III SA/Wa 1089/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. znak [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] listopada 2018 r. i przyznał Panu D. G. (dalej: Skarżący) kwotę 1.445 zł brutto zł tytułem wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego VEMA sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). 2. Skarżący wnioskiem z 11 lipca 2016 r., złożonym do NUS, wskazując na art. 265 § 1 pkt 6 w związku z art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31. poz. 153; dalej: "rozporządzenie"), wystąpił o zwrot kosztów reprezentacji Spółki, jako tymczasowy pełnomocnik szczególny w kwocie 7.200 zł. W uzasadnieniu powołał się na przepis § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, który stanowi, że kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł, wynosi 7.200 zł. 1.3. NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r., odmówił Skarżącemu zwrotu kosztów reprezentacji ww. Spółki w wysokości 7.200 zł i orzekł o zwrocie kosztów reprezentacji w wysokości 295,20 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, NUS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego jakoby przysługiwało mu wynagrodzenie we wnioskowanej wysokości w postępowaniu przed organami podatkowymi w przedmiotowej sprawie. Zdaniem NUS, regulacje art. 138n § 3, art. 264, art. 265 § 1 pkt 6 O.p. oraz § 3 ust. 1 lit. g) rozporządzenia wskazują, że wynagrodzenie może być naliczone w ww. kwocie tylko w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W związku z powyższym doszedł do przekonania, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczanego w trybie art. 138n O.p. w sprawach dotyczących postępowania przed organami podatkowymi należy stosować odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem wynagrodzenie doradcy podatkowego wynosi 240 zł. 1.4. Skarżący zażaleniem z 10 sierpnia 2016 r., wniósł o uchylenie ww. postanowienia NUS i orzeczenie o zwrocie kosztów reprezentacji w wysokości 7.200 zł, podwyższone o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności, obowiązującą w dniu orzekania o tej opłacie. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje różnicowania spraw podatkowych w zależności od wartości przedmiotu sprawy, nie występuje w niej pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia, w podobnym ujęciu jak to czyni ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy należności pieniężnej stanowiącej wartość przedmiotu zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze podzielił stanowisko NUS, że naliczenie ww. wynagrodzenia z uwzględnieniem wartości przedmiotu sprawy (tak jak w postępowaniu przed sądami administracyjnymi) już na etapie postępowania przed organem podatkowym mogłoby prowadzić do sytuacji, że w jednej sprawie przyznane byłoby wielokrotne wynagrodzenia w ww. wysokości. 1.6. Skarżący skargą z 30 listopada 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 138n § 3 O.p. oraz § 3 i § 4 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na uznaniu, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio wyłącznie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać odpowiednie stosowanie wszystkich przepisów rozporządzenia. Powyższe, zdaniem Skarżącego, doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, poprzez uznanie, że ustalony stan faktyczny podlega subsumpcji pod normę prawdą wynikającą z tego przepisu. 1.7. Wyrokiem z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 22/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 26 października 2016 r. Zdaniem Sądu, wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której jest określona wartość przedmiotu zaskarżenia wynika z § 3 rozporządzenia. Oczywistym jest, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie rozporządzenia, prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. Natomiast należność pieniężna w przedmiotowej sprawie to kwota zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu podatkowego, która była przedmiotem odwołania złożonego przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Natomiast w pozostałych sprawach, tzn. sprawach, w których wartość przedmiotu zaskarżenia nie występuje, zastosowanie powinien znaleźć § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W związku z tym Sąd przyznał rację Skarżącemu, że wobec tego, że w niniejszej sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia (czyli wartość należności pieniężnej) wynosiła 419.903 zł, organ powinien zastosować regulację § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia i orzec o przyznaniu wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w wysokości 7.200 zł, a nie stosować regulację § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia i orzec o wynagrodzeniu w wysokości 240 zł. Dodatkowo Sąd wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. 