowników ustali między sobą grę elektroniczną w której zamierzają rywalizować oraz zawrze zakład dotyczący wyniku rywalizacji w danej grze elektronicznej. Użytkownicy sami określą ile punktów przeznaczają na pokrycie Zakładu. Po zakończeniu gry elektronicznej, zwycięzca rywalizacji (Zakładu) zachowa swoje punkty, które przeznaczył na pokrycie Zakładu oraz otrzyma punkty od innych Użytkowników, którzy przegrają rywalizację w grze elektronicznej, a tym samym przegrają Zakład. Zdaniem Wnioskodawcy organizowane w ramach serwisu zakłady nie będą "grami hazardowymi" w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.), ale będą "zakładami towarzyskimi", czyli zakładami niekwalifikowanymi, których urządzanie nie wymaga zezwolenia właściwego organu państwowego. Zakłady takie powinny być rzetelne i stosuje się do nich ogólne reguły Kodeksu cywilnego (vide Jastrzębski J., Zarzut gry lub zakładu w prawie umów [w;] Ochrona strony słabszej stosunku prawnego. Księga jubileuszowa ofiarowana Profesorowi Adamowi Zielińskiemu, pod red. Boratyńska M" Wolters Kluwer. Wydanie 1, 2016). W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy Wnioskodawca jako organizator Konkursów i Zakładów wystąpi w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wygranych o wartościach nieprzekraczających kwoty 760 złotych, w związku z tym że Konkursy i Zakłady będą z dziedziny sportu? 2. Czy Wnioskodawca jako organizator Konkursów i Zakładów wystąpi w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wygranych o wartościach nieprzekraczających kwoty 760 złotych w związku z organizacją i emisją (ogłaszaniem) Konkursów i Zakładów przez środek masowego przekazu? 3. Czy Wnioskodawca jako organizator Konkursów i Zakładów będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego określonego w art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w wysokości 10% wyłącznie od wypłacanych nagród o wartościach przekraczających kwotę 760 złotych? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1. Wnioskodawca, nie będzie występował w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat wygranych w Konkursach i Zakładach o wartościach nieprzekraczających kwoty 760 zł i w konsekwencji nie będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 68 u.p.d.o.f dla wygranych w konkursach i grach organizowanych z dziedziny sportu. Ad. 2. Wnioskodawca nie będzie występował w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat wygranych w Konkursach i Zakładach o wartościach nieprzekraczających kwoty 760 zł i w konsekwencji nie będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 68 u.p.d.o.f. dla wygranych w konkursach i grach w związku z organizacją i emisją (ogłaszaniem) ich przez środek masowego przekazu. Ad. 3. Wnioskodawca będzie występował w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie z tytułu wypłat wygranych w Konkursach i Zakładach o wartości przekraczających kwotę 760 zł i w konsekwencji będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10%. W stosunku do nagród nieprzekraczających kwoty 760 zł zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i w związku z tym w stosunku do wypłat nagród nieprzekraczających kwoty 760 zł nie będą ciążyły na Wnioskodawcy żadne obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymienioną na wstępie, zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 9, art. 42 i art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i stwierdził, że mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa - w przedmiotowej sprawie wypłacane graczom wygrane w grze, organizowanej przez Wnioskodawcę, nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. lecz w całości podlegają opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. i pkt 68 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 250 zł; przy czym zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 2000 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Organ zauważył, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy pozwala wyodrębnić dwie grupy konkursów, do których może mieć zastosowanie omawiane zwolnienie. Pierwsza grupa konkursów to konkursy i gry organizowane i emitowane (ogłaszane) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja). Zatem, aby przedmiotowe zwolnienie miało zastosowanie, spełnione muszą zostać łącznie 3 warunki: – organizatorem konkursu lub gry musi być środek masowego przekazu; – podmiotem emitującym (ogłaszającym) konkurs