III SA/Wa 1093/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz E. M. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 23 marca 2018 r. E. M. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2018 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] sierpnia 2012 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym C. I.. Strona nie złożyła odwołania od powyższej decyzji, w związku z tym stała się ona ostateczna 7 listopada 2012 r. 1.2 Następnie pismem z 25 września 2017 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2012 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 20187 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). We wniosku tym Skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był właściwy do wydania ustalającej podatek od spadków i darowizn, tym samym decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu wniosku Strony, decyzją z [...] listopada 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2012 r., z uwagi na fakt, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe po zmarłym C. I. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z właściwością miejscową i nie zawiera wady określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., ani żadnej innej wymienionej w art. 247 § 1 O.p. 1.4. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, które zatytułowała "odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].08.2012 r. o numerze nr [...], ustalonego podatku od spadku i darowizn w wysokości [...] zł.". Ww. pismo nie zawierało zarzutów przeciwko decyzji, dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z 2 lutego 2018 r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 222 O.p. wezwał Stronę w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, do sprecyzowania zarzutów przeciwko decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2017 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2012 r. W odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca w piśmie z 7 lutego 2018 r., w którym wskazała, iż "słuszne było prowadzenie mojej sprawy spadkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z uwagi na miejsce położenia nieruchomości". Jednocześnie Skarżąca wniosła o zmianę kwalifikacji prawnej czynu przedstawionego w piśmie pt. odwołanie z 7 grudnia 2017 r. 1.5. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozostawił odwołanie Skarżącej bez rozpatrzenia wskazując, że złożone odwołanie nie spełniało wymogów formalnych wskazanych w art. 222 O.p., tj. nie zawierało zarzutów przeciw decyzji, nie określało istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz nie wskazywało dowodów uzasadniających żądanie. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2012 r. i wydania prawidłowej decyzji lub stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2012 r., w której ustalono nieprawidłowy podatek od spadku i darowizn. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu wszystkich kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej celowo nie rozpatrzył odwołania i pozostawił je bez rozpatrzenia, ażeby decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2012 r. uległa przedawnieniu. Ponadto, w ocenie Strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wybiera przepisy do wydania decyzji/postanowienia korzystne dla organu, a nie dla Skarżącej, które to działania są niesprawiedliwe, doprowadzają do przedłużenia sprawy, do powiększenia się bezsensownych dokumentów i "szkodliwości wyrządzanej podatniczce". Zdaniem Strony, jakkolwiek wycofała się z zarzutów stawianych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczących wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości, to jednakże złożone przez nią odwołanie zawierało dwa konkretne zarzuty i uzasadnienie dotyczące decyzji organu I instancji tj. błędnie została ustalona wartość spadku, a w związku z tym błędnie został obliczony podatek. Tym samym, z uwagi na treść przepisów art. 187 § 1 i 188 O.p. i rażące błędy w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz brak zakazu w przepisach na składanie odwołań uzupełniających, zdaniem Strony odwołanie z 7 grudnia 2017 r. powinno być rozpatrzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.3. Pismem z 4 czerwca 2018 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 16 maja 2018 r. na okoliczność niejasnej, niekonkretnej interpretacji przepisów stosowanych przez Izbę Skarbową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu jest prawidłowość pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. 5. Skarga jest zasadna. Wobec objęcia decyzją odmawiającą stwierdzenia nieważności całego art. 247 § 1 O.p. odwołanie mogło dotyczyć także innych kwestii niż właściwość organu wydającego decyzję ostateczną. 6. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić jakie są granice niniejszej sprawy, a więc w jakim zakresie Sąd może orzekać. Odwołanie wniesiono od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Przedmiotem sporu jest więc to, czy organ winien rozpatrzyć to odwołanie czy może jest ono formalnie wadliwe. Znaczna część wywodów skargi oraz pismo z 9 kwietnia 2018 r. uzupełniające jej uzasadnienie wytyka błędy w ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Sąd orzekając w niniejszej sprawie nie może badać jednak prawidłowości decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja nie jest bowiem objęta rozpatrywaną skargą. 7. Przystępując do oceny prawnej zaskarżonego postanowienia należy podkreślić, że stosownie do treści przepisu art. 228 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli odwołanie nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. Z kolei, w myśl brzmienia art. 222 O.p., odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Przepis ten ustanawia wymogi formalne, jakie powinno spełniać odwołanie w postępowaniu podatkowym. Głównym celem przy wniesieniu środka zaskarżenia, jakim jest odwołanie (zażalenie), jest doprowadzenie do uchylenia decyzji podatkowej (postanowienia) oraz rozpatrzenia co do istoty danej sprawy. Dlatego też podmiot sporządzający odwołanie (zażalenie) powinien w sposób logiczny i zwięzły sformułować zarzuty przeciw zaskarżonemu rozstrzygnięciu. Z tych względów, zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym silnie prezentowany jest pogląd, że przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły, a nadmierny rygoryzm w jego stosowaniu może prowadzić do ograniczenia jednego z podstawowych praw strony w postępowaniu podatkowym, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji. Dlatego też, podkreśla się konieczność zachowania, przy stosowaniu tego przepisu, zasady proporcjonalności, a więc takiego podejścia do kwestii spełnienia warunków w nim ustanowionych, które zakłada jako punkt wyjścia do dokonywania oceny, prawo do odwołania strony, a nie dążenie do ograniczenia tego prawa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004, s. 752). W wyroku z 16 maja 2017 r., I SA/Bd 826/16 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że przez braki formalne należy rozumieć zarówno niespełnienie wymogów określonych w art. 168 § 2 i 3 O.p., jak i wymogów ustanowionych w przepisach szczególnych (np. w art. 222 O.p.). W przepisach O.p. ustawodawca traktuje bowiem jako braki formalne wszystkie braki podania, co skutkuje tym, że jest tylko jedna procedura sanowania tychże braków. Stosownie do treści art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia 8. 