1.8. DIAS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy uchylił postanowienie NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 1.9. NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., odmówił Skarżącemu zwrotu kosztów reprezentacji Spółki w wysokości 8.856 zł brutto i orzekł o zwrocie kosztów reprezentacji w wysokości 369 zł. W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 września 2017 r. wydanego w przedmiotowej sprawie, wynika, że na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia, organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W ocenie NUS, w niniejszej sprawie wkład Skarżącego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy ograniczył się do odbierania pism wysyłanych w toku postępowania podatkowego, wystąpienia z żądaniem wydania kopii dokumentów wyłączonych z akt sprawy, wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie wydania kopii dokumentów wyłączonych z akt postępowania. Dodatkowo po wydaniu decyzji kończącej postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji Skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego oraz wniósł odwołanie od decyzji. NUS zauważył również, że, Skarżący po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak również postanowienia wydanego w trybie art. 200 § 1 O.p., nie wyraził woli zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego. W ocenie NUS, tymczasowy pełnomocnik szczególny w trakcie postępowania podatkowego nie wykazał żadnej inicjatywy, która mogłaby się przyczynić do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W związku z tym NUS stwierdził, że przyznanie Skarżącemu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji pełnomocnika tymczasowego w kwocie 7.200 zł podwyższonej o stawkę podatku od towarów i usług byłoby rażąco niewspółmierne z jego wkładem pracy włożonym w reprezentowanie Spółki w toku postępowania podatkowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji. W związku z powyższym NUS określił wynagrodzenie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w kwocie 369 zł. 1.10. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: a) § 2 ust. 1 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że treść tego przepisu odnosi się do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu określonego w § 3 rozporządzenia, a który to jest poziomem minimalnym, gdyż miarkowanie i zasada określona w § 2 ust. 1 rozporządzenia, dotyczy miarkowania wynagrodzenia pomiędzy poziomem minimalnym, a maksymalnym, czyli sześciokrotnością tej stawki, b) § 3 ust 1 pkt I lit. g) rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że miarkowanie wynagrodzenia tam określonego jest możliwe poniżej kwoty określonej w wyżej wymienionym przepisie, - przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady przekonywania. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie o zwrocie kosztów reprezentacji w wysokości 7.200 zł netto. 1.11. Zaskarżonym w sprawie postanowieniem DIAS uchylił postanowienie NUS i przyznał Skarżącemu kwotę 1.445 zł brutto zł tytułem wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego. DIAS odwołując się m.in do wydanego w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 28 września 2017 r. stanął na stanowisku, że organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wychodząc również poza widełki określone w rozporządzeniu. Zdaniem DIAS, zasadnym stało się oszacowanie czasu poświęconego na pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego przez Skarżącego na podstawie nakładu pracy, z uwzględnieniem ilości dokonanych czynności, czasu poświęconego na ich wykonanie oraz charakteru sprawy. W ocenie DIAS, charakter sprawy nie wymagał podjęcia nadzwyczajnych środków do pełnienia ww. funkcji. W sprawie Skarżący dokonał w okresie od kwietnia do lipca 2016 r. jedenastu czynności, do których należało zaliczyć: odebranie korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego (4 razy), odebranie korespondencji za pośrednictwem e-PUAP (3 razy), stawienie się w siedzibie organu w celu zapoznania z aktami sprawy po wydaniu decyzji (1 raz - akta sprawy zawierały 407 kart nie były zatem bardzo obszerne) oraz sporządzenie trzech pism procesowych, w tym odwołania od decyzji. Na ich przeprowadzenie, zdaniem organu, Skarżący poświęcił 34 godziny robocze, tj. 4,25 dni (przyjmując, że 8 godzin to 1 dzień roboczy). Na taki sposób wyliczenia składały się następujące czynności: - odebranie i analiza otrzymanej korespondencji (15 godzin), - zapoznanie się z aktami sprawy, w tym czas poświęcony na dojazd (4 godziny), - sporządzenie wniosku o wydanie kopii akt sprawy (2 godziny), - sporządzenie zażalenia na postanowienie o odmowie wydania kopii akt postępowania (4 godziny), - sporządzenie odwołania od decyzji (9 godzin). Dalej DIAS argumentował, że odnosząc powyższy czas do średniego miesięcznego wynagrodzenia doradcy podatkowego, które według danych zamieszczonych na stronie internetowej www.wynagordzenia.pl/moja-placa wynosi 7.144, zł brutto, możliwe jest ustalenie stawki dziennej tego wynagrodzenia, tj. 340 zł brutto (7.144 zł / 21 dni – średnia miesięczna ilość dni roboczych). Biorąc powyższe pod uwagę DIAS przyznał wynagrodzenie Skarżącemu z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym w wysokości 1.445 zł brutto. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: a) § 2 ust. 1 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że treść tego przepisu odnosi się do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu określonego w § 3 rozporządzenia, a który to jest poziomem minimalnym, gdyż miarkowanie i zasada określona w § 2 ust. 1 rozporządzenia dotyczy miarkowania wynagrodzenia pomiędzy poziomem minimalnym, a maksymalnym, czyli sześciokrotnością tej stawki, b) § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie i przyjęcie, że miarkowanie wynagrodzenia tam określonego jest możliwe poniżej kwoty określonej w wyżej wymienionym przepisie, - przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady przekonywania. W uzasadnieniu skargi Skarżący argumentował, że stanowisko DIAS nie może zostać zaakceptowane, bo narusza podstawowe zasady wykładni prawa podatkowego, tj. m.in. założenie racjonalności ustawodawcy, czy zakaz wykładni per non est. O niemożliwości zasądzania wynagrodzenia poniżej kwot wyszczególnionych w § 3 ust. 1 rozporządzenia, świadczy również według Skarżącego sposób w jaki ustawodawca sformułował treść tegoż przepisu. Na potwierdzenie powyższego Skarżący powołał orzeczenie WSA w Rzeszowie z 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 748/16. Zdaniem Skarżącego, DIAS w sposób całkowicie dowolny miarkuje wynagrodzenia odnosząc je do średniego miesięcznego wynagrodzenia doradcy podatkowego ustalonego według danych zamieszczonych na stronie internetowej www.wynagrodzenia.pl/moja-placa. Takie stanowisko według Skarżącego nie uwzględnia widełkowego wynagrodzenia wskazanego w § 3 ust. 1 rozporządzenia oraz opiera się na niezweryfikowanych danych pochodzących z prywatnego portalu, których nie można uznać za miarodajne. Uzasadniając zarzut naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Skarżący argumentował, że: DIAS świadomie dokonuje błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, na jego niekorzyść; nie wziął pod uwagę, że w efekcie działań tymczasowego pełnomocnika zaskarżona decyzja została uchylona; pominął również charakter przedmiotowej sprawy (tymczasowy pełnomocnik szczególny wyznaczany jest w sprawach, w których jakikolwiek kontakt z podatnikiem jest nie tylko utrudniony, ale bardzo często niemożliwy, co samo przez się powoduje, że wachlarz dostępnych działań pełnomocnika jest znacznie ograniczony); nieprawidłowo wyliczył należne pełnomocnikowi wynagrodzenie, które organ ustalił na podstawie średniego miesięcznego wynagrodzenia doradcy podatkowego w oparciu o dane zamieszczone na nieistniejącej stronie internetowej www.wynagrodzenia.pl/moja-placa. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] lutego 2019 r. przyznające Skarżącemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, wynagrodzenie za reprezentowanie Spółki w postępowaniu podatkowym przed NUS w kwocie 1.445 zł brutto, a nie we wnioskowanej przez Skarżącego wysokości, tj. 7.200 zł plus VAT. 4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy może miarkować wynagrodzenie i przyznać je doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w niższej wysokości niż wnika to z ogólnych przepisów regulujących tą kwestię. W tym względzie w pierwszej kolejności wskazać należy na stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w wiążącym w sprawie, na podstawie art. 153 i art. 170 P.p.s.a., wyroku z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 22/17. W wyroku tym Sąd przyznał wprawdzie rację Skarżącemu, że organ winien przyznać mu wynagrodzenie z uwzględnieniem należności pieniężnej objętej decyzją (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia), niemniej jednak jednoznacznie wskazał również na możliwość miarkowania tego wynagrodzenia, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, a tym samym odstąpienie od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, z uwagi okres pełnienia roli pełnomocnika, stropień jego zaangażowania w postępowanie podatkowe, aby przyznać wynagrodzenie adekwatne do jego aktywności w sprawie. Tym samym kwestia możliwości miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika i możliwość wyjścia poza stawki określone w widełkach została, w rozpoznawanej sprawie, przesądzona powołanym wyżej orzeczeniem. 4.4. Zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Stosownie do art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. W oparciu o tą delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, określając stawki wynagrodzenia. Podkreślenia wymaga zawarty w treści art. 138n § 3 O.p. nakaz odpowiedniego stosowania przepisów rozporządzenia. Zawarte w jednym akcie prawnym odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów innego aktu należy rozumieć w ten sposób, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, materii i zakresu stosowania, przepis, do którego nastąpiło odesłanie należy uwzględnić wprost lub z modyfikacjami lub odmówić zastosowania takiego przepisu. Zwrot "stosowanie odpowiednie" ma powszechnie akceptowane rozumienie, zgodnie z którym, niektóre przepisy należy zastosować wprost, inne po dokonaniu odpowiednich zmian, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły mieć zastosowania (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 3627/18). W niniejszej sprawie oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Z przywołanego przepisu art. 138n § 3 O.p. oraz z § 3 rozporządzenia jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Należy podkreślić, że stosowne oświadczenie w tym względzie zostało złożone wraz z wnioskiem z 11 lipca 2016 r. Tym samym spełniono wymogi formalne dochodzenia przez Skarżącego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. 