musi być środek masowego przekazu; – jednorazowa wartość wygranej nie może przekroczyć kwoty 2000 zł. Dalej organ wskazał, iż niewątpliwie w dzisiejszych czasach nie sposób kwestionować Internetu jako środka masowego przekazu. Jednakże o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia nie decyduje sam fakt organizowania i ogłaszania gier w masowych środkach przekazu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wskazuje bowiem, iż zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do konkursów i gier organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu. co oznacza, że wygrana w konkursie i grze będzie zwolniona od podatku, jeżeli łącznie zostaną spełnione te dwie przesłanki, czyli konkurs/gra będzie nie tylko emitowana (ogłaszana) przez środki masowego przekazu, ale także przez nie organizowana. Zdaniem organu zastosowanie zwolnienia od podatku do wygranych w konkursach lub grach ogłaszanych w Internecie mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby organizatorem, jak i miejscem ogłoszenia konkursu lub gry były środki masowego przekazu. Natomiast, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca planuje założenie portalu internetowego, który ma być ogólnodostępnym medium informacyjnym dotyczącym gier elektronicznych i szeroko pojętej branży e-sportowej (...) w Portalu organizowane będą również dla Użytkowników konkursy o niecyklicznym charakterze polegające na osiągnięciu przez Użytkowników zwycięstw w grach elektronicznych. Użytkownicy będą uczestniczyli w rywalizacji za pośrednictwem sieci Internet. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1189/09 organ wskazał, że środki masowego przekazu są definiowane zarówno od strony podmiotowej. jak i przedmiotowej. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że do skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczający sam fakt, że informacja o konkursie przekazana została w środkach masowego przekazu (prasa. radio, telewizja) rozumianych jako środki komunikowania masowego (urządzenia techniczne), do których zaliczany jest Internet. Przepis ten wymaga, aby konkurs były również organizowany przez środki masowego przekazu w znaczeniu instytucji zaliczanych do tzw. mass mediów. Tym samym zastosowanie omawianego zwolnienia mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby organizatorem, jak i miejscem ogłoszenia konkursów i gier były środki masowego przekazu. Natomiast, jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, organizatorem konkursów jest Spółka, która w świetle wyżej przytoczonych definicji nie jest instytucją zaliczaną do środków masowego przekazu. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że Wnioskodawca zalicza się do mass mediów. Wykorzystuje jedynie współczesne narzędzie komunikowania się, jakim jest Internet, do ogłaszania konkursów polegających na osiąganiu przez Użytkowników zwycięstw w grach elektronicznych. Odnosząc się do drugiej grupy konkursów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. - konkursów z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu, Organ wskazał, że z tą grupą nie mamy do czynienia w omawianej sprawie. Jak wskazuje Wnioskodawca we wniosku i jego uzupełnieniu, w Portalu organizowane będą dla Użytkowników konkursy o niecyklicznym charakterze polegające na osiąganiu przez tych Użytkowników zwycięstw w grach elektronicznych - gry nie będą dotyczyły wiedzy o sporcie lub jakiejkolwiek innej wiedzy. W Portalu udostępnione będą także dla Użytkowników narzędzia informatyczne umożliwiające Użytkownikom zawieranie zakładów towarzyskich odnoszących się do wyniku prowadzonej przez nich gry elektronicznej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, ani rywalizacja w grze elektronicznej, ani wygrana w zakładzie towarzyskim nie może być zakwalifikowana do drugiej grupy konkursów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Reasumując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wypłacane graczom wygrane w grze, organizowanej przez Wnioskodawcę, nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., lecz w całości podlegają opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Pobór zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranych w ww. grze powinien odbyć się zgodnie z zasadami, jakie ustawodawca zawarł w treści art. 41 ust. 4, ust. 7 pkt 1, a także art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, zobowiązany jest do poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od wygranej. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii opodatkowania wygranej z tytułu wygrania zakładu towarzyskiego, organ wskazał, iż - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, iż w Portalu internetowym założonym przez Wnioskodawcę udostępnione będą także dla Użytkowników narzędzia informatyczne umożliwiające Użytkownikom zawieranie zakładów towarzyskich odnoszących się do wyniku prowadzonej przez nich gry elektronicznej - nagrodami w takich zakładach towarzyskich będą "punkty" wymienialne w Portalu na środki pieniężne. Wszelkie gry, do których odnosić się będą opisane wyżej Konkursy lub Zakłady, toczone będą poza Portalem na ogólnodostępnych platformach do gier elektronicznych (XBOX, PS4 itd.). Organizowane w ramach serwisu zakłady nie będą grami hazardowymi w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych, ale będą "zakładami towarzyskimi", czyli zakładami niekwalifikowanymi, których urządzanie nie wymaga zezwolenia właściwego organu państwowego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że organizowane przez Wnioskodawcę "zakłady towarzyskie" nie będą podlegać opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści art 30 ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.f., bowiem treść tego przepisu nie zawiera preferencyjnego opodatkowania dla wygranych z tytułu organizowanych "zakładów towarzyskich". Zatem wygrana z tytułu zakładu towarzyskiego stanowi przychód podatnika z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na mocy art 42a u.o.p.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c tej ustawy oraz dowodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 u.p.d.p.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wygrana (wypłacone środki pieniężne) z tytułu wygranego zakładu towarzyskiego, stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zakwalifikowanie przychodów do innych źródeł, w rozumieniu powyższego przepisu powoduje, że Wnioskodawca nie jest obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłaty ww. nagród. Na Wnioskodawcy spoczywa wyłącznie obowiązek sporządzenia dla ww. osób "Informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych" - PIT-8C, stosownie do treści art. 42a u.p.d.o.f. Skarżąca zaskarżyła przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie, w jakim stwierdza ona, iż Wnioskodawca będzie występował w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat wygranych w Konkursach o wartości nieprzekraczającej kwoty 2000 zł (według stanu prawnego na dzień wdawania interpretacji) i w konsekwencji będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo tego iż organizowane przez Wnioskodawcę Konkursy mają dotyczyć e-sportu, czyli współzawodnictwa opartego na aktywności intelektualnej, którego celem jest osiągnięcie wyniku sportowego, oraz pomimo tego, iż takie Konkursy będą organizowane i publikowane w ogólnodostępnym i ogólnoinformacyjnym serwisie internetowym [...] Skarżąca wniosła o zmianę skarżonej interpretacji poprzez orzeczenie, iż: a) wypłata z tytułu wygranej o wartości nieprzekraczającej kwoty 2000 zł w konkursie organizowanym i publikowanym w ogólnodostępnym i ogólnoinformacyjnym serwisie internetowym korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.; oraz b) wypłata z tytułu wygranej o wartości nieprzekraczającej kwoty 2000 zł w konkursie z dziedziny e-sportu (współzawodnictwa opartego na aktywności intelektualnej, którego celem jest osiągnięcie wyniku sportowego) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.o.p.o.f. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 21 ust, 1 pkt 68 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wypłata z tytułu wygranej o wartości nieprzekraczającej kwoty 2000 zł w konkursie z dziedziny e-sportu (współzawodnictwa opartego na aktywności intelektualnej, którego celem jest osiągnięcie wyniku sportowego) nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, co doprowadziło organ do przyjęcia, iż organizator takiego konkursu wypłacający wygraną o wartości nieprzekraczającej kwoty 2000 zł będzie występował w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wygranych w konkursach (według art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.); oraz 2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wypłata z tytułu wygranej o wartości nieprzekraczającej kwoty 2000 zł w konkursie organizowanym i publikowanym w ogólnodostępnym