III SA/Wa 108/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi H.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia spadkodawcy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H.L. kwotę 10 167 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2025 roku nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2025 roku nr [...] oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy E. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., określił wysokość odsetek za zwłokę liczonych do dnia otwarcia spadku, tj. 2 czerwca 2021 r. od zaległości podatkowej od nieuregulowanego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. od dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości i orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy H. L. (dalej jako: "strona" lub "skarżacy") za zaległość podatkową spadkodawcy E. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 roku. Powyższa decyzja zapadła na tle następujących okoliczności niniejszej sprawy. E. L. (dalej również jako: "spadkodawczyni") odwołała - uczynioną przez nią aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 28 lipca 2011 r. na rzecz syna T. L. - darowiznę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...], o obszarze 0,0757 ha położonej przy [...] oraz prawa własności budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość posadowionego na tej działce. Jednocześnie T. L., wykonując zobowiązanie powstałe na skutek dokonania ww. odwołania darowizny, przeniósł na rzecz matki E. L., prawo użytkowania wieczystego ww. działki gruntu oraz prawo własności do budynku mieszkalnego posadowionego na tej działce. Następnie, 26 listopada 2019 r. E. L. sprzedała przedmiotową nieruchomość stanowiącą zabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną przy [...], zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] za cenę 3.000.000,00 zł. Zadeklarowany podatek E. L. wpłaciła wraz z odsetkami w dniach 27 lipca 2020 r. i 20 listopada 2020 roku. E. L. zmarła 2 czerwca 2021 r. i zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. A Nr [...] z 19 lipca 2021 r., na mocy testamentu notarialnego sporządzonego 20 lutego 2020 r., spadek po niej z dobrodziejstwem inwentarza nabył w całości syn H. L. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnik" lub "organ I instancji"), w ramach czynności sprawdzających dotyczących złożonego przez E. L. zeznania PIT-39 za 2019 r., pismem z 24 października 2023 r. wezwał H. L., jako spadkobiercę, do złożenia dokumentów potwierdzających kwoty wykazane w tym zeznaniu. W odpowiedzi na ww. wezwanie H. L. przedłożył 14 listopada 2023 r. jedynie fakturę z 15 października 2018 r. nr [...] na kwotę 120.000,00 zł wystawioną na rzecz E. L. przez B. Sp. z o.o. za usługi pośrednictwa. Następnie, postanowieniem z [...] lutego 2025 r. nr [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie: - określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy E. L. zmarłej 2 czerwca 2021 r., z tytułu podatku dochodowego za 2019 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 26 listopada 2019 r. nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną przy [...], - określenia wysokości odsetek za zwłokę liczonych na dzień otwarcia spadku, tj. 2 czerwca 2021 r. od ww. niezapłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, - orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy H. L. za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 2019 r. od przychodu O uzyskanego z odpłatnego zbycia 26 listopada 2019 r. nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną przy [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] maja 2025 roku nr [...] Naczelnik: - określił H. L. wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy E. L. zmarłej 2 czerwca 2021 r., z tytułu podatku dochodowego za 2019 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 26 listopada 2019 r. nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] przy [...], w kwocie 547.200,00 zł, - określił H. L. wysokość odsetek za zwłokę liczonych na dzień otwarcia spadku, tj. 2 czerwca 2021 r. od ww. niezapłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. od przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, w kwocie 41.436,00 zł, - orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy H. L. za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 2019 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 26 listopada 2019 r. nieruchomości stanowiącej zabudowana działkę gruntu nr [...] przy [...]. Od powyższej decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił w nim m in. dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i naruszenie art. 118 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Skarżący podniósł także, że zobowiązanie E. L. miało charakter osobisty. Po rozpoznaniu odwołania, wskazaną na wstępie, zaskarżoną decyzją z [...] października 2025 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor", "organ odwoławczy"): - uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz - określił wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy E. L.j w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 547.200,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przy [...], - określił wysokość odsetek za zwłokę liczonych do dnia otwarcia spadku, tj. 2 czerwca 2021 r. od zaległości podatkowej od nieuregulowanego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. od dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, w kwocie 41.436,00 zł, - orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy H. L. za zaległość podatkową spadkodawcy E. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 475.000,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia otwarcia spadku, w kwocie 41.436,00 zł. W uzasadnieniu decyzji, w pierwszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Następnie przedstawił okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, w tym treść złożonego przez spadkodawczynię zeznania podatkowego PIT-39 za 2019 rok. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie podjął czynności sprawdzające w celu ustalenia w celu ustalenia, czy część dochodu zadeklarowana przez E. L. w zeznaniu PIT-39 za 2019 r. do wykorzystania w ramach ulgi mieszkaniowej została przez nią faktycznie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe. Po analizie treści zaskarżonej decyzji oraz materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, Dyrektor stwierdził, że wprawdzie organ I instancji zasadnie stwierdził brak dowodów dokumentujących wydatki na własne cele mieszkaniowe poniesione przez E. L., lecz jednocześnie nie zbadał mogącej mieć istotne znaczenie dla sprawy okoliczności dziedziczenia przez spadkobiercę ulgi mieszkaniowej po spadkodawcy. Zdaniem Dyrektora decyzja organu I instancji została wydana bez uwzględnienia dominującego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym, co do zasady, tzw. ulga mieszkaniowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT") jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu. Zatem niezbędnym stało się ustalenie, czy spadkobierca, w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy odniósł się do dokumentów przedstawionych przez skarżącego wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji. Dyrektor stwierdził, że przedłożone akty notarialne nie dokumentują jednak wydatków, które w tej sprawie mogłyby zostać uwzględnione jako wydatki spadkobiercy na własne cele mieszkaniowe. Dyrektor podkreślił, że oba te akty dokumentują transakcje zakupu dokonane po dniu 31 grudnia 2022 r., a więc już po upływie ustawowego 3-letniego okresu na wydatkowanie przychodu uzyskanego przez E. L. z tytułu zbycia nieruchomości w 2019 roku. W odniesieniu do przedstawionego przez skarżącego zaświadczenia B. S.A. z 11 sierpnia 2023 r. Dyrektor stwierdził, że wprawdzie wskazuje ono, że w latach 2005-2023 spłacona została pożyczka hipoteczna nr [...] udzielona 12 września 2005 r. H. L., E. L. i L. L., lecz jednocześnie nie wskazuje na jaki cel pożyczka ta została udzielona. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy E. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przy [...] wyniosło 547.200,00 zł. Na stronie 14. Decyzji organ odwoławczy przedsatwił wyliczenie ww. kwoty. Dalej Dyrektor stwierdził, że . E. L. zadeklarowała podatek należny w wysokości jedynie 72.200,00 zł, który został następnie uiszczony z odsetkami za zwłokę, a zatem niezapłacony w terminie podatek wynosi 475.000,00 zł (547.200,00 zł — 72.200,00 zł). Następnie Dyrektor przytoczył treść art. 51 § 1, 51 § 4 oraz art. 101 § 1 ordynacji podatkowej i stwierdził, że stosowanie do tych przepisów odsetki za zwłokę od ww. niezapłaconego w terminie podatku, liczone od dnia 1 maja 2020 r. do dnia śmierci E. L.j, tj. 2 czerwca 2021 r. wynoszą 41.436,00 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor wyjaśnił, że zakres odpowiedzialności spadkobiercy za zaległość podatkową E. L. z tytułu podatku dochodowego za 2019 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przy [...] wraz z odsetkami za zwłokę obejmuje łączną kwotę 516.436,00 zł (475.000,00 zł + 41.436,00 zł). Dyrektor stwierdził, że decyzja organu I instancji jest niezgodna z przepisami art. 100 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tych przepisów – wyjaśnił organ odwoławczy - organ podatkowy w jednej decyzji orzeka zatem o wysokości zobowiązania spadkodawcy i o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy. Z sentencji zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że zobowiązanie i odsetki E. L. zostały określone H. L. W związku z powyższym należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec jak w sentencji – wyjaśnił organ odwoławczy. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że - wbrew stanowisku spadkobiercy - w przypadku zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania PIT-39 za 2019 r. nie doszło jeszcze do jego przedawnienia. Odwołując się do treści art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w tej sprawie termin płatności podatku upływał z dniem 30 kwietnia 2020 r., a tym samym ustawowy 5-letni termin upływa z końcem 31 grudnia 2025 roku. Zaznaczył również, w sprawie niniejszej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2019 r. został zawieszony na 47 dni, a tym samym okres przedawnienia upływa 16 lutego 2026 roku. W tym zakresie Dyrektor powołał się na przepis art. 99 ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 S 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a nie spadkobierców. Dyrektor uznał również za nieuzasadnione stanowisko spadkobiercy, że zobowiązanie E. L. miało charakter osobisty i wygasło wraz z jej śmiercią. Jak to bowiem wynika z orzecznictwa, w tym także z przywołanego wcześniej wyroku NSA z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt Il FSK 3634/15 ulga mieszkaniowa jest podlegającym dziedziczeniu prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 S 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję organu odwoławczego spadkobierca (H. L.) wniósł do tutejszego sądu skargę. W skardze wskazał naruszenie następujących przepisów prawa: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne [pic] wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, [pic] polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez Organ, pozwalają określić Stronie wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy wraz z odsetkami i orzec o zakresie odpowiedzialności H. L.; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 118 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy H. L. w sytuacji, gdy z końcem 2024 r. upłynął termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy H. L.; - art. 51 § 1, art. 97 § 1, art. 100 § 1 o.p. poprzez niezasadne orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy H. L. za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 2019r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 26.11.2019 r. nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] poł. przy [...], w sytuacji gdy orzec o solidarnej odpowiedzialności spadkobiorcy za zaległości spadkodawcy można jedynie w chwili, gdy istniały one w dniu nabycia spadku; - art. 51 § 1, art. 97 § 1, art. 100 § 1 o. p. poprzez niezasadne orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy H. L. za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 2019 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 26.11.2019 r. nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] poł. przy [...], w sytuacji, gdy zobowiązanie E. L. miało charakter osobisty i wygasło ono wraz z jej śmiercią. Mając na uwadze powołane zarzuty, skarżący wniósł o: 1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpoznania; 2. zasądzenie od Organów na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, lecz z przyczyn innych niż w niej podnoszone. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia jaka część dochodu spadkodawczyniy E. L. ze sprzedaży nieruchomości przy [...] podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, a w konsekwencji, jaki był zakres odpowiedzialności jej spadkobiercy, tj. H. L. Przed przedstawieniem szerszej oceny stanowiska stron postępowania należy zaznaczyć, że okoliczności niniejszej sprawy nie są sporne i znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Przedstawiają się one następująco. Spadkodawczyni E. L. zbyła przed upływem pięciu lat od nabycia, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W., stanowiącej działkę nr [...], położoną przy [...] oraz prawo własności posadowionego na niej budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Nieruchomość została zbyta za cenę w kwocie 3 000 000 zł (umowa – akt notarialny z [...] listopada 2019 roku k. 9 akt administracyjnych). W zeznaniu PIT-39 złożonym 1 czerwca 2020 roku, E. L. wykazała przychód z odpłatanego zbycia nieruchomości w kwocie 2 880 000 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania - 2 550 000 zł. Wskazany w zeznaniu podatek do zapłaty w kwocie 72 000 zł został zapłacony przez spadkodawczynię. Na rzecz spadkodawczyni została wystawiona przez B. sp. z o.o. faktura VAT z [...] października 2018 roku, opiewająca na kwotę 120 000 zł za usługę pośrednictwa. Spadkodawczyni E. L. zmarła 2 czerwca 2021 roku. Spadek po niej nabył w całości, z dobrodziejstwem inwentarza, syn H. L. (akt poświadczenia dziedziczenia k. 23 akt administracyjnych). Skarżący H. L. nabył 23 kwietnia 2023 roku działkę gruntu nr [...] przy [...] za kwotę 118 300 zł (akt notarialny k. 77 akt administracyjnych). Następnie, 