III SA/Wa 1091/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił M. Z. (dalej "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, że w następstwie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów 186 faktur VAT za usługi wykonane na rzecz firmy U. w W. W wyniku czynności sprawdzających, przeprowadzonych w siedzibie U.., Organ I instancji ustalił, że Skarżący nie wykazał w przychodach faktury VAT Nr 88/08 z dnia 13 września 2008r. opiewającej na kwotę [...] zł, dokumentującej sprzedaż usług naprawy szalunków. Po stronie kosztów uzyskania przychodów Skarżący zaewidencjonował 20 faktur VAT wystawionych przez firmę P. - C. G., na łączną kwotę [...] zł. za usługi spawania ram aluminiowych. Z oświadczenia Skarżącego wynikało, że współpraca pomiędzy podmiotami "L." (pod taką nazwą Skarżący prowadził swoją działalność gospodarczą) i P. polegająca na spawaniu ram aluminiowych, oparta była na umowie ustnej, a zapłata za usługi następowała zawsze w formie gotówkowej. Na podstawie tej umowy C. G. miał naprawiać, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, konstrukcje systemów szalunkowych, po wcześniejszym usunięciu z nich sklejki. Organ I instancji przesłuchał pracowników firmy P. na okoliczność wykonywania w firmie C. G. prac związanych z renowacją szalunków dla firmy "L.". Żaden z przesłuchanych pracowników nie potwierdził wykonywania prac przy obróbce szalunków. Niektórzy z nich zeznali, że wyładowywali szalunki, inni, że jedynie słyszeli o szalunkach, a jeszcze inni, że nic o szalunkach nie wiedzą. C. G. potwierdził fakt wykonywania przez jego firmę prac przy renowacji szalunków, jednak nie potrafił wskazać danych personalnych osób, które prace te wykonywały. Zeznał, że były to osoby zatrudnione dorywczo, nie zarejestrowane. Do spawania szalunków zatrudniał dwie osoby z firmy "M.", lecz nie pamiętał ich danych osobowych. W związku z powyższym Organ I instancji uznał, że transakcje pomiędzy "L.", a P. nie miały miejsca, zaś Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez P. za usługi spawania ram aluminiowych na łączną kwotę [...] zł. Organ stwierdził ponadto, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgowany został wydatek udokumentowany fakturą VAT 973/1/08/WAW z dnia 26 listopada 2008 r., na zakup Videodomofonu LCD VE-350-S5C w kwocie [...] zł, który nie został zamontowany w miejscu prowadzenia działalności, w związku z czym Organ I instancji nie uznał tego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Działając na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej Organ stwierdził, że prowadzona przez Skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za wrzesień 2008r. w części dotyczącej przychodów oraz za okres od czerwca do grudnia 2008 w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów jest niezgodna ze stanem rzeczywistym, i w tym zakresie nie uznał księgi za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił Naczelnikowi naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie niekompletnego postępowania dowodowego i pominięcie wnioskowanej konfrontacji świadków C. G. i T. C.. Wskazał na naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego specjalisty, pomimo konieczności dysponowania wiadomościami specjalnymi w celu oceny zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa C. G.. Podniósł również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na braku gruntownej analizy wiarygodności poszczególnych dowodów. W odwołaniu zawarł również wnioski dowodowe o przesłuchanie wskazanych przez niego osób na okoliczność potwierdzenia obrotu środków pieniężnych pomiędzy nim, a C. G., oraz na okoliczność potwierdzenia czynności wykonywanych przez Skarżącego w ramach jego przedsiębiorstwa. Rozwijając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że Organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego posłużył się licznymi domniemaniami, nieprzewidzianymi przepisami prawa, co