4.5. Rozważenia natomiast wymaga zagadnienie jego wysokości. Sąd wyraża w tej kwestii pogląd zgodnie z którym, wedle brzmienia § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Zauważyć należy, że w powyższej kwestii za zaprezentowanym podglądem licznie wypowiedziały się sądy administracyjne akceptując możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego z uwagi na poniesiony w sprawie niezbędny nakład pracy i charakter sprawy (np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 433/17, wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 22/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3608/17, wyrok WSA w Krakowie z 9 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 594/17 oraz wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17, wyrok NSA z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1962/19). W konsekwencji powyższego Sąd nie podziela zaprezentowanego w skardze, a popartego przywołanym w niej orzeczeniem WSA w Rzeszowie (wyrok z 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 748/16) poglądu, zgodnie z którym, organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawniony jest do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia jedynie w przedziale między wynagrodzeniem minimalnym, a wynagrodzeniem na poziomie sześciokrotności kwoty określonej na podstawie § 3 rozporządzenia lub kwoty wynikającej z wartości przedmiotu sprawy. 4.6. Zdaniem Sądu, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W tym względzie należy – na gruncie konkretnej sprawy – badać m.in. rolę pełnomocnika w kształtowaniu stanu faktycznego sprawy, jego współdziałanie z organem w dowodzeniu istotnych dla sprawy okoliczności. Wspomnieć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu z treści rozporządzenia wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93; postanowienie NSA z 18 października 2007 r., sygn. akt II FZ 515/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek: Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis (wydanie 3) s. 599; wyrok NSA z dna 8 stycznia 2008r., I FSK 1648/08). Podzielając powyższy pogląd Sąd zwraca uwagę, że jest to dorobek orzeczniczy na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy ale znajdujący zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 O.p. Zasądzenie bowiem wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu (odpowiednio organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona (por. też wyroki NSA z dnia 7 listopada 2017r, I GSK 861/17 oraz z dnia 14 listopada 2018 r., I GSK 2237/18). 4.7. Oceniając nakład pracy i charakter sprawy oraz biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, DIAS nie naruszył prawa przyznając Skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 1.445 zł brutto. Zdaniem Sądu, powyższe wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Jak ustalił DIAS, Skarżący dokonał w okresie od kwietnia do lipca 2016 r. jedenastu czynności, do których należało zaliczyć: odebranie korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego (4 razy), odebranie korespondencji za pośrednictwem e-PUAP (3 razy), stawienie się w siedzibie organu w celu zapoznania z aktami sprawy po wydaniu decyzji (1 raz - akta sprawy zawierały 407 kart) oraz sporządzenie trzech pism procesowych, w tym odwołania od decyzji. DIAS przyjął, że na ich przeprowadzenie, Skarżący poświęcił 34 godziny robocze, tj. 4,25 dni (przyjmując, że 8 godzin to 1 dzień roboczy). Na taki sposób wyliczenia składały się następujące czynności: - odebranie i analiza otrzymanej korespondencji (15 godzin), - zapoznanie się z aktami sprawy, w tym czas poświęcony na dojazd (4 godziny), - sporządzenie wniosku o wydanie kopii akt sprawy (2 godziny), - sporządzenie zażalenia na postanowienie o odmowie wydania kopii akt postępowania (4 godziny), - sporządzenie odwołania od decyzji (9 godzin). W świetle powyższego należy przyjąć, że na gruncie rozpoznawanej sprawy przyznane doradcy podatkowemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest adekwatne do stopnia jego zaangażowania w postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki, a żądanie przyznania wynagrodzenia w wysokości 7.200 zł netto jest zbyt wygórowane. W ocenie Sądu, nie można DIAS skutecznie stawiać zarzutu, że przy wyliczaniu wynagrodzenia posłużył się średnim wynagrodzeniem doradcy podatkowego na podstawie informacji zaczerpniętych z Internetu. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego, strona internetowa, na którą powołuje się organ w istocie istnieje. Okoliczność, że stawka godzinową Skarżącego jest znacznie wyższa niż średnie stawki wskazane na tym portalu, nie oznacza, że DIAS dokonując wyliczenia wynagrodzenia zrobił to w sposób dowolny, czy zupełnie oderwany od rzeczywistości. W tym zakresie niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Zdaniem Sądu, sposób wyliczenia nakładu pracy Skarżącego i powiązania tego ze stawkami godzinowym jest czytelny, rozsądny i do zaakceptowania. Reasumując, zdaniem Sądu, DIAS był uprawniony do miarkowania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to jest odpowiednie w relacji do nakładu pracy Skarżącego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W świetle powyższego, podniesione w skardze zarzuty należało uznać za bezzasadne. 4.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.