III SA/Wa 1080/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz J. B. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1080/09 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (zwany też dalej "Dyrektorem") orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych w postępowaniu kontrolnym wszczętym w dniach [...] marca 2009 r. oraz [...] marca 2009 r. wobec J. B. (zwanego też dalej "Skarżącym"), byłego wspólnika spółki cywilnej W. w J., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za rok 2004 oraz za okres od 1 stycznia 2005 do 6 lutego 2005 r. Podstawą tego postanowienia był m.in. art. 84c ust. 9 punkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) w związku z art. 77 ust. 2 tej ustawy i art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Postanowienie to wydano po wniesieniu przez Skarżącego, w dniu [...] marca 2009 r., w trybie art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (zwanej też dalej "ustawą"), sprzeciwu określonego w tym przepisie. W sprzeciwie Skarżący wskazał, że prowadzonych u niego było kilka kontroli jednocześnie, co naruszało art. 82 ust. 1 ustawy. Dyrektor wskazał, że u Skarżącego prowadzone były, w dniu wydania postanowienia, dwie kontrole podatkowe: 1) wszczęta w dniu [...] lutego 2009 r. wobec W. J. B., w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu [...] stycznia 2009 r. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r., dotycząca roku 2007, 2) wszczęta w dniu [...] lutego 2009 r. wobec J. B., byłego wspólnika spółki cywilnej W. s.c., w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu [...] lutego 2009 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r., dotycząca lat 2004 – 2005. Wskazane powyżej kontrole podatkowe zostały więc wszczęte w dniach [...] i [...] lutego 2009 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97), tj. przed 7 marca 2009 r. Zgodnie z art. 64 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, do kontroli przedsiębiorcy wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, a kontrole te zostaną zakończone w terminie 60 dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Dyrektor wskazał następnie, że swoim postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. w dniu [...] marca 2009 r. wszczął wobec Skarżącego, jako byłego wspólnika spółki W., postępowanie kontrolne dotyczące roku 2004 oraz okresu od 1 stycznia 2005 r. do 6 lutego 2005 r. Dyrektor wskazał ponadto, że zgodnie z art. 77 ustawy, jej przepisy zawarte w rozdziale V "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy" mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez organy Państwa. W zakresie nieuregulowanym tą ustawą zastosowanie mają przepisy szczególne. Postępowanie kontrolne wszczęte w dniu [...] marca 2009 r. miało na celu dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i postępowanie to należy, według Dyrektora, utożsamić z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe (art. 31 ust. 2 punkt 3 ustawy o kontroli skarbowej). Postępowanie kontrolne nie jest zatem kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy. W postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej zastosowanie mają wyłącznie przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). O ile więc w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej nie jest prowadzona kontrola podatkowa, to przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania. W postępowaniu kontrolnym wszczętym w dniu 16 marca 2009 r. taka kontrola nie jest prowadzona. W zażaleniu na powyższe postanowienie Dyrektora Skarżący ocenił, że sam Dyrektor przyznał, iż prowadzonych jest kilka kontroli jednocześnie wszczętych w dniach [...] lutego, [...] lutego oraz [...] marca 2009 r. Prowadzonych jest zatem trzy postępowania kontrolne oraz dwie kontrole. Wskazał, że art. 82 ust. 1 ustawy w brzmieniu sprzed 7 marca 2009 r. także wykluczał prowadzenie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Wszczęcie kolejnej kontroli, do której – według Dyrektora – nie mają zastosowania przepisy ustawy, było następstwem wskazania przez pełnomocnika Skarżącego, że kontrola podatkowa Skarżącego jako wspólnika we wskazanym zakresie za lata 2004 – 2005 dotyczyła podmiotu, który w tym czasie nie istniał. Organ wiedząc, że prowadzi już dwie kontrole u Skarżącego, wszczął postępowanie kontrolne usiłując dokonać obejścia prawa, gdyż pierwotnie miała to być także kontrola podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (zwany też dalej "GIKS"), na podstawie m. in. art. 138 § 1 punkt 2 Kpa, uchylił postanowienie Dyrektora i umorzył postępowanie w sprawie. GIKS wskazał, że sprzeciw z dnia [...] marca 2009 r. został złożony w związku ze wszczęciem postępowania kontrolnego wobec Skarżącego jako byłego wspólnika spółki cywilnej W.. Przepisy ustawy mają tymczasem zastosowanie do przedsiębiorcy, zdefiniowanego w art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Były wspólnik nie jest przedsiębiorcą, zatem wszczęcie kontroli u takiego podmiotu nie podlega rygorom nałożonym ustawą. Skarżący jako były wspólnik cywilny nie był uprawniony do wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy. GIKS wskazał też, że zgodnie z art. 31 ust. 2 punkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, przez postępowanie kontrolne rozumie się postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, zaś przez kontrolę podatkową rozumie się kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji. Samo wszczęcie postępowania kontrolnego nie daje więc możliwości składania sprzeciwu. Taką możliwość daje dopiero wszczęcie kontroli, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Jednakże przepis art. 291c Ordynacji, według którego do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy, obowiązuje dopiero od 7 marca 2009 r. Przepisy rozdziału 5 ustawy mają zatem zastosowanie do kontroli podatkowych wszczętych po 7 marca 2009 r. Ponadto GIKS zauważył, że do postępowań kontrolnych prowadzonych przed 7 marca 2009 r. nie miały zastosowania przepisy dotyczące limitów i czasu trwania kontroli przedsiębiorcy. Co prawda w art. 82 ust. 1 w poprzednim brzmieniu nie można było prowadzić więcej niż jednej kontroli, a czas ich trwania w roku nie mógł przekroczyć w sumie czterech lub ośmiu tygodni, to jednak w poprzednim brzmieniu art. 82 ust. 1 punkt 3 oraz art. 83 ust. 2 punkt 3 ustawy poprzez odesłanie do przepisów szczególnych zezwalał, w ocenie GIKS, na prowadzenie kilku kontroli, o ile miały one miejsce w ramach postępowania kontrolnego. Funkcję takiego przepisu szczególnego pełnił bowiem art. 13 ust. 3 ustawy uprawniający właśnie do przeprowadzania kontroli w ramach postępowania kontrolnego. W skardze do tutejszego Sądu na postanowienie z dnia [...] kwietnia 2009 r. Skarżący zarzucił GIKS naruszenie art. 84c ust. 10 ustawy, a w efekcie naruszenie art. 84c ust. 13. Wskazał, że art. 84c ust. 10 zobowiązywał do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Dyrektora w terminie 7 dni, przy czym nie zastrzeżono w tym przepisie, że chodzi o dni robocze, jak np. w art. 84 ust. 3 i 9. Zażalenie na postanowienie Dyrektora wniósł Skarżący w dniu [...] kwietnia 2009 r., postanowienie GIKS datowane jest natomiast na [...] kwietnia 2009 r., zaś doręczono je [...] maja 2009 r. Skarżący wskazał, że przyjmując, iż zażalenie dotarło do adresata w dniu [...] kwietnia 2009 r., to termin mijał w dniu 24, a nie 28 kwietnia 2009 r. Art. 84c ust. 13 ustawy stanowi natomiast, że nierozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. W niniejszej sprawie oznacza to wydanie postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Ponadto Skarżący wskazał, że w okresie składania sprzeciwu i zażalenia był przedsiębiorcą. Konstrukcja art. 77 ustawy wskazuje, że pojęcie przedsiębiorcy należy traktować jako pojęcie obiektywne. Świadomość tego faktu posiadał Dyrektor, ponieważ jednocześnie prowadził kontrolę dotyczącą bieżącej działalności Skarżącego. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zgodnie z art. 133 Kpa przekazał zażalenie Skarżącego, w ustawowym terminie, do GIKS. Zażalenie to wpłynęło do Organu odwoławczego w dniu [...] kwietnia 2009 r., zatem zaskarżone postanowienie z dnia [...] kwietnia 2009 r. wydano w wymaganym terminie. Ponadto GIKS uznał, że sprzeciw Skarżącego był wniesiony w związku ze wszczęciem postępowania kontrolnego wobec Skarżącego jako byłego wspólnika spółki W.. Były wspólnik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy, po rozwiązaniu spółki atrybut podmiotowości gospodarczej jest tracony. Skarżący nie był więc uprawniony do wniesienia sprzeciwu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. W pierwszej kolejności Sąd przeanalizował zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z uchybieniem ustawowego terminu siedmiu dni. Sąd uznał w tym zakresie, że pomimo niedoskonałego sformułowania art. 84c ust. 10 ustawy GIKS ma rację twierdząc, że wydał swoje postanowienie w ustawowym terminie. Gdyby bowiem przyjąć tylko literalną wykładnię tego przepisu i uznać, że w przepisie tym chodzi o wszystkie dni – powszednie, jak i ustawowo wolne od pracy, to w praktyce dochowanie terminu nie byłoby możliwie. Przez "wniesienie" zażalenia należy rozumieć skierowanie go do adresata – zazwyczaj następuje ono poprzez nadanie zażalenia w urzędzie pocztowym. Gdyby zatem zażalenie zostało wniesione w ten sposób wieczorem w czwartek, to zazwyczaj wpłynęłoby ono organu I instancji (zażalenie wnosi się bowiem za pośrednictwem tego organu) w najbliższy poniedziałek. Gdyby z kolei ten organ przekazał zażalenie wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego w najbliższą środę, to wpłynąć mogłoby ono do organu odwoławczego w najbliższy piątek. W ten sposób tak rozumiany termin siedmiu dni zostałby przekroczony zanim organ odwoławczy faktycznie otrzymał zażalenie, a ponadto upłynąłby on niezależnie od jakichkolwiek działań (zaniechań) organu odwoławczego. Sąd pomija ponadto dodatkowe wątpliwości związane z rozumieniem pojęcia "rozstrzygnięcie zażalenia" (art. 84c ust. 10), gdyż można prezentować i taki pogląd, że "rozstrzygnięcie" następuje dopiero z chwilą otrzymania przez przedsiębiorcę postanowienia wydanego przez organ odwoławczy. Takie rozumienie pojęcia "rozstrzygnąć", użytego w omawianym przepisie, należy tym bardziej odrzucić, gdyż w oczywisty sposób prowadzi ono do wniosku o niewykonalności dyspozycji art. 84c ust. 10 ostatnie zdanie ustawy. Tak więc termin siedmiu dni, wskazany w tym przepisie, otwiera się z chwilą faktycznego otrzymania zażalenia przez organ odwoławczy, zaś zamyka – z chwilą upływu siedmiu dni roboczych. Jednakże kwestia, czy w przepisie tym chodzi o dni robocze, czy też dni wolne od pracy, ma w niniejszej sprawie znaczenie drugorzędne, gdyż zaskarżone postanowienie wydano w terminie pięciu dni od faktycznego otrzymania przez GIKS zażalenia Skarżącego. Odnośnie do drugiej kwestii podniesionej w skardze, tj. kwestii statusu Skarżącego jako przedsiębiorcy, przeanalizować należało, w związku z którą kontrolą Skarżący wniósł sprzeciw. Sprzeciw wnosi się bowiem w terminie 3 dni od wszczęcia kontroli (vide art. 84c ust. 3 ustawy w brzmieniu od 7 marca 2009 r.). Zatem sprzeciw wnosi się w związku z konkretną kontrolą. Jeśli Skarżący wniósł sprzeciw w związku z kontrolami z lutego 2009 r., to taki sprzeciw był niedopuszczalny, gdyż do tamtych kontroli stosuje się przepisy obowiązujące do dnia 7 marca 2009 r. (vide art. 64 wymienionej wyżej ustawy nowelizującej z dnia 19 grudnia 2008 r.). W tamtym natomiast stanie prawnym instytucja sprzeciwu w ogóle nie istniała, sprzeciw nie inicjował więc żadnego postępowania, zatem prawidłowo zostałoby ono umorzone. Jeśli natomiast sprzeciw wniesiono w związku z postępowaniem kontrolnym wszczętym w dniu [...] marca 2009 r., to istotnie pojawia się zasadnicza kwestia co do statusu Skarżącego w związku z tym sprzeciwem. Skarżący utrzymywał konsekwentnie, że tego dnia (18 marca 2009 r.) był przedsiębiorcą, był nim też w dacie wnoszenia zażalenia, a istotne też jest, czy był nim w chwili wydawania przez GIKS postanowienia z dnia [...] kwietnia 2009 r. W ocenie Sądu z akt postępowania nie wynika żadna przesłanka pozwalająca przyjąć, że w dniu [...] kwietnia 2009 r., [...] kwietnia 2009 r. albo [...] marca 2009 r. Skarżący nie miał statusu przedsiębiorcy. Skoro więc status taki mu przysługiwał, to GIKS zobowiązany był merytorycznie rozpatrzyć zażalenie, a nie umarzać postępowanie w sprawie. Co prawda w zaskarżonym postanowieniu GIKS prowadzi pewne merytoryczne rozważania na temat dopuszczalności wykonywania wielu kontroli jednocześnie, ale po pierwsze odnoszą się one do kontroli z lutego 2009 r. (a, jak wyżej wyjaśniono, "sprzeciw" w zakresie tych kontroli był niedopuszczalny), a po drugie, nawet gdyby te rozważania dotyczyły kontroli (postępowania kontrolnego) wszczętego w dniu [...] marca 2009 r., to i tak byłyby one bezprzedmiotowe i zasadniczo sprzeczne z podjętym przez GIKS rozstrzygnięciem, tj. umorzeniem postępowania. Skoro bowiem GIKS uznał, że postępowanie powinno być umorzone, to niecelowe było czynienie jakichkolwiek rozważań co do meritum sprawy – niezależnie od tego, czy dotyczyły one okresu sprzed, czy po 7 marca 2009 r. W dalszym postępowaniu, w razie braku stanowczego wykazania przez GIKS, że Skarżący nie miał statusu przedsiębiorcy w związku ze sprzeciwem wniesionym w dniu [...] marca 2009 r. na kontrolę (postępowanie kontrolne) wszczęte w dniu [...] marca 2009 r., GIKS oceni merytorycznie stanowisko Dyrektora, według którego postępowanie kontrolne wszczęte w dniu [...] marca 2009 r. utożsamić należało z postępowaniem podatkowym, a nie z kontrolą podatkową. Dalej GIKS oceni zasadność podstawowego zarzutu Skarżącego, że prowadzono wobec niego, niezgodnie z ustawą, więcej niż jedną kontrolę podatkową jednocześnie. Konieczne więc będzie albo utrzymanie w mocy, albo zmiana postanowienia Dyrektora. O ile jednak postanowienie Dyrektora będzie wymagało utrzymania go w mocy, to Sąd wskazuje, iż uzasadnienie tego postanowienia jest o tyle wadliwe, że przypisuje Skarżącemu status byłego, a nie aktualnego wspólnika spółki W.. Tymczasem z oświadczenia Skarżącego zawartego w zażaleniu i w skardze wynika, że nadal jest on przedsiębiorcą, i dlatego ta właśnie kwestia (statusu Skarżącego) będzie wymagała rozstrzygnięcia w dalszym postępowaniu w pierwszej kolejności. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowienia podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania - art. 200 tej ustawy procesowej.