III SA/Wa 1088/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S. A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2014 r, którym objęto należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Skarżąca, pismem z dnia 7 stycznia 2014 r., zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wskazano w nich, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku z uwagi na to, że nie doręczono Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., zwanej dalej "u.p.e.a." lub "ustawą"). W zarzutach podniesiono również, że w związku z niedoręczeniem ww. decyzji oraz z uwagi na fakt, iż decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu braku doręczenia postanowienia w tym przedmiocie, decyzja nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z powyższego wynika zaś niedopuszczalność egzekucji zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 pkt 6 ustawy). Co do zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy wskazano, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. Burmistrz O., postanowieniami z dnia [...] lutego 2015 r., zajął stanowisko w sprawie zarzutów Skarżącej, uznając zarzuty dotyczące niedoręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz nienadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności za niedopuszczalne, natomiast zarzut dotyczący podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. - za nieuzasadniony. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienia wierzyciela. Wobec powyższego oraz z uwagi na to, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. było ostateczne w administracyjnym toku instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Naczelnik zaznaczył, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z uwagi na to, że organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. Odnośnie do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy Naczelnik wskazał, iż wnosząc zarzut w tym trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a.. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi podlega egzekucji. O tym, czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Naczelnik podkreślił również, iż badanie dopuszczalności egzekucji, jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 ustawy, następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 ustawy, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Wobec powyższego zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. W związku z zarzutem Spółki zgłoszonym w trybie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy wyjaśniono, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zatem zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W związku z tym uznano zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy za bezzasadny. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika. Wskazała, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] kwietnia 2015 r. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zatem rozpatrzenie przez Organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów było przedwczesne. Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki, zasadne były zarzuty, których podstawę stanowiły art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, gdyż do dnia podjęcia egzekucji nie doręczono decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie, wbrew stanowisku Organu, podniesione w zarzutach kwestie pozostają poza zakresem rozstrzygnięcia w jakimkolwiek postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Kwestie niedoręczenia decyzji oraz niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru, tj. czy nastąpiły one do momentu podjęcia egzekucji - dotyczą ściśle egzekucji, choćby z tego powodu, że zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest właśnie decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną, jak i nieuzasadnioną. Ponadto, żaden z zarzutów nie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem, w ocenie Spółki, bezpodstawne jest stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów. Odnosząc się z kolei do zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy, zdaniem Skarżącej Naczelnik nie uwzględnił, że niedopuszczalne jest egzekwowanie obowiązku określonego w decyzji nieostatecznej, której do dnia podjęcia egzekucji ani nie doręczono, ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, wobec czego zarzut ten jest zasadny. Stwierdzono także, iż zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy nie został w istocie rozpatrzony. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, oprócz ogólnych uwag o elementach formalnych tytułu wykonawczego, brak jest bowiem wyjaśnienia, dlaczego konkretny tytuł wykonawczy w przedmiotowej sprawie spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Organ odwoławczy zauważył, że związanie organu egzekucyjnego w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Dyrektor stwierdził, że nie jest on uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Zdaniem Organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy za niedopuszczalne. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Dyrektor zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08, gdzie Sąd stwierdził, iż analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 ustawy. Jednocześnie Dyrektor nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Organ podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 ustawy, są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 ustawy). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty, jak wynika z wyroku NSA z dnia 7 listopada 2014 r., II FSK 280/13. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy, Dyrektor wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Tymczasem w przedmiotowym tytule wykonawczym, wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy, co czyni ten zarzut bezzasadnym. Skarżąca wniosła skargę do Sądu, w której zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W skardze podniesiono, że w przedmiotowej sprawie Organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie zarzutów, choć stanowisko wierzyciela - jakkolwiek ostateczne w administracyjnym toku instancji - nie miało przymiotu prawomocności. Nie uwzględniono bowiem, że postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] kwietnia 2015 r., zostały zaskarżone do WSA w Poznaniu. Nie można było zatem przyjąć, że ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, bowiem może zostać uchylone. W tej sytuacji rozpatrzenie zarzutów przez Naczelnika i utrzymanie w mocy jego postanowienia przez Dyrektora było przedwczesne. Spółka ponownie podniosła zarzut niedopuszczalności egzekucji z uwagi na niedoręczenie do momentu wszczęcia egzekucji decyzji określającej obowiązek oraz nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Wskazując na brzmienie art. 239a O.p., Spółka stwierdziła, że niedopuszczalna jest egzekucja zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która nie podlega wykonaniu. Skoro przedmiotowa egzekucja była prowadzona przed doręczeniem postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to również z tego powodu była ona niedopuszczalna, co czyni zarzut podniesiony na podstawie art.. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zasadnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym, podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieaktualnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczą okolicznością sprawy jest to, że w ostatecznym postanowieniu SKO w K. z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ ten utrzymał w mocy postanowienie Burmistrza O. w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Zarzuty uznano więc ostatecznie za niedopuszczalne lub niezasadne. Stosownie do art. 34 § 1 ustawy, stanowisko Burmistrza (będącego wierzycielem) było dla Naczelnika – w zakresie zarzutów z punktu 1 i 2 art. 33 § 1 ustawy - wiążące. Naczelnik nie mógł zatem inaczej ocenić tych zarzutów, a w efekcie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był utrzymać w mocy stanowisko Naczelnika. Organ egzekucyjny wydaje swoje postanowienie po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela (art. 34 § 4 ustawy). Oczywiście nieuprawnione jest więc stwierdzenie Skarżącej, że wobec zaskarżenia postanowienia SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Naczelnik, a następnie Dyrektor, nie mogli orzekać w sprawie zgłoszonych zarzutów. Tym ostatecznym postanowieniem było przecież postanowienie SKO z [...] kwietnia 2015 r. Ocena merytorycznej prawidłowości stanowiska wierzyciela oraz SKO w K. będzie z pewnością przedmiotem wypowiedzi WSA w Poznaniu. W kwestii niedopuszczalności egzekucji podzielić należy ocenę Dyrektora oraz Naczelnika, że niedopuszczalność, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 ustawy, dotyczy jedynie aspektów formalnych – podmiotowych lub przedmiotowych. Jeśli nawet decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności rzeczywiście nie doręczono Skarżącej, to oznaczałoby to nieistnienie obowiązku lub brak jego wymagalności (zarzut z punktu 1). Ten z kolei zarzut został - jak wyżej wyjaśniono – ostatecznie rozpatrzony, co wiązało Organ egzekucyjny oraz Dyrektora w niniejszej sprawie. Spółka nie powinna uzasadniać dwóch różnych zarzutów tymi samymi okolicznościami. Podzielić też należy ocenę, że niespełnienie przez tytuł wykonawczy ustawowych wymagań z art. 27 ustawy oznacza brak tych warunków, a nie ich merytoryczną nieprawidłowość. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r.