stanowi naruszenie przepisów postępowania. Skoro Organ powziął wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń Skarżącego i C. G. w przedmiocie rozliczeń dokonywanych w ramach współpracy gospodarczej, powinien podjąć próbę zmierzająca do ich weryfikacji. Za niedopuszczalną uznał praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, gdyż prowadzi to do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Uzasadniając zarzut niepowołania biegłego w toku postępowania Skarżący wskazał, że Organ nie posiada specjalistycznej wiedzy z zakresu renowacji szalunków. Kwestionując wiarygodność zeznań świadków w zakresie, w jakim odnoszą się do możliwości przeprowadzenia remontu szalunków w ramach przedsiębiorstwa "S.", winien w tym zakresie dopuścić dowód z opinii właściwego biegłego. Skarżący zawnioskował ponadto o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego Organ podatkowy I instancji zwrócił się nie tylko do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów Skarżącego o potwierdzenie przeprowadzonych transakcji, przesłuchał w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w firmie "S.", na okoliczność wykonywania prac związanych z renowacją szalunków dla firmy "L.", i na tej podstawie dokonał oceny całego materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ I instancji wykazał w sposób bezsporny, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży usług między ich wystawcą, a odbiorcą. Podkreślił, że właściciele firm "L." i "S." w niespójnych logicznie wyjaśnieniach nie przedstawili informacji, okoliczności i dowodów pozwalających na ustalenie, że rzeczywista współpraca gospodarcza pomiędzy tymi firmami miała miejsce. Skarżący jako miejsce rozładunku szalunków, które miała remontować firma "S.", wskazał ulicę Składową w C., natomiast C. G. raz ul. [...], drugim razem zaś ul. T., pomimo, że wynajmował tylko jeden magazyn przy ul. [...] w C.. C. G. nie potrafił wskazać nazwisk osób, które pracowały przy renowacji szalunków, wyjaśniając, że zatrudniał te osoby nielegalnie, nie potrafił również określić, kiedy prace renowacji szalunków były wykonywane. Również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy "S." nie potwierdzili faktu wykonywania prac przy szalunkach. Niektórzy zeznali, że widzieli, jak szalunki wyładowywane były na ulicy [...] w C., inni, że na Towarowej lub Składowej, a jeszcze inni, że nic nie słyszeli o szalunkach. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził wykonywania prac przy naprawie szalunków. Przesłuchany w charakterze świadka T. C. potwierdził fakt wynajmowania C. G. magazynu przy ul. [...] w C.. Jednak, jak zeznał, składowane tam były materiały wykorzystywane w pokryciach dachowych. C. G. zeznał, że prace związane z oczyszczaniem szalunków wykonywali młodzi ludzie dorabiający u niego, a spawali dwaj pracownicy z M., których nazwisk nie pamięta, oraz że prace te nie wymagały uprawnień specjalistycznych. Skarżący w oświadczeniu z dnia 25 stycznia 2010 r. stwierdził natomiast, że jego założenie było takie, iż po wykorzystaniu wiedzy na temat remontowania ram przez C. G. i po nauczeniu się tej naprawy przez jego pracowników zrezygnuje z usług tego kontrahenta. Tak też, jego zdaniem, było na przełomie stycznia i lutego 2009 r., co spowodowało znaczny wzrost jego dochodów. Organ argumentował, że zeznania te są sprzeczne - jedna ze stron wskazuje, że do wykonywania prac przy remontach szalunków nie były wymagane uprawnienia specjalistyczne i prace te były wykonywane przez dorywczo zatrudnionych pracowników, druga strona natomiast powołuje się na konieczność wykorzystania specjalistycznej wiedzy na temat remontowania ram oraz konieczność nauczenia się tej naprawy przez pracowników. Organ podkreślił, że umowa o współpracy pomiędzy ww. firmami została zawarta w formie ustnej, a zapłata za usługi następowała zawsze w formie gotówkowej. Dokonanie zapłaty za usługę w formie gotówkowej nie stanowi wprawdzie podstawy do stwierdzenia, że transakcje pomiędzy firmami "L." i "S." nie miały miejsca, lecz dokonanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego potwierdziłoby fakt poniesienia wydatku. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w wysokości określonej na fakturach. Za niezasadny Organ uznał zarzut naruszenia przepisów art. 187 w zw. z art. 180 i 122 Ordynacji podatkowej, wskazując, że obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 187 w zw. z art. 180 i 122 Ordynacji podatkowej, nie mogą prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usługi, z tytułu której to podatnik wywodzi prawo do uznania kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dowodu w tym względzie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W takiej sytuacji to podatnika obciąża wykazanie, iż transakcja związana z poniesionym kosztem w rzeczywistości wystąpiła, jako zdarzenie przedstawione w dokumencie ujętym w ewidencji prowadzonej przez podatnika dla celów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu pominięcia wnioskowanej konfrontacji świadków C. G. i T. C. Organ wyjaśnił, że w trakcie przesłuchania w dniu 6 sierpnia 2010 r. świadka C. G. zostały wyjaśnione sprzeczności wynikające z zeznań tych osób. Za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe dotyczyło faktów mających na celu ustalenie, czy w firmie "S." w ogóle miał miejsce remont szalunków, a do dokonania takich ustaleń nie są wymagane wiadomości specjalne. Ustosunkowując się z kolei do wniosków dowodowych Organ wskazał, że wnioski te dotyczyły okoliczności, które już zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a kwestie sporne nie wymagały specjalistycznej wiedzy biegłego rzeczoznawcy. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy. Wskazał również na naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Podniósł również naruszenie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie rozprawy, mimo kategorycznego wniosku strony w tym przedmiocie. Sformułował zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny części dowodów wskazanych w odwołaniu. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżący powtórzył dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Strony postępowania podatkowego słusznie uznały, że spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół jednej okoliczności faktycznej – czy istotnie Skarżący (firma "L.’) poniósł w roku 2008 koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł z tytułu zapłaty za zleconą C. G. (firma "S.") usługę remontu szalunków. W ocenie Sądu Organy w pełni uprawniony sposób uznały, że tego kosztu Skarżący nie poniósł, i że przez to zawyżył koszt uzyskania przychodu o tę m.in. kwotę (inne zawyżenia kosztu uzyskania przychodu są poza sporem, także Sąd uznał za w pełni prawidłowe ustalenia faktyczne Organów w tym zakresie i kwalifikację prawną tych ustaleń). W ocenie Sądu Naczelnik przeprowadził wszystkie niezbędne dowody w sprawie. Wykazały one pozorność usługi remontu szalunków przez C. G. (P."S.") na rzecz Skarżącego ("L."). Nie było w związku za tym potrzeby przesłuchiwania kolejnych świadków, zawnioskowanych w postępowaniu podatkowym przez Skarżącego, gdyż dotychczas przeprowadzone przesłuchania w sposób wystarczająco pewny i stanowczy wykazały fikcyjność tej rzekomej ustnej umowy pomiędzy Skarżącym, a C. G.. Świadkowie ci (pracownicy z firmy S., tj. np. A. M., G. S.) nie podali żadnych stanowczych informacji co do remontu szalunków, ich wiedza w tym zakresie była niezrozumiale pobieżna, toteż Organ słusznie ocenił ich zeznania jako niespójne logicznie. Jedni wskazali jako miejsce wyładunku szalunków w C. ulicę S., inni [...] lub [...], inni [...]. Skarżący twierdził, że wyładunek szalunków miał miejsce w C. przy ul. [...], zaś jego "kontrahent" C. G. – przy ul. [...] lub [...]