III SA/Wa 1084/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2015 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął w G. Sp. z o.o. (obecnie G. Sp. z o.o.), dalej także jako: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r. Jak wynika z akt sprawy, w analizowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą w główniej mierze na hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia na terenie Centrum Handlowego w W. Organ kontroli ustalił, że w rozliczeniu za analizowane okresy Spółka ujęła podatek naliczony wynikający z 25 faktur, na których jako wystawca widnieje: T. Sp. z o. o. Organ stwierdził, iż w rzeczywistości podmiot ten nie uczestniczył w transakcjach wskazanych na przedmiotowych fakturach i w związku z tym faktury te, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") - nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Organ ustalił, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś wystawione faktury miały stworzyć pozory legalnego wprowadzenia do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. Ustalenia te stały się podstawą do wydania decyzji z dnia [...] września 2016 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. Pismem z dnia 10 października 2016 r., Spółka złożyła od powyższej decyzji odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż T. Sp. z o.o. nie prowadziła w analizowanym okresie działalności gospodarczej, a tym samym nie była w rzeczywistości kontrahentem Spółki, tzn. Spółka nie dokonywała transakcji z tym podmiotem, pomimo wskazania go na przedmiotowych fakturach jako podmiotu sprzedającego. W szczególności brak było w kontrolowanym okresie rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności przez T. Sp. z o.o. Spółka ta nie posiadała infrastruktury technicznej, logistycznej (brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności, środków transportu), kadrowej (brak formalnie zatrudniających pracowników), która umożliwiłaby realizację transakcji w skali wynikającej z wystawionych faktur VAT tj. dostaw tysięcy sztuk odzieży. Dodatkowo brak było jakiejkolwiek, poza fakturami VAT dokumentacji uwiarygadniającej kontrahenta (np. dokumentów rejestracyjnych, potwierdzenia zarejestrowania jako podatnik VAT czynny, deklaracji VAT) oraz dotyczących współpracy pomiędzy Stroną a T. (np. umów, zamówień, reklamacji, zwrotów, śladów negocjacji handlowych, korespondencji pomiędzy firmami). Brak było również jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłaty gotówkowe. Jedynymi dokumentami dotyczącymi współpracy pomiędzy ww. spółką a Stroną były faktury VAT. Na części z nich widniał zaś błędny adres sprzedającego. Dodatkowo T. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7k) za I kwartał 2015 r, w którym to wystawiała faktury na rzecz Spółki. Z przedłożonych przez Stronę dowodów nie wynika natomiast by podjęła jakiekolwiek próby weryfikacji kontrahenta. Dokonując oceny staranności Strony w wyborze kontrahenta i realizacji współpracy organ odwoławczy wskazał, iż Spółka nie podjęła także żadnej innej formy weryfikacji rzetelności T. Strona nie była w siedzibie oraz miejscu prowadzenia działalności gospodarczej wskazanym przez tego kontrahenta. Nie zażądano również akt rejestracyjnych tego podmiotu, deklaracji VAT. Powyższe informacje odnośnie kontrahenta Spółka mogła uzyskać bez nadmiernego wysiłku, bezpośrednio od ww. podmiotu bądź z bezpłatnych baz danych. Opieranie transakcji przez profesjonalnie działającego na rynku przedsiębiorcy wyłącznie na zaufaniu, bez sprawdzenia chociażby podstawowych znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez swojego kontrahenta, znajdującego się w tak bliskim sąsiedztwie, w ocenie organu budzi wątpliwości. Niemniej jednak Strona zignorowała oczywiste przesłanki wskazujące na nierzetelność zakwestionowanego dostawcy, nie dokonując nie tylko jego weryfikacji, ale i właściwego udokumentowania przebiegu transakcji. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości w zakresie, w jakim jako dostawcę wskazują T., o czym Spółka wiedziała, bądź przy zachowaniu standardów wymaganych w tego typu okolicznościach od starannie działającego przedsiębiorcy, z łatwością mogła się dowiedzieć, dlatego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 O.p., 2) art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, 3) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, ari. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Uzasadniając zarzuty Skarżąca w pierwszej kolejności podkreśliła istotę zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców i wskazała, iż organy podatkowe wskazując na fikcyjny charakter dostaw realizowanych na rzecz Strony skupił się na takich elementach transakcji, jak płatności, a pominął całkowicie kwestię rzeczywistej dostawy towaru, co powoduje, że transakcje należy uznać za rzeczywistą, a zatem inną niż wskazana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, iż organ odwoławczy sam wyraźnie wskazał, że towar istniał i był on przedmiotem dostaw dokonywanych na rzecz Spółki. Skarżąca podniosła, iż zakwestionowane transakcje stanowiły transakcje łańcuchowe, w których podmiot występujący jako dostawca towarów na rzecz Spółki nie dysponował fizycznie towarem, co nie oznacza, że nie dokonywał jego dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż powinna ona przedstawić dowód na to, kto dokonał dostawy towaru na rzecz dostawcy. Zdaniem Spółki, to na organie ciążył obowiązek wykazania, skąd towar pochodził, skoro wywodzi z lej okoliczności niekorzystne dla Spółki konsekwencje. Spółka podniosła także, iż organ nie wykluczył sytuacji, w której T. jedynie firmowała dostawę dokonywaną przez inny podmiot. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż organ nie wykazał, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcja, w której uczestniczy, jest elementem oszustwa podatkowego. W ocenie Skarżącej, organ nie udowodnił, że Spółka taką wiedzę posiadała. W szczególności o posiadaniu takiej wiedzy nie może świadczyć to, iż Spółka uzyskała korzystne, 90-dniwe terminy zapłaty. Spółka nie wykluczyła także, iż T. ustalała takie terminy zapłaty standardowo dla pozostałych dostawców. Skarżąca zarzuciła także, iż organ odwoławczy powielił ustalenia co do stanu faktycznego wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, co wzbudza uzasadnione wątpliwości co do dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca nie zgodziła się również, że nie przedstawiła wystarczających dowodów zapłaty, gdyż dla niej takimi dowodami były faktury, inne dowody nie są, jej zdaniem, wymagane przez prawo. Zdaniem Strony ani brak dowodów zapłaty, ani ustalenie wydłużonego terminu zapłaty nie dowodzi zatem o fikcyjności transakcji. Spółka, jak twierdzi, nie widziała podstaw do takich podejrzeń, dlatego przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez T. Zdaniem Skarżącej, nieprawidłowe zastosowanie przez organ odwoławczy wskazanego przepisu prawa materialnego jest wynikiem błędu przy dokładnej i obiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 roku, nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 roku nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. Określenie tej kwoty wynikało przy tym z zakwestionowania przez organy, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jej rzecz przez T. Sp. z o. o. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08). Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego. Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08). Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14). Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez T. Sp. z o. o., uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami a co za tym idzie, Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że T. Sp. z o. o., nie była dostawcą nabytych przez Skarżącą artykułów tekstylnych (w bardzo szerokim asortymencie) oraz obuwia, na łączną kwotę netto 1 157 929, 83 złotych (podatek 266 323, 88 złotych). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uwidacznia bowiem, że pod adresem siedziby (i miejsca przechowywania dokumentacji) brak jest śladów jakiejkolwiek realnej działalności T. Sp. z o. o. Lokal, w którym miała mieć swą siedzibę, był zamknięty, nikt nie reagował na pukanie pracowników kontroli skarbowej. Nadto brak było jakichkolwiek oznaczeń T. Sp. z o. o. Z kolei z wyjaśnień administratora budynku wynikało, że T. Sp. z o. o. nigdy nie była użytkownikiem wspomnianego lokalu biurowego a pracownicy administratora w ogóle nie kojarzyli takiej firmy, a jak stwierdzili, powinni o tym wiedzieć, gdyż w budynku jest tylko kilka lokali biurowych - większość to boksy handlowe i na pewno kojarzyliby taką firmę, gdyby ona tam działała. Również w toku weryfikacji elektronicznej bazy klientów nie zidentyfikowano T. Sp. z o. o. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji zweryfikowano również miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez T. Sp. z o. o., tj. ul. [...] w W. Jak wynika z poczynionych ustaleń, pod tym adresem od kilku lat działała inna firma, przy czym u administratora budynku ustalono, że T. Sp. z o. o. wynajmowała boks w okresie od 1 października 2012 r. do 31 maja 2014 r. Zasadnie zatem organ skonstatował, że w okresie wystawiania faktur VAT na rzecz Strony, T. Sp. z o. o., w rzeczywistości nie prowadziła działalności w deklarowanych miejscach. Zgłoszony przez tą spółkę adres siedziby, prowadzenia rachunkowości i przechowywania ksiąg rachunkowych był fikcyjny. Również nieprawdziwy był wskazany przez ww. podmiot adres prowadzenia działalności. Nadto z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż T. Sp. z o. o., nie posiadała w analizowanym okresie żadnych pojazdów, ani nie zatrudniała pracowników. W tak ustalonym stanie faktycznym zaaprobować należy stanowisko organów, że T. Sp. z o. o., w analizowanym okresie w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Podmiot ten nie dysponował zatem prawem do rozporządzania dostarczonym Skarżącej towarem jak właściciel. Nie mógł w konsekwencji przenieść tego prawa na Skarżącą. Stąd wniosek, że T. Sp. z o. o., nie był rzeczywistym dostawcą towaru w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o VAT, i to zarówno w ramach zwykłych dostaw, jak też w ramach tzw. "dostaw łańcuchowych". Zasadnie przy tym organ zauważył, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że towar pochodzi od innego podmiotu będącego dostawcą T. Sp. z o. o. w ramach tzw. transakcji łańcuchowej. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut Spółki, że skoro organ zakwestionował jako dostawcę T. Sp. z o. o., to winien był wykazać, skąd towar ujęty na fakturach wystawionych przez ww. podmiot, pochodził. Otóż, wbrew zawartemu w skardze zarzutowi odnośnie nieustalenia przez organy innego dostawcy towarów uwidocznionych na kwestionowanych fakturach, niż T. Sp. z o. o., podkreślić należy, że nie jest relewantna w sprawie okoliczność, że towar rzeczywiście istnieje ani kto faktycznie był dostawcą towaru opisanego w spornych fakturach. Samo bowiem ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tego odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego (p. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 roku, sygn. akt FSK 1361/15). Fakt dokonania czynności ujętych w kwestionowanych przez organ fakturach, nie wyłącza prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Poza sporem pozostaje bowiem, że administracja podatkowa nie kwestionuje, iż transakcje wskazane na spornych fakturach miały miejsce, a więc, że doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach, wskazując, że nie mógł ich dokonać podmiot w nich uwidoczniony. Przypomnieć należy, że faktura prawidłowa pod względem formalnym i materialnym to taka, która dokumentuje rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, i tylko taka czynność podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy o VAT. W kontrolowanej sprawie relacja ta nie wystąpiła. Wymieniony wyżej podmiot T. Sp. z o. o. nie dostarczył towarów Skarżącej. Tymczasem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podsumowując tę część rozważań sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ponieważ ich wystawca – T. Sp. z o. o. nie brał udziału w realizacji transakcji. W takiej sytuacji, w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur koniecznym było wykazanie przez organy, że Skarżąca będąc odbiorcą spornych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę wymienionych na nich towarów wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT. Taką ocenę organy przeprowadziły a zatem wskazały dlaczego ich zdaniem Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawca faktur VAT, które później ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego, może być podmiotem uczestniczącym w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych, powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. W ocenie Sądu, ustalenia organów w kwestii dochowania należytej staranności przez Skarżącą okazały się wystarczające dla uznania, że ponosi ona pełną odpowiedzialność za dobór niewłaściwego kontrahenta, którym okazała się T. Sp. z o. o., jako wystawca zakwestionowanych faktur. Otóż Skarżąca w istocie nie podjęła takich działań, które pozwoliłyby jej w dość prosty sposób zweryfikować swego kontrahenta, jak chociażby nawiązanie bezpośredniego kontaktu w siedzibie bądź miejscu prowadzenia działalności przez T. Sp. z o. o., czy też skorzystanie z możliwości, jaką daje w tym zakresie art. 96 ust 13 ustawy o VAT. Spółka w toku postępowania nie przedłożyła także jakichkolwiek potwierdzeń przekazania gotówki, umów, wydruków korespondencji e-mail, zamówień czy innych dowodów świadczących o podjęciu czynności w zakresie weryfikacji kontrahentów. Brak jest więc dowodów na potwierdzenie nawiązania bezpośredniego kontaktu z kontrahentem, choć Skarżąca miała zakupić od niego towar za znaczne kwoty, być odbiorcą wystawianych przez niego faktur, a następnie wywodzić z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji uprawnione jest stanowisko organów, że Skarżąca w sposób zawiniony przyjęła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sprawdziła bowiem, ani skąd pochodzi zamawiany towar, oraz czy jej dostawcę można uznać za podmioty rzetelny. Inaczej nie da się bowiem wytłumaczyć powodów, dla których Strona jak dotąd nie była w stanie przedstawić jakikolwiek dowodu swojej staranności. Nielogicznym byłoby przyjęcie, że Strona, będąc w posiadaniu materiałów świadczących o pozytywnej weryfikacji kontrahentów, wiedząc, iż są one istotne z punktu widzenia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie dostrzegła jak dotąd konieczności ich ujawnienia, bazując w zasadzie cały czas na niekwestionowanym w tej sprawie przedmiotowym aspekcie transakcji. Sąd, oceniając transakcje nabycia tekstyliów oraz obuwia stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności w liczbie 25, okazały się nierzetelne z przyczyn podmiotowych. Wskazany w fakturach sprzedawca nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącą. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Skarżącą towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez T. Sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu organy właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością, nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje Sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się Skarżącą na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji. Bez wątpienia nie są to działania profesjonalisty i przezornego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku) ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które Skarżąca powinna uwzględniać, stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego. Podsumowując tę część rozważań w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a, zasadnie organy pozbawiły Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z opisanym w skarżonej decyzji podmiotem. Nie doszło zatem do ich naruszenia. Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły także wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 180, art. 187 O.p., albowiem badając działania Strony zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, z którego wynikało, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z T. Sp. z o. o. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 191 O.p., gdyż uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony. Ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżąca, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działała w tzw. "dobrej wierze". Sąd nie dopatrzył się więc uchybień wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności Skarżącej w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, odniósł się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Tym samym zrealizowana została także zasada z art. 124 O.p. Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.