III SA/Wa 1086/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...]; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w zakresie, w jakim odnosi się ono do zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z [...] lutego 2019 r., po rozpatrzeniu zażalenia D. Sp. z o.o. w W. ("Skarżąca", "Spółka", "Zobowiązana") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie uznania zarzutów na postępowanie zabezpieczające, utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L., decyzją z [...] marca 2018 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2016 r. w kwocie 236 390 zł. Odsetki za zwłokę zostały wyliczone na dzień wydania decyzji, tj. [...] marca 2018 r. Na podstawie wyżej wskazanej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. w dniu 30 marca 2018 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia. Przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. ("Wierzyciel") przekazał do realizacji, zgodnie z właściwością miejscową, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. Wykonując powyższe zarządzenie zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w P. S.A. Pismem inicjującym z 2 maja 2018 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Wskazała na naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 2 i 6 w zw. z art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej "ustawa" lub " u.p.e.a."), poprzez uznanie, iż zasadnym było wszczęcie postępowania zabezpieczającego i sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia z uwagi na przyjęcie przez Organ, że okolicznościami świadczącymi o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest unikanie wykonania przez Spółkę obowiązku przez nieujawnienie w ustawowych terminach wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, posługiwanie się przez Stronę fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, oraz niepewność co do możliwości finansowych Spółki, pomimo iż w niniejszej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania kontrolnego w przypadku, gdy Strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku; - art. 7, art. 8 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo, iż w niniejszej sprawie Organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie czy Spółka podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję; - art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie wobec Zobowiązanej nadmiernie uciążliwego środka, niewspółmiernego i nieadekwatnego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w postaci zajęcia rachunku bankowego. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r., wydanym na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. uznał zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i 6 za niedopuszczalne. Natomiast zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 Wierzyciel uznał za nieuzasadniony. W wyniku wniesionego przez Spółkę zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. wydał postanowienie z [...] listopada 2018r., którym 1) uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L., 2) uznał zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i 6 za nieuzasadnione. Dyrektor IAS w L. wskazał przy tym w swoim uzasadnieniu, że wypowiedź Naczelnika (Wierzyciela) w kwestii zarzutu z punktu 8 art. 33 § 1 ustawy była zbędna. Po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienia z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione, Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie. Wskazała tożsame zarzuty jak w piśmie inicjującym z 2 maja 2018 r. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2019 r., powołano się na art. 166b, art. 33 i 34 u.p.e.a., art. 239c Ordynacji podatkowej i wskazano, że organ egzekucyjny nie może podważyć wypowiedzi wierzyciela, w tym wypadku postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., w zakresie zarzutów z pkt 1-5 i 7 art. 33 ustawy egzekucyjnej. W sytuacji, gdy egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające (szerzej egzekucyjne) nie może zatem być płaszczyzną służącą ponownej weryfikacji rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu podatkowym. Ewentualna wadliwość rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu podatkowym może i powinna być weryfikowana w ramach procedury określonej w Ordynacji podatkowej, ostateczne zaś decyzje mogą być weryfikowane poprzez skargę skierowaną do sądu administracyjnego. Brak uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia oznacza, według Dyrektora IAS w W., że zarzut oparty na twierdzeniu, że obowiązek nie jest wymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej), nie może być uwzględniony przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy wierzyciel nie potwierdził tego zarzutu. Dyrektor IAS w W. wskazał, że zarzut braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku mieści się w kategorii zarzutów z art. 33 pkt 1-5 i 7 ustawy egzekucyjnej. Wiążące jest zatem stanowisko Wierzyciela. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo uznał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do kolejnego zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na brak ostatecznych rozstrzygnięć w przedmiocie decyzji zabezpieczającej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. oraz stanowisko Organu egzekucyjnego zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. decyzji o zabezpieczeniu (podlegającej wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na mocy art. 33 § 1 w związku z art. 239c Ordynacji podatkowej oraz wskazania w jej uzasadnieniu okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, spełnia dyspozycję normy zawartej w art. 155 u.p.e.a. Wbrew opinii Skarżącej zasadnym było wystawienie zarządzeń zabezpieczenia, a następnie dokonanie na ich podstawie czynności zabezpieczających, w tym przypadku zajęcia rachunku bankowego. Rozpatrując powyższy zarzutu Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w wyżej przytoczonej normie prawnej, tj. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., mają charakter formalny, a nie merytoryczny, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. tzn., że warunkują ważność i prawidłowość postępowania w świetle obowiązującego prawa. Natomiast jej przesłanki mogą być zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego lub organu egzekucyjnego, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, przykładowo z uwagi na wyłączenia, o których mowa w art. 14 u.p.e.a., dotyczące osób korzystających z przywilejów lub immunitetów dyplomatycznych, a także, gdy egzekucję prowadzi podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji odnoszą się natomiast do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Niedopuszczalne będzie prowadzenie egzekucji, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym, gdy podstawą obowiązku jest decyzja nieostateczna lub nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, albo gdy dany obowiązek jest wykonywany w trybie egzekucji sądowej. Skoro więc wymagalność obowiązku nie podlega badaniu przez organ egzekucyjny, należy przyjąć, że nie można jej uznać za przesłankę dopuszczalności wszczęcia egzekucji, o której mowa w art. 29 § 1 u.p.e.a. Wierzyciel w tytule wykonawczym oświadcza, iż obowiązek w nim określony jest wymagalny. To oświadczenie wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Przechodząc do rozpatrzenia kolejnego z zarzutów podniesionych przez Spółkę w piśmie z 2 maja 2018 r., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Dyrektor IAS w W. powołał się na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Zauważył, że celem postępowania zabezpieczającego jest doprowadzenie do zabezpieczenia wykonania przez zobowiązanego jego obowiązków w przyszłości. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określają, które środki są mniej, a które bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, pozostawiając ocenę w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. Zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest w szczególnych sytuacjach, zwykle, gdy kwestionowana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania danego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi, w tym tymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sytuacji, gdy przedmiotem zabezpieczenia jest należność pieniężna, zabezpieczenie pieniędzy na rachunku bankowym wprost zmierza do wykonania zabezpieczenia. Zastosowane środki zabezpieczające stanowić powinny wypadkową zasady stosowania jak najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka oraz konieczności sprawnego i szybkiego osiągnięcia celu zabezpieczenia. Dyrektor uznał, że Spółka zdaje się pomijać okoliczność, iż zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, jest z definicji uciążliwa. W ocenie Organu nadzoru ta uciążliwość nie jest jednak w niniejszej sprawie nadmierna, co więcej - jest ona możliwie minimalna. Wybór środków był w rozpoznawanej sprawie ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zabezpieczenia zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym o znacznej wysokości. Organ egzekucyjny, według Dyrektora, spośród przewidzianych w art. 164 u.p.e.a. wybrał m.in. te środki, które najlepiej i najprościej realizowały zakładany cel, tj. zabezpieczenie rachunków bankowych i wierzytelności pieniężnych. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania zabezpieczającego nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwych środków zabezpieczających. Prowadzone postępowanie jest postępowaniem zabezpieczającym, nie zaś egzekucyjnym. Jeśli środek był zbyt uciążliwy, to Zobowiązana spółka winna wskazać inny składnik majątkowy. Tymczasem Spółka nie przedstawiła praw majątkowych lub rzeczy, na których możliwe byłoby dokonanie zabezpieczenia, a ewentualnie w przyszłości zaspokojenie należności. Organowi egzekucyjnemu znane były zaś jedynie rachunki bankowe Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 7, art. 8 i art. 11 ustawy, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez Organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo, iż w niniejszej sprawie Organy nie wykazały zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie, czy Spółka podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję, - art. 33 § 1 pkt 2 i 6 w zw. z art. 154 § 1 i art. 155 u.p.e.a., poprzez uznanie, iż zasadnym było wszczęcie i prowadzenie postępowania zabezpieczającego, - art. 33 § 1 ust. 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a, poprzez zastosowanie wobec Strony nadmiernie uciążliwego środka, niewspółmiernego i nieadekwatnego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej - "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć tylko z jednego powodu, i to niewskazanego w samej skardze. Prowadzone postępowanie zabezpieczające miało swoją podstawę w art. 155, a nie 154 ustawy. Wynika to jasno z okoliczności sprawy, zwłaszcza z faktu wydania w dniu [...] marca 2018 r., przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L., decyzji o zabezpieczeniu, opartej na art. 33 Ordynacji podatkowej. Wynika to także z samego brzmienia zarządzenia zabezpieczenia z 30 marca 2018 r., gdzie w podstawie prawnej wystawienia tego zarządzenia wskazano art. 155 ustawy egzekucyjnej. Spółka tymczasem w skardze do Sądu konsekwentnie nawiązuje do art. 154 ustawy, kwestionuje istnienie przesłanek z § 1 tego przepisu, podważa możliwość zabezpieczenia określonego w art. 154 u.p.e.a. Należy więc raz jeszcze podkreślić, jak trafnie wcześniej wyjaśniały to Skarżącej Organy, że u podstaw faktycznych prowadzonego zabezpieczenia pozostawała wspomniana decyzja z [...] marca 2018 r., zaś podstawę prawną stanowił art. 155 ustawy egzekucyjnej. W piśmie z dnia 2 maja 2018 r. Spółka wskazała na 3 zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Dwa pierwsze, tj. zakwalifikowane z art. 33 § 1 pkt 2 oraz pkt 6 ustawy, polegały na zarzucanym braku wymagalności obowiązku oraz jego niedopuszczalności. W kwestii pierwszego z nich Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. trafnie wyjaśnił, będąc zresztą związany w tym zakresie postanowieniem Dyrektora IAS w L. z [...] listopada 2018 r., że z mocy prawa (art. 239c Ordynacji) wykonaniu podlega już nieostateczna decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art. 33 Op. Wniesienie odwołania od takiej decyzji nie ma wpływu na jej wykonanie. Stąd możliwe było wydanie zarządzenia zabezpieczenia z 30 marca 2018 r. oraz zawnioskowanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zabezpieczenie przewidywanego zobowiązania w przewidzianej wysokości. Zarzut Skarżącej z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy był więc chybiony. Tak samo należy ocenić zarzut z punktu 6 tego przepisu. Zasadniczo przez "niedopuszczalność", o której mowa w tym przepisie ustawy, rozumie się, zgodnie z doktryną i orzecznictwem sądowym, taką sytuację, gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względów podmiotowych (np. wobec osoby korzystającej z immunitetu) lub przedmiotowych (np. egzekwowany jest dług cywilny). Przez niedopuszczalność taką rozumie się też niekiedy sytuację, gdy egzekucja została podjęta pomimo tego, że zobowiązany nie uchylał się od wykonania obowiązku (art. 6 § 1 u.p.e.a.). Niewątpliwie jednak do przypadków niedopuszczalności egzekucji nie należy ewentualna wadliwość decyzji o zabezpieczeniu i jej nieostateczność (jak wyżej Sąd wyjaśnił – wykonaniu podlega już taka nieostateczna decyzja o zabezpieczeniu). Stąd wszystkie zarzuty skargi, nakierowane na wykazanie tak rozumianej niedopuszczalności zabezpieczenia, są chybione i - w gruncie rzeczy – bezprzedmiotowe. Nieostateczność decyzji o zabezpieczeniu nie jest przeszkodą jej wykonywania, zaś argumentacja zmierzająca do podważenia takiej decyzji powinna być przedstawiona w odwołaniu, ewentualnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję wydaną w wyniku odwołania. Jako ostatni zarzut w piśmie z 2 maja 2018 r. Spółka wskazała na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (zabezpieczającego), tj. zarzut z punktu 8 art. 33 § 1 ustawy. Jak wynika z akt sprawy, tym środkiem było zajęcie rachunku bankowego. Dyrektor IAS w W. trafnie wskazywał, że organ egzekucyjny, ale także organ nadzoru nad organem egzekucyjnym, są związani ostatecznym stanowiskiem wierzyciela, a jeśli takie stanowisko było poddane kontroli organu nadzoru nad wierzycielem, to są związani stanowiskiem tego organu nadzoru. Zatem wiążące dla Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i dla Dyrektora IAS w W. było postanowienie Dyrektora IAS w L. z [...] listopada 2018 r., w którym organ ten uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. oraz uznał dwa pierwsze zarzuty za nieuzasadnione. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. wyraził w tym uchylonym postanowieniu swoje stanowisko odnośnie do wszystkich trzech zgłoszonych zarzutów, co, w ocenie Sądu, było zgodne z art. 34 § 1 u.p.e.a. Przepis ten stanowi przecież, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym (w niniejszej sprawie zabezpieczano przecież przyszłe zobowiązanie podatkowe, a więc obowiązek o charakterze pieniężnym), także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Z takim rozstrzygnięciem koresponduje § 4 art. 33 u.p.e.a., który uprawnia organ egzekucyjny do wydania postanowienia w sprawie zarzutów dopiero "...po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela...". Zatem zawsze, kiedy stanowisko wierzyciela jest wymagane, takie stanowisko wierzyciel zobowiązany jest zaprezentować organowi egzekucyjnemu. Owszem, organ egzekucyjny nie zawsze jest związany stanowiskiem wierzyciela. Takie związanie występuje tylko wtedy, gdy chodzi o zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1- 5 oraz 7, zatem nie wtedy, gdy chodzi o zarzut z punktu 8 (jak w niniejszej sprawie) oraz punktu 9. Błędny był zatem pogląd Dyrektora IAS w L., że nie było podstaw do wypowiadania się w sprawie zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Taka podstawa wynikała bowiem z art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. Dyrektor IAS w L. był więc zobowiązany do wypowiedzenia się w sprawie tego zarzutu, choć ani Naczelnik Urzędu Skarbowego W., ani Dyrektor IAS w W., nie byliby związani tą wypowiedzią DIAS w L. Sąd jest świadomy, że w orzecznictwie sądowym środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego uznaje się za jeden z mniej uciążliwych. Niemniej, zanim w niniejszej sprawie Sąd wyrazi swój pogląd, czy trafna była ocena zastosowania tego środka, podjęta przez Naczelnika [...] US L. oraz obydwa Organy w W., najpierw taką ocenę powinien wyrazić DIAS w L.. Jakkolwiek wydawać się może, że zaniechanie takiej oceny przez DIAS w L. stanowi jedynie nieznaczny błąd procesowy, skoro i tak ocena ta nie byłaby wiążąca dla Organów w Warszawie, to jednak należy odnotować, że system prawa procesowego konsekwentnie, zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 240 § 1 pkt 6), jak i w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 6), uznają za poważny błąd wydanie decyzji (postanowienia) bez zasięgnięcia stanowiska innego organu, kiedy takie stanowisko jest wymagane, choćby nawet nie było ono wiążące. Taki błąd stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Sąd uznał zatem dwa pierwsze zarzuty Spółki za niezasadne. W tym zakresie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. są zgodne z prawem. W dalszym postępowaniu przed tymi Organami taka ocena tych zarzutów wymagać będzie ponowienia. Natomiast ocena trzeciego zarzutu (zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego) wymaga wcześniejszego stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.. W dalszym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L., jako organ nadzoru nad wierzycielem, rozpatrując zażalenie Spółki na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L., wypowie się także w zakresie zarzutu zastosowania wobec Spółki ewentualnie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", a także na podstawie art. 135 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2018 r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2018 r. w zakresie, w jakim odnosi się ono do zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. W kwestii kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 206 P.p.s.a. Na zasądzone koszty złożył się tylko uiszczony wpis od skargi (100 zł). Sąd uznał bowiem, że konieczne jest odstąpienie od zasądzenia wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika, gdyż argumentacja skargi okazała się chybiona, zaś skarga podlegała uwzględnieniu z powodu niedostrzeżonego w niej, jedynie procesowego błędu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., polegającego na braku wyrażenia stanowiska w przedmiocie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.