. C. G. nie potrafił wskazać osób, które pracowały w jego firmie przy remoncie szalunków, nie potrafił podać daty tych rzekomych prac. Według niego miały je wykonywać jakieś bliżej nieokreślone, nielegalnie zatrudniane osoby. Dalej - o fikcyjności wykonywania prac świadczy brak podejmowania przez Skarżącego z banku gotówki do zapłaty za tę rzekomą usługę – płatność miała przecież nastąpić w gotówce. Rozbieżne też są zeznania Skarżącego i C. G. co do stopnia trudności prac i wymagań specjalistycznych do ich wykonania. Skoro mogły je wykonać przygodnie, nielegalnie zatrudnione osoby, których danych osobowych i adresowych C. G. nawet nie pamięta, to trudno przyjąć, że intencją Skarżącego było zlecenie tych prac w celu uzyskania doświadczenia zawodowego koniecznego przy samodzielnym wykonywaniu remontu w przyszłości, gdyż prace te były trudne i wymagające fachowych umiejętności. W końcu wniosek co do fikcyjności usługi remontu szalunków wzmacnia fakt rzekomo "gotówkowego" obrotu przy zapłacie za nią, a także ustna forma umowy. Te dwie okoliczności nie przesądzają oczywiście fikcyjnego charakteru usługi (nie jest wykluczone, że rzeczywiście zawarta i wykonywana umowa miała formę ustną, zaś zapłata za usługę nią objętą następowała w gotówce, tak samo zresztą, jak pisemna forma "umowy" oraz dokonywanie "zapłaty" za pośrednictwem banku nie musiałby świadczyć o rzeczywistym charakterze tej umowy i wykonaniu usługi), to jednak zasady doświadczenia życiowego dodatkowo uprawdopodabniają wniosek Organów, że taka usługa nie miała miejsca, i że Skarżący nie poniósł z tego względu kosztu. Rozprawa administracyjna była zatem zbędna, zaś istotnie - dowód z opinii biegłego nie mógł w niczym zastąpić obowiązku Organów samodzielnej oceny dowodów. Istotą niniejszego postępowania podatkowego nie było to, jak zdaje się twierdzić Skarżący, czy remont szalunków został przeprowadzony, lecz czy istotnie Skarżący zlecił ten remont firmie "S.", i czy z tego tytułu poniósł koszt uzyskania przychodu. Przeprowadzone dowody uprawniały do przeczącej odpowiedzi na to pytanie, toteż w pełni prawidłowe było zastosowanie art. 188 in fine Ordynacji – fikcyjność usługi remontu szalunków była już wykazana dowodami przeprowadzonymi przez Naczelnika. Słusznie też zauważył Dyrektor, że sam C. G. nie dość konsekwentnie podtrzymywał swoją tezę co do wykonania remontu szalunków na rzecz Skarżącego, skoro w pełni zaaprobował decyzję wydaną wobec niego w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2008, w której pomniejszono jego przychód o kwotę [...] zł, stanowiącą rzekomo uzyskane wynagrodzenie za ten remont. Nie można przy tym przyjąć, że ta aprobata decyzji wydanej wobec C. G. wynikała z faktu, iż decyzja pomniejszała jego zobowiązanie podatkowe. Odnotować trzeba bowiem, że w ten sposób C. G. prezentuje oczywistą sprzeczność swoich zeznań złożonych w niniejszym postępowaniu podatkowym, względem stanowiska prezentowanego w postępowaniu zakończonym decyzją wydaną wobec niego. W efekcie Dyrektor prawidłowo uznał, że Organy nie przekroczyły w sprawie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom zatem art. 210 § 4 Ordynacji – jest kompletne i odnosi się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Słusznie też odmówiono dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości przeprowadzenia remontu szalunków w firmie "S.", gdyż kwestią zasadniczą było nie to, czy taki remont w tej firmie mógł być wykonany, lecz to, czy istotnie go wykonano. Dla oceny tej okoliczności zbędne są informacje specjalne. Zakwestionowanie wykonania remontu szalunków przez firmę "S." nie skutkowało natomiast obowiązkiem wskazania przez Organy, gdzie ten remont był ewentualnie wykonany. Skoro Organy udowodniły, że remontu nie wykonał C. G., to rzeczą Skarżącego było udokumentowanie kosztu uzyskania przychodu wynikającego z ewentualnego wykonania remontu przez inny podmiot. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Decyzja zaskarżona oraz utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.