III SA/Wa 1091/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. w W.("Skarżąca", "Strona", "Spółka") stało się postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ drugiej instancji", "DIAS", "Dyrektor") z dnia [...] marca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 25 listopada 2020 r. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7 za październik 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1 404 588 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 25 stycznia 2021 r. W związku ze złożoną deklaracją, na podstawie art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej też "O.p."), rozpoczęto czynności sprawdzające dotyczące podatku od towarów i usług za ten okres. W adnotacji z czynności sprawdzających wskazano, iż uprzednio przeprowadzana kontrola wobec Spółki za wrzesień 2019 r. została zakończona 6 lutego 2020 r. "z uszczupleniem" w wysokości 3 012 zł. W wyniku kontroli ustalono, iż Spółka nie posiada uprawnień na prowadzenie uprawy ani przetwórstwa konopi siewnych. Powoływała się na uprawnienia posiadane przez podmioty trzecie, z którymi ma podpisaną umowę trójstronną. Spółka w okresie przeprowadzania kontroli była na etapie zakupu elementów linii produkcyjnej oraz maszyn do zbioru konopi siewnych. W toku czynności sprawdzających za październik 2020 r. stwierdzono, iż etap prowadzonej inwestycji jest zbliżony do tego sprzed roku, a podatek naliczony odliczany jest z faktur, które dotyczą analogicznych zakupów, tj. maszyny, linii produkcyjnej i kwiatostanów. Pismem z dnia 14 stycznia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 15 § 1 i § 2 O.p., przesłał, zgodnie z właściwością rzeczową, deklarację VAT-7 za październik 2020 r. z wykazaną kwotą do zwrotu wraz z przeprowadzoną analizą zasadności zwrotu do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ pierwszej instancji") celem dokonania realizacji zwrotu. Naczelnik podjął czynności w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia, wzywając Spółkę, pismem z 12 stycznia 2021 r., do udzielenia pisemnych informacji dotyczących weryfikacji prawidłowości i zasadności zwrotu podatku za październik 2020 r. W celu zbadania formalnej poprawności i ustalenia zasadności wykazanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wniósł o przedłożenie wskazanych w wezwaniu dokumentów. Przy piśmie z dnia 12 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przesłał adnotację służbową (sporządzoną w dniu 11 stycznia 2021 r.) wraz z dokumentacją fotograficzną stanowiącą załącznik, sporządzoną na okoliczność wizji lokalnej przeprowadzonej na działce numer [...], położonej w N. przy ul. [...]. Organ ten wskazał, iż czynności zostały przeprowadzone celem potwierdzenia realizacji przez Spółkę inwestycji w zakresie budowy zakładu przetwórstwa konopi siewnych. Poinformowano, iż na terenie obiektu nie stwierdzono tablicy informacyjnej dotyczącej realizacji ww. inwestycji przez Stronę. W związku z powyższymi okolicznościami Naczelnik, postanowieniem z [...] stycznia 2021 r., przedłużył termin żądanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej, tj. do 30 czerwca 2021 r. W uzasadnieniu niniejszego postanowienia przywołał argumentację dotyczącą braku zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki oraz potrzebę pełnego zbadania zasadności zwrotu podatku VAT. Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 4, art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w związku z art. 280 O.p., polegające na braku wskazania w uzasadnieniu postanowienia jakichkolwiek obiektywnych i sprawdzalnych okoliczności, z których wynikałoby, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co - zdaniem Strony - nosi znamiona arbitralności i nadużycia władzy oraz stoi w sprzeczności z zasadą zaufania, zasadą prawdy materialnej oraz zasadą przekonywania; 2) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej też "ustawa" lub "ustawa o VAT"), poprzez błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle dotychczasowych czynności przeprowadzonych przez Naczelnika. Dyrektor, postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r., utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. Wskazał, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku, w celu zweryfikowania jego zasadności, wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało wydane i przekazane do doręczenia przed upływem terminu do dokonania zwrotu. W omawianej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r., skutecznie przedłużył termin zwrotu VAT za październik 2020 r. Dyrektor podkreślił, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT, jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Przy czym organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Jak podkreślił Dyrektor, informacje zebrane w toku