III SA/Wa 1097/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.617 zł (słownie: tysiąc sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 10 000 zł z tytułu umowy pożyczki. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 12 lipca 2007 r. zawarta została umowa pożyczki pomiędzy spółkami: M. P. Sp. z o.o., jako pożyczkodawcą i M. I. Sp. z o.o. (której następcą prawnym jest Skarżąca), jako pożyczkobiorcą, w kwocie 2.000.000 zł. W związku z dokonaną czynnością pożyczkobiorca złożył deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych oraz uiścił podatek w wysokości 10.000 zł. Wnioskiem z 30 listopada 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w dniu 7 lipca 2010 r. złożyła korektę deklaracji PCC-3, wykazując podatek należny do zapłaty w kwocie 0 zł. W ocenie Spółki zapłata podatku w związku z zawartą z udziałowcem umową pożyczki była nienależna, ponieważ korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r., która nie przewiduje opodatkowania takiej pożyczki podatkiem kapitałowym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lutego 2010 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki. Po odwołaniu Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] maja 2010 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w związku z niewydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej ww. umowy pożyczki. Następnie decyzją z [...] października 2010 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 10.000 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zwanej dalej Dyrektywa 69/335/EWG) w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm., zwanej dalej u.p.c.c.), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy Dyrektywy pozwalają polskiemu ustawodawcy na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności udzielenia pożyczki spółce przez jej udziałowca, a w konsekwencji na uznaniu, że u.p.c.c. nie narusza w tym zakresie prawa wspólnotowego. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a także zmiana umowy spółki. Natomiast za zmianę umowy spółki, na potrzeby tego podatku, uznaje się zarówno wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, jak również dopłaty i pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. W przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stawka podatku wynosi 0,5% wartości tej pożyczki. Następnie wskazał, że z tytułu zawarcia w dniu 12 lipca 2007 r. przez Spółkę z udziałowcem Spółki umowy pożyczki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości 2.000.000 zł stanowiącej kwotę pożyczki i zastosowanie stawki 0,5% skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 10.000 zł. Spółka należny podatek uiściła oraz złożyła deklarację w sprawie podatku PCC-3. W ocenie organu zmiany w przepisach o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzone ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) nie skutkowały naruszeniem klauzuli stand-still, wypracowanej w odniesieniu do dyrektywy kapitałowej na tle jej brzmienia w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dyrektywa 85/303/EWG), jak również w brzmieniu nadanym Dyrektywą 2008/7AA/E, albowiem w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 509/09, że zmiana przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych związana z implementacją dyrektywy kapitałowej, nie spowodowała rozszerzenia zakresu stosowanych obciążeń podatkowych. W porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących w okresie 1 maja 2004 r. – 31 grudnia 2006 r., w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie doszło do rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Porównując również dwa okresy obowiązywania ustawy, tj. ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z lat 2004-2006 oraz w brzmieniu z lat 2007-2008 należy stwierdzić, że w latach 2004-2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 10 maja 2004 r., ustawą z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2007 r. natomiast ustawodawca, ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy z tym, że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tejże pożyczki. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. udzielenie spółce pożyczki przez jej wspólnika uważa się za zmianę umowy spółki i traktuje na równi z jej dokapitalizowaniem w formie podwyższenia wkładu lub wniesienia dopłat do kapitału. Przedmiotowe regulacje przewidują, że wszelkie pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników (akcjonariuszy) traktowane są jako zmiana umowy spółki, bez różnicowania pożyczek w zależności od dodatkowych kryteriów. Zatem ustawodawca, na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczce udzielanej spółce przez udziałowca nadał taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki. Zauważył, że przedmiotowa pożyczka potraktowana została przez ustawodawcę w ten sam sposób jak dopłaty, których celem, tak jak w przypadku pożyczki, jest wspieranie finansowo spółki przez udziałowców. Dopłaty nie zwiększają stanu posiadania wspólnika w spółce, a tym samym wskutek dopłat nie podwyższa się kapitał zakładowy, chyba że umowa spółki tak stanowi. W związku z powyższym, udzielenie pożyczki Skarżącej przez jej wspólnika stanowiło zmianę umowy spółki i czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniosła o jej uchylnie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy Dyrektywy 69/335/EWG pozwalają polskiemu ustawodawcy na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności udzielenia pożyczki spółce przez jej udziałowca, a w konsekwencji na uznaniu, że u.p.c.c. nie narusza w tym zakresie prawa wspólnotowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawny w kwocie 10 000,00 zł. W ocenie Spółki zapłata podatku w związku z zawartą z udziałowcem umową pożyczki była nienależna, ponieważ korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy 69/335/EWG która nie przewiduje opodatkowania takiej pożyczki podatkiem kapitałowym. Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 731/09). W orzeczeniu tym dokonano interpretacji art. 4 ust. 2 nr 69/335 EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tożsamego problemu, a mianowicie zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Skarżącej przez udziałowca na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie. Argumentacja spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., tj. w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., po czym – wbrew zasadzie stand still – ustawą z 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie przedmiotowych czynności z dniem 1 stycznia 2007 r. Gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią między innymi orzeczenia TSUE odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TSUE na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2). W Polsce, między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Powyższy przepis został uchylony z 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%. Ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) transponowano do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy. TSUE mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić. Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303 EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335 EWG. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że skoro w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczki udzielone skarżącej spółce przez jej udziałowca nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko i w tym kontekście raz jeszcze oceni zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z przedstawionych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2, w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przez ich zastosowanie ze skutkiem dla art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p., zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).