III SA/Wa 1092/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. Uchyla zaskarżoną decyzję Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 roku Prezydent [...] W. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2011 roku, ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2011 rok. W dniu 24 kwietnia 2012 roku Prezydent [...] W. wydał decyzję, ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 rok na kwotę 6116,00 zł za nieruchomości położone na terenie [...] W. przy ul. [...]. Zachowując ustawowy termin odwołanie od powyższej decyzji złożyli H. i J. W. wskazując, iż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podnosząc, iż kontrola podatkowa trwała ponad przewidziany prawem czas. Nadto zarzucili naruszenie art. 187, 191 i 192 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.) poprzez niepodjęcie kroków zmierzających do dokładnego i właściwego rozpoznania stanu faktycznego oraz w sposób naruszający słuszny interes obywateli. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania w dniu [...] grudnia 2015r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją o numerze [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Prezydenta [...] W. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, iż organ podatkowy I instancji zaniechał obowiązku wyznaczenia stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Kolegium doszło do naruszenia przepisów postępowania, których organ podatkowy nie może sanować, w aktach sprawy znajduje się bowiem wyłącznie postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego. Kolegium podniosło, iż odwołujący się w sposób wystarczający wykazali, iż brak umożliwienia wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez strony mógł mieć wpływ na wynik postępowania. Zdaniem Kolegium organ podatkowy I instancji, ponownie rozpatrując sprawę powinien zapewnić podatnikom czynny udział w postępowaniu podatkowym, informując ich o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. W dniu 19 stycznia 2016 roku do Prokuratury Rejonowej W. wpłynął wniosek Prezydenta [...] W. o złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2015 roku nr. [...] , uchylającą w całości decyzję Prezydenta [...] W. z dnia [...] kwietnia 2012 roku w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Prezydenta [...] W. z dnia [...] lutego 2011 roku ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2011 rok w kwocie 1225,00 zł i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2011 w kwocie 6116,00 zł. Wywodząc zasadność wniesienia wnioskowanej skargi Prezydent wskazał, iż uzasadnienie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nie odpowiada stanowi faktycznemu, wynikającemu ze zgromadzonych w sprawie dokumentów w aktach sprawy, bowiem organ podatkowy I instancji wypełnił dyspozycję wynikającą z brzmienia art. 200 § 1 O.p. Analiza przekazanych akt sprawy wskazuje, iż organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2013 roku wyznaczył H. W. oraz J. W. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, dotyczącego postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Powyższe postanowienie zostało skierowane na adres zamieszkania H. W. oraz J. W. i skutecznie doręczone adresatom pod adresem: ul. [...] W.. Powyższe postanowienie wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru znajduje cię w aktach sprawy (strony 45, 46, 47), co wynika ze znajdującego się w przedmiotowych aktach spisu akt sprawy. Prezydent podkreślił również, iż organ podatkowy I instancji na stronie 3 pisma z dnia 04 czerwca 2013 roku nr. [...], przy którym przekazano odwołanie H. W. oraz J. W. do SKO z jednoczesnym ustosunkowaniem się organu I instancji do zarzutów Skarżących zawartych w złożonym odwołaniu wskazał, iż "Postanowieniami z dnia 22 marca 2013 roku został wyznaczony stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (..). Tym samym argument Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zawarty w wydanej decyzji, iż (...) po stronie organu I instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania, których organ odwoławczy nie może sanować, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W aktach sprawy znajduje się bowiem wyłącznie postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego(..), nie może zasługiwać na aprobatę, albowiem organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisu art. 200 § 1 O.p." Po zapoznaniu się z argumentacją przedstawioną zarówno we wniosku Prezydenta [...] W. jak i wyłożoną w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., Prokurator doszedł do przekonania, iż z uwagi na błędne ustalenia organu odwoławczego skutkujące naruszeniem art. 122 i 125 § 2 O.p., wniesienie niniejszej skargi było konieczne. Podzielając argumentację, wywiedzioną przez Prezydenta [...] W., w ocenie Prokuratora organ odwoławczy poczynił błędne ustalenia skutkujące naruszeniem art. 122 i 125 § 2 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż organ podatkowy I instancji zaniechał obowiązku wyznaczenia stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy wnikliwe i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego wypełnił dyspozycję wynikającą z brzmienia art. 200 § 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 roku nr. [...] organ wyznaczył H. W. oraz J. W. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. W ocenie Prokuratora wyżej wymienione argumenty zasługują na uwzględnienie i czynią niniejszą skargę zasadną. Prokurator zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej w całości i przekazanie sprawy SKO do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Wstępnym warunkiem przeprowadzenia przez Sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu jest sporządzenie przez organ administracji uzasadnienia w sposób umożliwiający ocenę stanu faktycznego, ustalonego przez organ odwoławczy i przyjętego za podstawę faktyczną wydanej w sprawie decyzji. Należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja mieści się na trzech stronach komputeropisu, a uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zajmuje zaledwie jedną stronę komputeropisu i jest wyjątkowo lakoniczne. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niezrozumiałe i niepowiązane ani logicznie, ani stylistycznie. SKO na s. 2 zaskarżonej decyzji o napisało: "z akt niniejszej sprawy wynika, że organ I instancji wydał decyzję w wyniku wznowienia postępowania, opierając ją na nowych okolicznościach faktycznych lub dowodach istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, a to oznacza iż brak było podstaw do wymierzenia podatku bez wszczęcia postępowania w myśl art. 165 § 5 ust. 1 O.p. i zawiadomienia. Z faktu tego wynika konieczność zawiadomienia o wszczęciu postępowania względem stron postępowania, a zatem organ podatkowy I instancji zaniechał obowiązku wyznaczenia stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazać zatem w tym miejscu należy, że przy wydaniu decyzji po stronie organu I instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania, których organ odwoławczy nie może sanować, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W aktach sprawy znajduje się bowiem wyłącznie postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego". Tak sporządzone uzasadnienie, zdaniem Sądu, nie spełnia wymagań, o których mowa w z treści art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji, oprócz tego, że powinno być wyrazem prawidłowego zastosowania prawa, w nawiązaniu do okoliczności faktycznych sprawy, powinno być skonstruowane w zgodzie z wymogami przewidzianymi przez ustawodawcę w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Z uzasadnienia decyzji powinny wynikać istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego, powiązane z przepisami prawa, mającymi zastosowanie w danej, konkretnej sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których nie i dlaczego, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Nie zasługuje na uznanie praktyka pisania uzasadnień, odsyłających do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zastępujących ocenę, którą winien dokonać organ odwoławczy. Organ II instancji jako organ kontrolny ma obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ponownego ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r. II FSK 1561/09). Niezrozumiałe dla Sądu jest również - w kontekście zacytowanego wyżej (zasadniczego) fragmentu decyzji i przedstawionych standardów pracy organu odwoławczego - dlaczego SKO uważa, że w ramach postępowania o wznowienie domaga się wszczęcia postępowania "zwykłego". Nie wiadomo dlaczego prezentowany jest pogląd, że Prezydent uniemożliwił Stronom realizację prawa do wypowiedzenia się. Sąd nie jest w stanie także ustalić na podstawie treści zaskarżonej decyzji, jakich, których i dlaczego naruszeń przepisów postępowania dopatrzyło się Kolegium. W ocenie Sądu, wskazane powyżej braki w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji uniemożliwiają utrzymanie jej w mocy, ponieważ na podstawie treści decyzji nie jest możliwe skontrolowanie prawidłowości poglądów SKO. Brak uwzględnienia wskazanych wymogów skutkuje koniecznością stwierdzenia naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie powinien się ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności nie wyklucza – co oczywiste- możliwości dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego, zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, co powinno być poprzedzone stosownym postępowaniem i wyjaśnieniami w treści decyzji. Ponieważ SKO nie dokonało tych czynności, naruszyło tym samym art. 127 O.p. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem jedynie kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, lecz samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenić jakikolwiek dowód, najpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać, ponieważ brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Następnie, po przeprowadzeniu dowodu, organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 O.p.), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dopiero po dokonaniu takiej oceny, która musi zgodnie z art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji i wyrażeniu podstaw podjętej oceny, wyciągać można określone wnioski co do zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Analiza treści decyzji nie pozwala Sądowi na ustalenie, jaki stan faktyczny przyjął organ odwoławczy za podstawę orzekania w sprawie. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano nawet pełnego rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji (wydanej w trybie wznowieniowym). Organ odwoławczy w ogóle nie zauważył wydania postanowienia z art.200 O.p., a rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomijają tę okoliczność. Trudno więc uznać, że decyzja oparta została na prawidłowych ustaleniach faktycznych. W uzasadnieniu decyzji mają być zawarte przede wszystkim wyniki postępowania dowodowego z precyzyjnym określeniem faktów prawotwórczych w sprawie, stanowiących podstawę faktyczną wydanej w sprawie decyzji. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja opiera się na wybiórczo przedstawionych okolicznościach sprawy i bez wyjaśnienia chronologii zdarzeń i jej konsekwencji prawnych tj. daty wydanej decyzji w pierwszej instancji w trybie wznowieniowym, daty wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, daty doręczenia decyzji oraz wydania postanowienia na podstawie art.200 O.p. Sąd zauważa, że nie jest możliwa ocena postępowania organu pierwszej instancji, dopóki organ odwoławczy nie przeprowadzi prawidłowo postępowania i nie oceni wszechstronnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych, a nie tylko niektórych. Niezrozumiałe dla Sądu są również uwagi SKO dotyczące braku "podstaw do wymierzenia podatku bez wszczęcia postępowania w myśl art. 165 § 5 ust. 1 O.p. i zawiadomienia", skoro SKO samo dalej wskazuje, że "w aktach sprawy znajduje się bowiem wyłącznie postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego". Sąd nie może podjąć się kontroli prawidłowości rozważań SKO, dlaczego postępowanie o wznowienie postępowania ma inicjować "zwykłe" postanowienie wszczynające, i to wydane na podstawie "art. 165 § 5 ust. 1 O.p.", a nie – na podstawie art. 243 § 1 O.p., SKO nie wskazało bowiem przyczyn przyjęcia zaprezentowanego poglądu. Co do zasady przyjmuje się, że złożenie przez stronę pisma zawierającego żądanie wznowienia postępowania nie może być utożsamiane z wszczęciem postępowania podatkowego. Z uwagi na unormowanie art. 243 § 1 O.p. nie znajduje tu zastosowania przepis art. 165 § 3 O.p. Po wniesieniu podania organ podejmuje określone czynności, ale nie są to czynności procesowe postępowania podatkowego. Jest to postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. Dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania i wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organ administracji, działający w oparciu o art. 243 § 2 o.p., zobowiązany jest do przeprowadzenia w tym trybie dwóch kolejno następujących po sobie etapów postępowania. Pierwszym z nich jest ocena, czy zachodzi jedna z wyliczonych w ustawie (art. 240 § 1 O.p.) przesłanek wznowieniowych, drugi zaś, w przypadku stwierdzenia, iż zachodzi przesłanka wznowieniowa, ma na celu rozstrzygnięcie istoty sprawy. W tym zakresie również brak jakiejkolwiek ustaleń organu odwoławczego w szczególności –oceny przesłanek wznowienia wskazywanych przez organ pierwszej instancji a jest to podstawa kwestia w sprawie czy dopuszczalne było wznowienie postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojawia się kolejny niezrozumiały (bo niewyjaśniony) pogląd SKO, zgodnie z którym "dowody będące podstawą wydanej decyzji zostały zebrane w postępowaniu kontrolnym, a to oznacza, że nie mogły być wobec podatników realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 O.p.". W szczególności z orzecznictwa NSA wynika, że fakt, iż podatnik nie brał udziału w przeprowadzaniu dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, nie stanowi naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 O.p., o ile mógł się z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego (wyrok z 22 stycznia 2010 r. II FSK 1900/08, CBOSA). Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że Skarżący zapoznali się również z protokołem kontroli za okres 1.01.2007 r.-31.07.2012 r., co zostało potwierdzone odręcznym podpisem, złożonym 26 października 2012 r. (s. 29 protokołu kontroli, k 78 akt administracyjnych). Dlatego zdaniem Sądu, w spawie doszło do naruszenia art. 122, art.187 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu SKO zobowiązane będzie dokonać kontroli z zastosowaniem przepisów O.p., w szczególności art.122, art.187 oraz art.191 O.p. Ponadto organ zobowiązany będzie skonstruować uzasadnienie decyzji wg wskazanych powyżej kryteriów, tj. wskazać właściwe podstawy faktyczne i prawne na uzasadnienie przyjmowanych poglądów. W szczególności SKO wyjaśni, w jakich aspektach i dlaczego dostrzegło naruszenia przepisów postępowania, uwzględniając przy tym istniejący dorobek prawny (orzecznictwo i piśmiennictwo). SKO uwzględni także wymagania z art. 127 O.p., tj. obowiązek przeprowadzenia "pełnego" postępowania w sprawie, a nie – jak miało to miejsce – ograniczonego do wyrywkowej kontroli decyzji Prezydenta. Wskaże przy tym, jakim dowodom daje wiarę, a jakim – i dlaczego – nie. SKO zastosuje także uwagi zasygnalizowane powyżej odnośnie czynnego udziału strony w postępowaniu, a przede wszystkim oceni, czy w sprawie zaistniała przesłanka z art.240 § 1 pkt 5 O.p. Z zaprezentowanych przyczyn Sąd, na podstawie art. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.