6 czerwca 2023 roku skarżący nabył lokal mieszkalny nr [...] przy [...] wraz z prawami związanymi z własnością lokalu, za kwotę 570 000 zł (akt notarialny k. 70 akt administracyjnych). Do 8 maja 2023 roku została spłacona pożyczka hipoteczna udzielona 12 września 2005 roku przez B. SA spadkodawczyni E. L., L. L. i H. L. (zaświadczenie k. 64 akt administracyjnych). W świetle przedstawionych wyżej okoliczności niniejszej sprawy nie jest sporne, że spadkodawczyni osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia. Poza sporem pozostaje również wysokość tego przychodu. Niesporne jest również, że spadkodawczyni poniosła koszt uzyskania przychodu w kwocie 120 000 zł za usługę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Takie ustalenia znalazły się również w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny został w sprawie niniejszej ustalony prawidłowo. W ocenie sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, czy art. 191 ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – wbrew zarzutom skargi – nie został oceniony dowolnie. Uzasadnienie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje na to, że skarżący kwestionuje nie tyle jakiekolwiek nieprawidłowości w odniesieniu do postępowania dowodowego, o ile stanowisko organów podatkowych, zdaniem których ponosi on odpowiedzialność za zaległość podatkową spadkodawczyni. Przechodząc do ram prawnych rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, źródłem przychodów, jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), na spałtę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na podstawie art. 98 ordynacji podatkowej: § 1. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. § 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: 1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; 3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; 4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; 5) opłatę prolongacyjną; 6) koszty postępowania podatkowego; 7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. Na podstawie art. 1012 kc spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Z kolei zgodnie z art. 1031 § 1 kc, w razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. Na podstawie § 2 tego przepisu w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku (...). Na podstawie art. 1025 k.c.: § 1. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. § 2. Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą. Z treści powyższych przepisów wynika, jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że skarżący nabył prawa i obowiązki podatkowe spadkodawczyni E. L. Innymi słowy "wszedł" on w sytuację podatkową spadkodawczyni. Oznacza to, że dla skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej winien on wydatkować zadeklarowaną przez spadkodawczynię kwotę na własne cele mieszkaniowe. Trzeba też wskazać, że wydatki te – zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT – powinny zostać poniesione w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W okolicznościach niniejszej sprawy powinno to nastąpić do końca roku 2022. Z tego powodu nie ma podstaw, aby w ramach omawianej ulgi odliczyć poniesione przez skarżącego wydatki poniesione na nabycie nieruchomości przy [...] i lokalu mieszkalnego przy [...]. Wydatki na obie te nieruchomości zostały poniesione w 2023 roku, tj. po upływie ww. terminu. Trafnie również wskazał organ odwoławczy, że skarżący nie wykazał aby pożyczka hipoteczna udzielona m. in. jemu przez B. SA została wydatkowana na cele, o których mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 ) ustawy o CIT – zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2) ustawy o CIT. W toku postepowania w sprawie, pomimo kierowanych do niego wezwań w tym przedmiocie, skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie wskazywanych przez niego celów na które wydatkowane były środki z pożyczki (remont nieruchomości). Słusznie również wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie niniejszej termin płatności podatku upływał 30 kwietnia 2020 roku, zatem ustawowy pięcioletni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2025 roku. Przed jego upływem zostały wydane i doręczone decyzje organów obu instancji. Trzeba też zauważyć, co podniósł również organ odwoławczy, że zgodnie z treścią art. 99 ordynacji podatkowej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły dwa lata od śmierci spadkodawcy. Zatem w sprawie niniejszej bieg terminu przedawnienia był zawieszony od 2 czerwca 2021 roku (data śmierci spadkodawczyni) do 19 lipca 2021 r. (zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia), tj. 47 dni. Zdaniem sądu nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 118 § 1 ordynacji podatkowej. Jak trafnie wskazał Dyrektor przepis ten ma zastosowanie do odpowiedzialności osób trzecich, a nie – odpowiedzialności