prowadzonych czynności sprawdzających wskazywały na prawdopodobieństwo wystąpienia zobowiązań podatkowych. Strona prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi oraz dzierżawionymi, działalność finansowo-usługową, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, prowadzi działalność deweloperską, zajmuje się przygotowaniem inwestycji własnych lub obcych na zlecenie oraz prowadzi sprzedaż nieruchomości przeznaczonych do obrotu. Dyrektor wskazał, że w Spółce przeprowadzona była kontrola podatkowa za okres 9/2019 r., która zakończyła się w dniu 6 lutego 2020 r. uszczupleniem w wysokości 3 012 zł. Złożona korekta była zgodna z ustaleniami dokonanymi w drodze kontroli, a zwrot został w całości zrealizowany z korekty. Źródłami finansowania Spółki są środki własne i obce, tj. leasing operacyjny. Skarżąca nie posiada kredytów bankowych i korzystał z tarczy PFR. Spółka finansowana jest także z emisji akcji i wybudowała apartamentowiec przy ul. [...] w W., w którym dokonywała sprzedaży apartamentów (wcześniejsza nazwa spółki to A. Sp. z o.o. Sp. k.a.). Spółka w zeznaniach CIT-8 wykazała za ostatnie 5 lat stratę w wysokości 59 892 363, 04 zł. Dokonała zakupu S.A. etanolu skażonego, który będzie wykorzystywany do ekstrakcji w procesie technologicznym. Część zakupionego etanolu została odsprzedana. Spółka zakupiła ponadto łącznie 892 tony kwiatostanów siewnych, które zostały nabyte jako "kluczowy surowiec do ekstrakcji CBD". Surowiec nie jest obecnie wykorzystywany z powodu nieuruchomienia linii produkcyjnej. Dodatkowo, jak podkreślił Dyrektor, podczas wizji lokalnej przeprowadzanej w dniu 11 stycznia 2021 r. na ww. działce nr [...] pracownicy nie stwierdzili tablicy informacyjnej na temat realizowanej inwestycji w zakresie budowy zakładu przetwórstwa konopi siewnych przez Spółkę. Organ pierwszej instancji nie stwierdził związku nabyć z czynnościami opodatkowanymi. Biorąc pod uwagę powyższe czynniki, zdaniem Dyrektora, zachodzi podejrzenie wyłudzenia zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji za październik 2020 r. Dyrektor odnotował też, że niezależnie od kontroli podatkowej prowadzonej za okres 9/2019 r. Naczelnik zmierza do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2019 r. do października 2020 r. W związku z powyższymi okolicznościami, jak i wielowątkowością oraz złożonością sprawy, Dyrektor stwierdził, iż tylko weryfikacja prawidłowości rozliczeń pozwoli na rozstrzygnięcie kwestii zasadności przedmiotowego zwrotu. W opinii Dyrektora Naczelnik nie miał możliwości dokonania stosownej weryfikacji do dnia 25 stycznia 2021 r. z uwagi na niezakończenie czynności podjętych w związku z trwającymi czynnościami sprawdzającymi. Na powyższe postanowienie Dyrektora Spółka wniosła skargę. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegające na pomięciu okoliczności wynikających z akt sprawy oraz braku wskazania w uzasadnieniu postanowienia jakichkolwiek obiektywnych przesłanek, sprawdzalnych okoliczności istniejących w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za październik 2020 r., z których wynikałoby, iż zasadność zadeklarowanego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; 2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p., poprzez zastosowanie przedmiotowego przepisu oraz przedłużenie terminu na zwrot podatku VAT za październik 2020 r. w sposób arbitralny, nie biorąc pod uwagę zebranych materiałów dowodowych, z których - w ocenie Skarżącej - wynikało, że nabyte towary mają związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Strona podniosła, iż nie wykazano w wydanym rozstrzygnięciu, że zasadność przedmiotowego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w terminie dłuższym o 5 miesięcy od ustawowego terminu na dokonanie zwrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej podanych. Zaskarżone postanowienie liczy co prawda aż 14 stron, ale w zdecydowanej większości zostało ono poświęcone wykazaniu prawa organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego, omówieniu orzecznictwa (sądów krajowych, Trybunału Konstytucyjnego, TSUE) dotyczącego przedłużenia terminu, oraz zapewnianiu, że w niniejszej sprawie obydwa Organy dopełniły wymogów związanych z takim przedłużeniem, wynikających z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy. Tymczasem Skarżąca nigdy nie kwestionowała wspomnianego prawa polskich organów podatkowych co do zasady, nie poddawała w wątpliwość przywołanego orzecznictwa, lecz twierdziła, że w niniejszej sprawie – in concreto – przesłanki przedłużenia terminu zwrotu nie zaszły, a przynajmniej Organy ich nie ujawniły w uzasadnieniu swoich postanowień. W ocenie Sądu wspomniane stanowisko Spółki, wyrażone w skardze, jest w pełni zasadne. Próba uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku została podjęta na str. 9/10 zaskarżonego postanowienia (ostatni akapit strony 9 i pierwszy akapit na str. 10). Otóż Sąd przyjmuje na podstawie fragmentu uzasadnienia zawartego w tym miejscu postanowienia, że według Dyrektora za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu przemawiały następujące okoliczności sprawy, świadczące - zdaniem tego Organu – o konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu w rozumieniu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy: 1) prowadzenie działalności deweloperskiej, a także w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz w innych zakresach, 2) w Spółce przeprowadzono kontrolę za wrzesień 2019 r., która "...zakończyła się w dniu 6 lutego 2020 r. z uszczupleniem w wysokości 3.012, 00 zł...", 3) źródłami finansowania Skarżącej są środki własne i obce, 4) Spółka nie posiadała kredytów bankowych oraz korzystała z tarczy PFR, 5) Spółka emitowała akcje oraz wybudowała apartamentowiec w W., 6) za ostatnie 5 lat wykazała stratę w CIT w łącznej wysokości prawie 60 mln zł, 7) Skarżąca dokonała zakupu etanolu skażonego, którego część odsprzedała, 8) Spółka zakupiła 892 tony kwiatostanów siewnych, zaś towar ten nie jest jeszcze wykorzystywany w produkcji z powodu braku uruchomienia linii produkcyjnej w budowanym zakładzie przetwórstwa konopi siewnych, 9) na placu budowy wspomnianej inwestycji nie umieszczono stosownej tablicy informacyjnej. Wszystkie te okoliczności doprowadziły Naczelnika, a następnie - jak się wydaje – także Dyrektora, do wniosku, że może nie zachodzić związek nabyć z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w zakresie naprawdę istotnym dla sprawy jest oczywiście niezrozumiałe, enigmatyczne, zaś przedstawiony wyżej wniosek w żaden sposób nie wynika z wypunktowanych okoliczności. W sensie logicznym nie jest to więc żaden wniosek, lecz arbitralna hipoteza niepoparta żadnym materiałem dowodowym. Rozsądnej analizie może być poddana tylko ta okoliczność z wyżej wskazanych, że Skarżąca wykazywała straty w podatku dochodowym. Taka okoliczność w żaden sposób nie podważa jednak prawidłowości deklaracji w podatku od towarów i usług wykazującej podatek do zwrotu za październik 2020 r. Strata w podatku dochodowym może być i zazwyczaj jest konsekwencją przyjętej przez podatnika strategii gospodarczej polegającej na ponoszeniu znaczących kosztów odkładających w czasie spodziewane zyski. Odnosząc się natomiast do kwestii braku tablicy informacyjnej na budowie prowadzonej przez Spółkę stwierdzić należy, że konstruowanie na tej podstawie jakichkolwiek stanowczych, daleko idących wniosków, jest wręcz oczywiście nieuprawnione. Organy powinny po prostu ustalić, czy chodzi o inwestycję prowadzoną przez Skarżąca, czy o inną inwestycję, i dopiero ustalenie, że wskazywana przez Skarżącą inwestycja nie jest de facto prowadzona przez nią pozwoliłoby nabrać wątpliwości co do związku zakupów z deklarowaną działalnością opodatkowaną. Można jeszcze przeanalizować podniesiony wyżej wątek "uszczuplenia" (należności budżetowych – uwaga Sądu) za wrzesień 2019 r. Poza sporem jest mianowicie, że Skarżąca uwzględniała ustalenia kontrolne w tym zakresie i kwotę żądanego zwrotu ponad 4, 8 mln zł zmniejszyła o 3 012 zł, a taka różnica w żaden sposób nie wskazuje na celowe, intencjonalne zawyżenie przez Spółkę kwoty zwrotu i nie podważa zasadności żądania zwrotu za październik 2020 r. Dlatego Sąd podziela ocenę zawartą w skardze, że brakowało podstaw dla "...podejrzenia wyłudzenia zwrotu podatku VAT..." (cytat z zaskarżonego postanowienia). Z tego względu zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych i materialnych okazały się zasadne. Za trafnością tych zarzutów przemawia ponadto fakt, że pomimo zakwestionowania w zażaleniu przedłużenia terminu zwrotu podatku aż o 5 miesięcy (do 30 czerwca 2021 r.) Dyrektor w żaden sposób nie odniósł się do zarzutu nadmiernego przedłużenia terminu. Przyjmując więc nawet hipotetycznie, że w sprawie zaszła potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu (choć Dyrektor nie wykazał trafności tej wyjściowej tezy), nie wiadomo, czy wyznaczenie takiego terminu miało jakiekolwiek podstawy faktyczne, czy odpowiadać będzie planowanym czynnościom weryfikacyjnym, i czy nie nosi cechy nadużycia prawa do przedłużenia terminu zwrotu. W dalszym więc postepowaniu Dyrektor wskaże na realne podstawy przedłużenia terminu zwrotu, a w razie ich istnienia – na podstawy wydłużenia terminu zwrotu aż do 30 czerwca 2021 r. Z zaprezentowanego dotychczas materiału dowodowego nie wynika potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, zatem, o ile Organ takiej potrzeby nie wykaże, przedłużenie terminu nie będzie możliwe, a wydane postanowienie Naczelnika będzie podlegało uchyleniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.