1. Art. 247 § 1 O.p. przewiduje osiem przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Dotyczy to sytuacji, gdy decyzja ostateczna: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Zgodnie z art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. zarzucając, że ten organ nie był właściwy do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn. Podkreślenia wymaga, że wniosek Skarżącej wszczął postępowanie w zakresie tylko jednej przesłanki tj. art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Nie zostało wszczęte ani na wniosek, ani z urzędu postępowanie zmierzające do badania decyzji ostatecznej pod kątem innych przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu wniosku Strony, decyzją z [...] listopada 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor uznał, że decyzja została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zgodnie z właściwością miejscową i nie zawiera wady określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że ponadto - zdaniem Dyrektora - decyzja nie zawiera żadnej także z pozostałych wymienionych w art 247 § 1 O.p. Z treści tej decyzji wynika więc, że Dyrektor objął zakresem postępowania w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności nie tylko poruszaną we wniosku Strony kwestię naruszenia przepisów o właściwości, ale wypowiedział się negatywnie co do wszystkich pozostałych przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Potwierdza to też podstawa prawna decyzji, którą jest cały art. 247 § 1 O.p., a nie tylko jego pkt 1. Odwołanie wniesione od tej decyzji było nieprecyzyjne, bo wskazywało jako zaskarżoną - decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., a nie decyzję Dyrektora Izby. Nadto w odwołaniu nie podniesiono zarzutów przeciwko decyzji Dyrektora. Dyrektor zasadnie więc wezwał do sprecyzowania zarzutów na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 222 O.p. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca wyjaśniła, że "słuszne było prowadzenie mojej sprawy spadkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z uwagi na miejsce położenia nieruchomości". Co ważne, Skarżąca jednocześnie wniosła o "zmianę kwalifikacji prawnej czynu przedstawionego w moim piśmie pt. odwołanie z dnia 07.12.2017 r.". 8.2. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis § 2 tego artykułu wymaga, aby organy podatkowe w postępowaniu podatkowym udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Sąd stwierdza, że obie te reguły zostały przez organ podatkowy naruszone. Skoro decyzja Dyrektora objęła zakresem rozstrzygnięcia wszystkie przesłanki wskazane w art. 247 § 1 O.p., to Dyrektor musi dopuszczać objęcie przedmiotem odwołania obszaru także innych przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, a nie tylko naruszenie właściwości. Stanowisko Strony wskazuje, że w przedmiocie właściwości organu do wydania decyzji wymiarowej nie ma już sporu. Treść pisma wnosząca o "zmianę kwalifikacji prawnej czynu" mogła jednak wskazywać, że Strona nie zgadza się z tą częścią decyzji Dyrektora, w której stwierdzono, że decyzja wymiarowa nie zawiera też "żadnej innej wady wymienionej w art 247 § 1 O.p." Przyznać należy, że treść pisma Strony nadal jest dość nieprecyzyjna co do tego co zarzuca Skarżąca decyzji Dyrektora. Należało więc wezwać ponownie Stronę do wskazania w obszarze jakich przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. formułuje zarzuty odwoławcze wobec decyzji Dyrektora, skoro nie jest jej zarzutem objęty pkt 1 tego artykułu. Treść odwołania oraz pisma precyzującego to odwołanie wskazuje, że Strona jest zdezorientowana zakresem prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Przyczyny tej dezorientacji są spowodowane przez Dyrektora, który wypowiedział się w szerszym zakresie przesłanek stwierdzenia nieważności, niż żądała Strona. Z drugiej jednak strony Dyrektor wąsko interpretuje możliwy zakresu odwołania, koncentrując się tylko na kwestii naruszenia właściwości. Stąd wzywając ponownie Stronę do sprecyzowania odwołania należy dać Stronie szansę na wyjaśnienie czy i jak należy rozumieć "zmianę kwalifikacji prawnej czynu" na gruncie art. 247 § 1 O.p. oraz czy sprzeciwia się decyzji Dyrektora na gruncie innych przesłanek odmowy stwierdzenia nieważności niż art. 247 § 1 pkt 1 O.p. 9. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że organ (rozpatrując odwołanie, jeżeli dojdzie do jego sprecyzowania w zakresie zarzutów podnoszonych na gruncie art. 247 § 1 O.p.) winien rozważyć, w jakim trybie objął postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności wszystkie przesłanki wskazane w art. 247 § 1 O.p. Zwrócić należy uwagę na treść wspominanego wyżej art. 248 § 1 O.p. oraz art. 249 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Okoliczność tę uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. Niniejszy wyrok nie przekreśla tego, że prawidłowość decyzji Dyrektora w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji nadal może być przedmiotem kontroli w trybie odwoławczym. Z tego względu oraz z uwagi na ograniczenie zakresu niniejszej sprawy do kwestii dopuszczalności odwołania, Sąd nie może wypowiadać się o prawidłowości decyzji Dyrektora odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika. Jak wyżej wyjaśniono, Sąd nie może wypowiadać się co do prawidłowości ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, a z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika nie była skarżona odwołaniem. 10. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego z fotokopii pism organu załączonych przez Skarżącą. Przede wszystkim fotokopie te dotyczą korespondencji prowadzonej w innej sprawie (wznowienia postępowania), a więc nie mogą wyjaśniać istotnych wątpliwości w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności. Nadto fotokopie te nie są potwierdzone za zgodność z oryginałem. 11. 1. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 11.2. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną i zalecenia płynące z niniejszego wyroku. 12. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono z urzędu, na podstawie art. 200 i art. 210 § 2 P.p.s.a w wysokości 100 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis.