III SA/Wa 1081/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA del. Dariusz Dudra, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2005 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. oddala skargę. S. M. we wniosku z [...] września 2004r. zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w R.o zwrot niesłusznie naliczonych i wyegzekwowanych odsetek, jako podstawę wskazując art. 72 § 2 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); powoływanej dalej jako O.p., oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (np. z 23 czerwca 2004r. sygn. akt III SA 1114/03), w których Sąd uchylał decyzje organów skarbowych odmawiające umorzenia odsetek od zaległości z tytułu nie wykazania dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny. W motywach tych orzeczeń powoływano się m.in. na naruszenie przez organy przy zastosowaniu art. 67 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej (art. 121 O.p.), nierozważenie w sposób należyty okoliczności faktycznych, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej, a tym samym do naliczenia odsetek za zwłokę oraz niewzięcie pod uwagę, iż zaległości były następstwem stanowiska organów o nieistnieniu zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży akcji otrzymanych przez podatników w drodze darowizny. Strona kierując się tymi informacjami przekazywanymi podatnikom przez organy skarbowe, nie uwzględniła w deklaracji podatkowej dochodu uzyskanego ze sprzedanych akcji, co doprowadziło do powstania zaległości. W związku z art. 14 § 3 O.p. organy powinny odstąpić od naliczania odsetek. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., decyzją z [...] listopada 2004r. nr [...] odmówił określenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. W uzasadnieniu stwierdził, że strona uzyskała w 1997r. dochód ze sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny w wysokości 10.258,25zł, którego nie opodatkowała, nie złożyła zeznania podatkowego, więc w decyzji z [...] stycznia 2003r. określono wysokość należnego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.773,40zł, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 45 ust. 1, 4, 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej w skrócie u.p.d.f., oraz art. 22 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), dalej powoływana jako ustawa nowelizująca. Na wniosek podatnika, w innym postępowaniu organ pierwszej instancji umorzył odsetki od zaległości w wysokości 2.000zł, a ponieważ podatnik nie wpłacił pozostałej zaległości w wysokości 3.118,16zł, ściągnięto ją w trybie egzekucji. Naczelnik Urzędu wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 72 § l pkt l O.p. za nadpłatę uważa się nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Stosownie do art. 72 § 2 O.p. jeżeli wpłata dotyczy zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego bądź w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a w innych przypadkach jej wysokość określa organ podatkowy (art. 74a O.p.). Natomiast z art. 75 § 2 O.p. wynika, że prawo do stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy w złożonych przez nich zeznaniach wykazano i wpłacono zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej. Z materiałów zebranych w sprawie wynika, iż wyegzekwowane odsetki były należne i dotyczyły zaległości podatkowej określonej decyzją organu podatkowego. Nie wystąpiła więc nadpłata, bo podatek do zapłaty wynikający z decyzji był należny. Tym samym należne stały się odsetki od niezapłaconego w terminie podatku. Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie stanowią natomiast prawa i wydawane są w indywidualnych sprawach. Strona nie występowała natomiast do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację w sprawie opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży darowanych akcji, więc w jego sprawie nie miał zastosowania art. 14 § 3 O.p. Organ rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej miał na uwadze rozpowszechnione, błędne informacje na temat opodatkowania tych dochodów i umorzył część odsetek w kwocie 2.000zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, w którym strona wniosła o uchylenie ww. decyzji, wydał [...] lutego 2005r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu oprócz powtórzenia argumentacji przedstawionej w decyzji Naczelnika Urzędu stwierdził, że przywoływane wyroki WSA dotyczyły decyzji odmawiających umorzenia odsetek za zwłokę, dlatego nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] marca 2005r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Argumentował, że przepisy normujące w 1997r. zasady opodatkowania sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny nie były niejasne. Problemy i wątpliwości w ich stosowaniu spowodowały dopiero zalecenia i interpretacje organów podatkowych (pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat z [...] lutego 1997r. Nr [...] i Izby Skarbowej w R. z [...] czerwca 1997r. nr [...]), do których zastosowały się osoby obdarowane akcjami przez pracowników Cementowni W. przy rozliczeniach podatkowych wyjaśnienia, a które wskazywały, że podatnicy nie powinni opodatkowywać przychodu uzyskanego ze zbycia akcji, lecz uznać za koszt uzyskania przychodów lub przyjąć jako zwolnienie od podatku dochodowego - wartość akcji z dnia dokonania darowizny. Działania organów podatkowych naruszały zasadę zaufania obywatela do organów państwa oraz prawa stanowionego przez to Państwo. Bez znaczenia było również sprostowanie przez Ministerstwo Finansów swojego stanowiska w piśmie z [...] sierpnia 1997r. nr [...], gdyż wydano je później, a podatnicy działali w zaufaniu do wcześnie wydanych interpretacji. Z art. 2 Konstytucji RP, wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Skarżący przywołał orzecznictwo WSA w zakresie decyzji odmawiających umorzenia odsetek od zaległości powstałych w tytułu nieopodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia darowanych akcji oraz zalecenia Ministra Finansów skierowane do organów podatkowych w tym przedmiocie z [...] stycznia 2003r. nr [...] oraz z [...] lipca 2003r. nr [...] i wyraził pogląd, że konsekwencją błędnych interpretacji organów podatkowych, powinno być umorzenie lub zwrot odsetek od zaległości podatkowych powstałych w związku z tymi interpretacjami. Zgodnie z art. 14 § 3 O.p. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w związku z zastosowaniem się do błędnej informacji organu podatkowego o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie nalicza się z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, ze względu na to, że nie powołano w niej nowych okoliczności, a w świetle obowiązujących przepisów zarzuty skarżącego są nieuzasadnione. Strona nie złożyła wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, a pisma Ministerstwa Finansów nie stanowiły urzędowej interpretacji prawa i nie były kierowane do strony. W konsekwencji podatnik nie miał obowiązku stosowania się do ich treści. Błędne wyjaśnienia nie uwalniają od obowiązku zapłaty podatku, a pogląd, iż w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 14 § 3 O.p. nie jest trafny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a., biorąc pod uwagę kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości nie budzi, że strona nie złożyła zeznania podatkowego za 1997r., a organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres, wyjaśniając w niej podstawę faktyczną i prawną swego rozstrzygnięcia. Decyzja ta, co wynika z akt sprawy (k. 7-8 akt administracyjnych), została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2003r. Strona nie kwestionuje też, że określony podatek należało wpłacić. W jej ocenie nie należało płacić odsetek od powstałej zaległości podatkowej, bowiem strona, nie płacąc podatku działała w przekonaniu, że jest on nienależny ze względu na wyjaśnienia organów podatkowych, które ukazały się w 1997r. Sąd zwraca również uwagę, że przed dniem, w którym strona skarżąca miała obowiązek złożyć zeznanie podatkowe za 1997, czyli przed 30 kwietnia 1998r., Minister Finansów w piśmie z [...] sierpnia 1997r. nr [...] wyjaśnił, że podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny jest należny. Sąd stwierdza ponadto, że w stanie prawnym, w którym organy podatkowe wydawały wyjaśnienia i informacje nie obowiązywały jeszcze przepisy ww. ustawy Ordynacja podatkowa, tym bardziej w brzmieniu, na które powołuje się strona skarżąca, przytaczając treść art. 14 § 3 O.p. Od 1 stycznia 1998r. zaczął obowiązywać przepis art. 14 O.p., z którego wynika, że tylko i wyłącznie zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji, dokonywanej przez Ministra Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, opublikowanej w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów, nie mogło szkodzić podatnikowi. Przepis ten nie normował jednak skutków zastosowanie się przez podatnika do innych informacji o zakresie stosowania prawa, także tych wydawanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach, wymienionych w art. 14 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. W orzecznictwie sądowym podkreślano, że jedyną możliwością podatnika, która umożliwia ewentualne usunięcie negatywnych skutków popadnięcia w zwłokę z zapłatą należnego podatku w wyniku zastosowania się do interpretacji wydanej przez właściwy organ, stosownie do dyspozycji art. 14 § 4 O.p., jest wystąpienie w odrębnym postępowaniu o umorzenie odsetek (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 1600/99, PP 2001/6/61). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. nie można na gruncie art. 14 O.p. oceniać skutków zastosowania się do wadliwej interpretacji innej niż urzędowa. W tym przepisie nie było przepisu określającego takie skutki, a w jego § 6 chodziło tylko o jeden kwalifikowany rodzaj interpretacji ("urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego"). W wyroku tym podkreślono również, że instytucja umorzenia określona w art. 67 O.p. nie jest wystarczającym instrumentem stosowania zasady nieuszkodzenia, ale w prawie podatkowy, nie ma innego instrumentu (por. wyrok z 12 listopada 2003r., sygn. akt III SA 2733/02). Wobec podatnik, jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe nie zostały wydane interpretacje, o których mowa w art. 14 § 1 pkt 2 i art. 14 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r., gdyż przepisy te nie obowiązywały w chwili gdy wydawane były pisma informujące o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z [...] lutego 1997r. z [...] czerwca 1997r. nr [...] oraz z [...] sierpnia 1997r. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że podatnik wykorzystał służącą mu możliwość, a organ umorzył mu część odsetek w odrębnym postępowaniu na zasadzie art. 67 § 1 O.p. Na gruncie art. 9 k.p.a. w orzecznictwie sądowym utrwalony był pogląd, że obowiązek czuwania, aby podatnik nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa, nie oznacza udzielania porad prawnych ani przewidywania ryzyka wiążącego się z planowanymi działaniami, czy też zawiadamiania podatnika o zmianie reguł opodatkowania. W odniesieniu do opodatkowania sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny rzeczywiście w 1997r. organy podatkowe wydawały różniące się od siebie interpretacje, co nie służyło pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, ale stwierdzić też należy, że istnieje prosta proporcja między poziomem informacji udzielonej stronie przez organ podatkowy a poziomem zaufania, którym strona darzy organ (por. wyrok NSA z 24 marca 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1158/99, niepubl.). Niezrozumiałym wydaje się wzięcie pod uwagę przez stronę wyłącznie korzystnych dla niej oraz wydanych wcześniej informacji, a nie uwzględnienie informacji późniejszych, które ostatecznie rozwiały istniejące wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży akcji uzyskanych w drodze darowizny, szczególnie w sytuacji, gdy ukazały się one ponad pół roku przed terminem obligującym stronę do złożenia zeznania podatkowego za 1997r., czyli przed 30 kwietnia 1997r. Sąd zauważa ponadto, że w judykaturze wypracowano stanowisko, konsekwentnie podtrzymywane, iż zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA z 1 czerwca 2001r, sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepubl. oraz z 8 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepubl.). Organ podatkowy stwierdzając, iż w rozpoznawane sprawie powstała nadpłata działałby wbrew zasadzie wynikającej, przede wszystkim z dyspozycji art. 51 § 1 O.p. oraz art. 53 § 1 O.p. W myśl art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, natomiast stosownie do art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., który nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, naliczane są odsetki za zwłokę. W związku z tym, w świetle powyższych przepisów, nieodłączną konsekwencją istnienia zaległości podatkowej, jest również konieczność uiszczenia odnoszących się do niej odsetek za zwłokę. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie. Podatnik, co w sprawie nie jest kwestionowane, nie zapłacił odsetek, których zwrotu żądał w związku, z jak twierdził, zastosowaniem się do interpretacji prawa podatkowego. W sprawie, co wyjaśniono wyżej nie został naruszony przepis art. 14 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. oraz przepis art. 121 O.p. Tym samym nie można uznać, że powstała nadpłata i należny był jej zwrot. Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było wydanie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.