spadkobierców. Niezasadnie również zarzuca skarżący, że zobowiązanie podatkowe E. L. miało charakter osobisty i wygasło wraz z jej śmiercią. Nie ulega wątpliwości, że przychód spadkodawczyni ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej jej spadkobiercy (tj. skarżącemu) i odpowiednio ją zwiększył. Ponadto, zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, jak i w literaturze przedmiotu, dosyć jednolicie prezentowany jest pogląd, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że co do zasady, tzw. "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 ordynacji podatkowej, podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu. Jak wskazano na wstępie zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlega jednak uchyleniu z przyczyn innych niż podniesione w skardze. Jak wynika z treści art. 100 § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Zgodnie natomiast z treścią art. 100 § 2 ordynacji podatkowej, jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i §3a , art. 24 lub art. 74a. Powołany wyżej – kluczowy w niniejszej sprawie - przepis art. 1031 § 2 zdanie pierwsze k.c. nie rodzi większych trudności interpretacyjnych w najprostszym stanie faktycznym (a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie), a mianowicie wówczas, gdy do spadku dochodzi tylko jeden spadkobierca i przyjmuje spadek z dobrodziejstwem inwentarza (np. jeśli aktywa spadkowe mają wartość 10 000 zł, a długi spadkowe wynoszą 30 000 zł, odpowiedzialność spadkobiercy ogranicza się do tej pierwszej kwoty). W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobiercy co do zasady (przypadek szczególny przewiduje m.in. art. 1032) ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 zdanie pierwsze). Oznacza to, że wierzyciele mogą dochodzić roszczeń z całego majątku osobistego spadkobierców, w tym z otrzymanego w spadku, jednakże tylko do wartości stanu czynnego spadku, tj. wartości aktywów należących do spadku (odpowiedzialność pro viribus hereditatis). Dany spadkobierca odpowiada jednak wobec wierzycieli spadkowych tylko do wartości stanu czynnego należnego mu udziału w spadku (Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2023). W sprawie niniejszej organ odwoławczy po uchyleniu decyzji organu I instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy za zaległość podatkową spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 475 000 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia otwarcia spadku, w kwocie 41 436 zł. Z treści powyższej decyzji w ogóle nie wynika, czy odpowiedzialność skarżącego (jako spadkobiercy) w jakikolwiek sposób została ograniczona. Organ II instancji nie wskazał nawet, że skarżący odpowiada tylko do wysokości odziedziczonego majątku. W ocenie sądu, sentencja decyzji przenosząca odpowiedzialność za długi spadkodawcy na spadkobierców musi w sposób jednoznaczny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości określać przedmiot i zakres odpowiedzialności spadkobiercy. W analizowanej sprawie wymóg ten nie został spełniony, a uchybienie miało charakter istotny. Powyższe uchybienie wymagało uchylenia zaskarżonej decyzji, która nie określała w sposób jednoznaczny zakresu odpowiedzialności skarżącego i niosła ryzyko obciążenia go odpowiedzialnością wykraczającą poza granice wynikające z prawa cywilnego. Trzeba też pamiętać, że ograniczenie odpowiedzialności spadkobierców dotyczy wszelkich, nie tylko publicznoprawnych długów spadkodawcy. Brak jednoznacznego określenia w decyzji zakresu odpowiedzialności w połączeniu z odpowiedzialnością wobec innych wierzycieli, mógłby doprowadzić do iluzorycznego zastosowania przepisów kodeksu cywilnego przewidujących ograniczoną odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe. W świetle powyższego koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 100 § 2 ordynacji podatkowej w zw. z powołanymi wyżej przepisami kodeksu cywilnego. W konsekwencji należało uchylić zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie rozpoznający sprawę organ odwoławczy uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną i wykładnię prawa materialnego. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 oraz art. 206 ppsa. Łączną kwotę 7 417 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 2000 zł, miarkowane koszty zastępstwa procesowego – 5400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Sąd miarkował koszty zastępstwa zasądzając połowę przewidzianej prawem stawki z uwagi na wspomnianą wyżej okoliczność, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doszło z przyczyn w ogóle nie podnoszonych w skardze (zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne). W tej sytuacji uzasadnione było przyjęcie, że w sprawie zaistniał uzasadniony przypadek, o jakim mowa w art. 206 ppsa, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl. [pic][pic]