i ogólnoinformacyjnym serwisie internetowym nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, co doprowadziło organ do przyjęcia, iż organizator takiego konkursu wypłacający wygraną o wartości nieprzekraczającej kwoty 2000 zł będzie występował w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wygranych w konkursach (według art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a stanowi, że skardze na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór powstały pomiędzy Skarżącą a organem sprowadzał się do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i wynikłych na jego gruncie pytań, czy projektowany przez Skarżącą Portal można uznać za środek masowego przekazu oraz czy e-sport jest, w rozumieniu tego przepisu, równoznaczny ze sportem. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 lutego 2018 r., stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 2000 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Zaistniała między złożeniem wniosku o wydanie interpretacji a jej wydaniem zmiana tego przepisu sprowadza się jedynie do zwiększenia maksymalnej kwoty jednorazowej wartości wygranych lub nagród z 760 zł do 2000 zł. Przepis ten odnosi się do dwóch grupy konkursów, do których może mieć zastosowanie omawiane zwolnienie. Pierwsza grupa konkursów to konkursy i gry organizowane i emitowane (ogłaszane) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja). Zatem, aby przedmiotowe zwolnienie miało zastosowanie, spełnione muszą zostać łącznie 3 warunki: – organizatorem konkursu lub gry musi być środek masowego przekazu; – podmiotem emitującym (ogłaszającym) konkurs musi być środek masowego przekazu; – jednorazowa wartość wygranej nie może przekroczyć kwoty 2000 zł. Druga grupa konkursów to konkursy z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową towarów lub usług, a więc ta cześć regulacji pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnośnie pierwszej ze spornych między stronami kwestii, organ stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wskazuje, iż zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do konkursów i gier organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu, co oznacza, że wygrana w konkursie i grze będzie zwolniona od podatku, jeżeli łącznie zostaną spełnione te dwie przesłanki, czyli konkurs/gra będzie nie tylko emitowana (ogłaszana) przez środki masowego przekazu, ale także przez nie organizowana. Organ nie kwestionuje, że Internet, w którym ogłaszane mają być Konkursy, jest środkiem masowego przekazu. Jednocześnie jednak zdaniem organu z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że organizatorem konkursów będzie Spółka, która nie jest instytucją zaliczaną do środków masowego przekazu. Natomiast Skarżąca nie kwestionuje, że dla korzystania ze zwolnienia od podatku do wygranych w konkursach lub grach konieczne jest, aby zarówno organizatorem, jak i miejscem ogłoszenia konkursów były środki masowego przekazu. Wskazuje, że powołane w przepisie określenie "(...) w środkach masowego przekazu" mieści w sobie również pojęcie Internetu. Niezgodność między stronami występuje jedynie co do kwestii, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym Konkursy będą organizowane przez środki masowego przekazu. Skarżąca cytuje interpretacje indywidualne, w których odniesiono się do konkursów, które są emitowane (ogłaszane) przez Internet, jak i organizatorem konkursu również jest Internet. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazuje, że będzie udostępnić Portal mający być ogólnodostępnym medium informacyjnym dotyczącym gier elektronicznych i szeroko pojętej branży e-sportowej, gdzie publikowane będą artykuły dotyczące e-sportu, wiadomości ze świata sportu elektronicznego, a także analizy przygotowywane przez specjalistów. W ocenie Sądu w kwestii tej rację należy przyznać organowi. Organizatorem konkursu nie będzie Internet, lecz Skarżąca Spółka. Jednocześnie Spółka ta nie może zostać uznana za medium publiczne (środek masowego przekazu). Medium takim nie będzie również opisany we wniosku Portal. Mając na uwadze powołaną wyżej treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie można mieć wątpliwości, iż wygrane w grach organizowanych przez Skarżącą na Portalu internetowym nie będą zwolnione od podatku dochodowego, bowiem nie jest spełniony warunek organizowania tych gier przez środki masowego przekazu. Oba elementy, tj. organizacja konkursów przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie znalazło zastosowanie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie wynika, aby Skarżąca miał status środka masowego przekazu. Fakt, że niektóre czasopisma wydawane są obecnie już tylko w Internecie, bez wersji papierowej, nie jest wystarczającym argumentem. Bowiem czasopismo, czy w wersji papierowej, czy w wersji elektronicznej, nadal jest środkiem masowego przekazu, ma swojego wydawcę i nie jest nim Internet. Internet jest tylko miejscem, gdzie takie czasopismo jest umieszczone. Sąd zauważa, że dostępne definicje słownikowe pojęcia "środki masowego przekazu", do których należy sięgnąć z uwagi na brak definicji legalnej, określają to pojęcie w różnych aspektach. Jakkolwiek wskazują one, że są to środki komunikowania masowego, to z jednej strony do środków masowego przekazu zaliczają zarówno urządzenia techniczne służące tej komunikacji posługujące się w przekazie obrazami, dźwiękami, słowem pisanym (np. gazeta, telewizja satelitarna, odbiornik radiowy), z drugiej zaś jako środki masowego przekazu wskazują instytucje zajmujące się przekazywaniem informacji z wykorzystaniem tych urządzeń technicznych. Tytułem przykładu powyższego dualizmu wskazać można definicję podawaną przez internetową encyklopedię PWN, określającą środki masowego przekazu jako "mass media, media masowe, środki masowego komunikowania, urządzenia, instytucje, za pomocą których kieruje się pewne treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności; prasa, radio, telewizja, także tzw. nowe media: telegazeta, telewizja satelitarna, Internet". Z powyższego wynika zatem, że środki masowego przekazu są definiowane, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że do skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczający sam fakt, że informacja o Konkursach przekazana została w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja) rozumianych jako środki komunikowania masowego (urządzenia techniczne), do których zaliczany jest Internet. Przepis ten wymaga, aby Konkursy były również organizowane przez środki masowego przekazu w znaczeniu instytucji zaliczanych do tzw. mass mediów, czyli w ujęciu podmiotowym. Internet jest środkiem masowego przekazu, który nie może być, jako taki, definiowany w ujęciu podmiotowym, gdyż jest jedynie ogólnoświatową siecią przekazu elektronicznego, która pozbawiona jest możliwości samodzielnego podejmowania działań. Zgodnie bowiem z definicją zawarta w internetowej encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/Internet;3915155.html) Internet to "ogólnoświatowa sieć komputerowa, łącząca lokalne sieci, korzystające z pakietowego protokołu komunikacyjnego TCP/IP, mająca jednolite zasady adresowania i nazywania węzłów (komputerów włączonych do sieci) oraz protokoły udostępniania informacji". Podobnie definiuje Internet Wikipedia (https://pl.wikipedia.org/wiki/Internet) wskazując, że "Internet (skrótowiec od ang. inter-network, dosłownie "między-sieć") – ogólnoświatowy system połączeń między komputerami, określany również jako sieć sieci. W znaczeniu informatycznym Internet to przestrzeń adresów IP przydzielonych hostom i serwerom połączonym za pomocą urządzeń sieciowych, takich jak karty sieciowe, modemy i koncentratory, komunikujących się za pomocą protokołu internetowego z wykorzystaniem infrastruktury telekomunikacyjnej". Jak wynika z wyżej zacytowanych definicji, Internet może być uznany za środek masowego przekazu w ujęciu przedmiotowym. Jednocześnie treści zamieszczane w Internecie nie są zamieszczane przez sam Internet, lecz rozmaite podmioty, korzystające z tego Internetu (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej). Akceptacja stanowiska, że Konkursy są organizowane przez Internet (w ujęciu podmiotowym) oznaczałaby objęcie zwolnieniem każdej wygranej w konkursie, jeżeli tylko jego organizator (dowolny podmiot) ogłosi ten konkurs przez Internet. Byłoby to niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Podmiotem zaliczanym do środków masowego przekazu nie będzie także sama Skarżąca Spółka, nawet jeżeli stworzy i będzie udostępniała Portal, określany we wniosku o interpretację jako ogólnodostępne medium informacyjne dotyczące gier elektronicznych i szeroko pojętej branży e-sportowej. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że Portal ma być ogólnodostępnym medium informacyjnym dotyczącym gier elektronicznych i szeroko pojętej branży e-sportowej, gdzie publikowane będą artykuły dotyczące e-sportu, wiadomości ze świata sportu elektronicznego, a także analizy przygotowywane przez specjalistów. Portal będzie posiadał forum dla użytkowników służące wymianie informacji oraz poglądów dotyczących gier elektronicznych oraz sportu elektronicznego. Wnioskodawca przewiduje także prowadzenie sklepu internetowego z asortymentem związanym z Portalem, tzw. funshop. W Portalu organizowane będą dla Użytkowników konkursy o niecyklicznym charakterze polegające na osiąganiu przez tych Użytkowników zwycięstw w grach elektronicznych - nagrodami w takich konkursach będą "punkty" wymienialne w Portalu na środki pieniężne lub nagrody rzeczowe o niskiej wartości. W Portalu udostępnione będą także dla Użytkowników narzędzia informatyczne umożliwiające Użytkownikom zawieranie zakładów towarzyskich odnoszących się do wyniku prowadzonej przez nich gry elektronicznej. Tymczasem zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 26 stycznia 1984 r. - Prawo prasowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 1914) wydawanie dziennika lub czasopisma wymaga rejestracji w sądzie okręgowym właściwym miejscowo dla siedziby wydawcy. Jednocześnie należy wystąpić z wnioskiem do Biblioteki Narodowej o nadanie znaku ISSN (Międzynarodowy Numer Wydawnictw Ciągłych) oraz nieodpłatnie przekazywać bibliotekom egzemplarze obowiązkowe publikacji, zgodnie z ustawą z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 545). W ocenie Sądu nie każda strona internetowa (portal) prowadzona przez firmę, służąca m.in. do prezentowania i reklamowania jej działalności, może być klasyfikowana jako prasa. Wiele przedsiębiorstw zamieszcza na swoich stronach jakieś aktualności, informacje, wiadomości z danej dziedziny, opinie, analizy czy artykuły. Nie czyni to tych stron automatycznie środkami masowego przekazu (prasą). Wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że na Portalu publikowane będą artykuły dotyczące e-sportu, wiadomości ze świata sportu elektronicznego, a także analizy przygotowywane przez specjalistów, lecz nie zadeklarowała częstotliwości ani powtarzalności tych działań. Tym samym w ocenie Sądu Portal ten nie będzie środkiem masowego przekazu, a konkursy organizowane przez Skarżącą nie mogą być kwalifikowane jako konkursy organizowane i emitowane (ogłaszane) przez środki masowego przekazu. Również Skarżąca Spółka nie zalicza się do mass mediów, a jedynie wykorzystuje Internet do ogłaszania Konkursów polegających na osiągnięciu przez Użytkowników zwycięstw w grach elektronicznych. Nadmienić również należy, że w uzasadnieniu skargi w sposób nieścisły podano treść warunków z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że dla spełnienia warunków zwolnienia konieczne jest aby konkurs był organizowany i ogłaszany w środkach masowego przekazu. Tymczasem z przepisu wynika, że warunkiem koniecznym jest aby konkurs organizowany i ogłaszany przez środki masowego przekazu. Takie sformułowanie podkreśla, że istotą tego warunku jest organizowanie konkursu w środkach masowego przekazu przez podmioty będące środkami masowego przekazu (środki masowego przekazu w ujęciu podmiotowym). Natomiast w ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że wypłata z tytułu wygranej o wartości nieprzekraczającej kwoty 2000 zł w konkursie z dziedziny e-sportu (współzawodnictwa opartego na aktywności intelektualnej, którego celem jest osiągnięcie wyniku sportowego) nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Rozważając kwestię, czy opisane we wniosku Konkursy zaliczają się do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. konkursów z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu organ argumentował, że konkursy o niecyklicznym charakterze polegające na osiąganiu przez Użytkowników zwycięstw w grach elektronicznych nie będą dotyczyły wiedzy o sporcie lub jakiejkolwiek innej wiedzy. Doprowadziło to organ do wniosku, że ani rywalizacja w grze elektronicznej, ani wygrana w zakładzie towarzyskim nie może być zakwalifikowana do drugiej grupy konkursów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ nie odniósł się do przedstawionej przez Wnioskodawcę argumentacji, że z uregulowań zawartych w art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2018 r., poz. 1263 ze zm., dalej "ustawa o sporcie") wynika, iż za sport uważa się również współzawodnictwo oparte na aktywności intelektualnej, którego celem jest osiągnięcie wyniku sportowego. W ocenie Sądu, przepis art. 2 ust. 1a ustawy o sporcie ma znaczenie dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., w tym dla ustalenia, czym są wskazane w tym przepisie konkursy z dziedziny sportu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o sporcie, sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Z dniem 12 września 2017 r. przepis art. 2 tej ustawy został znowelizowany, poprzez dodanie ust. 1a stanowiącego, że za sport uważa się również współzawodnictwo oparte na aktywności intelektualnej, którego celem jest osiągnięcie wyniku sportowego. Zdaniem Sądu, wobec nowelizacji ustawy o sporcie, polegającej na zmianie (rozszerzeniu) zawartej w tej ustawie definicji legalnej pojęcia "sport", definicję tę w nowej, rozszerzonej formie, należy uwzględniać przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W tym celu należy rozważyć, co ustawodawca rozumiał pod pojęciem "współzawodnictwo oparte na aktywności intelektualnej, którego celem jest osiągnięcie wyniku sportowego". Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, niewątpliwie pojęcie to odnosi się do istniejących od wielu lat dyscyplin takich jak szachy, brydż sportowy czy warcaby. Pozostaje wątpliwość, nad którą nie pochylił się organ, czy przez "współzawodnictwo oparte na aktywności intelektualnej, którego celem jest osiągnięcie wyniku sportowego" należy rozumieć stosunkowo nową aktywność, jaką jest e-sport. W ocenie Sądu odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Angażowanie aktywności umysłowej poprzez grę w brydża sportowego, warcaby, czy szachy, a także sporty elektroniczne stwarza możliwość rozwoju intelektualnego, wzmacnia relacje społeczne, sprzyja socjalizacji uczestników, dodaje pewności siebie. Skutki aktywności intelektualnej w aspekcie społecznym są zatem podobne do uprawiania aktywności fizycznej. Należy również mieć na względzie, że profesjonalne podejście do gry w szachy, warcaby, brydża sportowego, a także sporty elektroniczne wymaga od uczestników uprawiania aktywności fizycznej. Ponadto gry w szachy, warcaby, brydża sportowego oraz sporty elektroniczne wyrabiają szybkość reakcji oraz rozwijają strategiczne myślenie. Należy przyjąć, że nie tylko aktywność fizyczna, lecz także aktywność intelektualna, może prowadzić do osiągnięcia wyniku sportowego, a dodatkowo sprzyjać umacnianiu więzi społecznych czy budowaniu własnej wartości. Uzasadnia to objęcie zwolnieniem podatkowym także wygranych w konkursach z dziedziny e-sportu. Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o sporcie (uzasadnienie rządowego projekt ustawy o zmianie ustawy o sporcie oraz ustawy o ujawnianiu informacji o dokumentach organów bezpieczeństwa państwa z lat 1944-1990 oraz treści tych dokumentów, druk sejmowy nr 1410, VIII kadencja), w którym wskazano, że "rozszerzenie definicji sportu o aktywność intelektualną umożliwi uwzględnienie w regulacji cieszących się dużą popularnością kategorii sportów elektronicznych (e-sport)". Nie oznacza to jednakże, że automatycznie wszystkie gry elektroniczne należy uznać za sport. Istotne jest tu brzmienie przepisy art. 2 ust. 1a ustawy o sporcie - za sport może być uważane współzawodnictwo oparte na aktywności intelektualnej, nie zaś współzawodnictwo we wszelkich typach gier elektronicznych. Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy uwzględni powyższą argumentację, w szczególności odnośnie potrzeby wyjaśnienia, które gry mogą zostać uznane za zawierające element współzawodnictwa opartego na aktywności intelektualnej, którego celem jest osiągnięcie wyniku sportowego. Jednocześnie Sąd wskazuje, że niezależnie od przyjęcia przez Sąd trafności stanowiska organu co do braku możliwości uznania Portalu Skarżącej za środek masowego przekazu, a także braku kwestionowania przez Skarżącą tej części interpretacji, w której organ odnosi się do podatkowego ujęcia wypłat z tytułu wygranych w Zakładach (będących zakładami towarzyskimi), z uwagi na konstrukcję zaskarżonej interpretacji nie było możliwości uchylenia jej jedynie w części. Jednakże rozpoznając sprawę ponownie organ zastosuje się do niniejszego wyroku przy ocenie czy konkursy, które Skarżąca zamierza organizować, będą konkursami z dziedziny sportu, zaś w pozostałych kwestiach organ powtórzy swoje pierwotne stanowisko. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę 200 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi.