III SA/Wa 1098/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w O. na uchwałę Rady Gminy W. z dnia 5 grudnia 2018 r. nr II.9.2018 w przedmiocie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz wprowadzenia zwolnień od tego podatku stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 5 grudnia 2018 r. Rada Gminy Wąsewo podjęła uchwałę Nr II.9.2018 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz wprowadzenia zwolnień od tego podatku. W przepisie § 5 cytowanej uchwały Rada uchwaliła, że uchwała wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. po uprzednim ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego. Uchwałę przesłano do publikacji i w dniu 18 grudnia 2018 r. została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego pod poz. 12821. W dniu 28 marca 2019 r. do Rady wpłynęło pismo Nr [...] Prokuratora Okręgowego w O., wzywające Radę, w terminie 30 dni od doręczenia niniejszego pisma, do usunięcia naruszenia prawa polegającego na niezgodności § 1 pkt 2 lit. d) uchwały 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) oraz art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. 2017 r. poz. 1523), a także art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445). Prokurator wniósł o uchylenie przedmiotowej uchwały w całości. Prokurator uzasadnił, iż uchwała ta jest aktem prawa miejscowego i wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego. Tymczasem jej publikacja w Dzienniku Urzędowym w dniu 18 grudnia 2018 r. spowodowała, że weszła ona w życie z dniem 2 stycznia 2019 r. a więc w trakcie trwania roku podatkowego. Niespełnienie wymagań formalnych uchwały, stanowiącej akt prawa miejscowego, w zakresie należytej publikacji, jest istotnym naruszeniem prawa. Prawidłowe ogłoszenie aktu prawa miejscowego ma bowiem kluczowe znaczenie dla jego obowiązywania, gdyż jest warunkiem jego wejścia w życie. Uchwała jest aktem prawa miejscowego regulującym wysokość podatku, winna zostać opublikowana w sposób prawidłowy przed rokiem podatkowym. Skala naruszeń formalnych w związku z publikacją tej uchwały jest na tyle istotna, że winna być wyeliminowana z obrotu prawnego z mocą wsteczną. Rada Gminy W., po zapoznaniu się z argumentami zawartymi w piśmie Prokuratora oraz orzecznictwem sądowoadministracyjnym, zgodnie z wnioskiem Prokuratora podjęła w dniu 24 kwietnia 2019 r. uchwałę Nr VI.50.2019 uchylającą uchwałę w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz wprowadzenia zwolnień od tego podatku z mocą wsteczną, tj. z dniem 1 stycznia 2019 r. Prokurator Okręgowy w O. 11 kwietnia 2019 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na uchwałę z dnia 5 grudnia 2018 r. Wniósł o stwierdzenie jej nieważności zarzucając rażące naruszenie art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 42 ustawy o samorządzie gminnym r. poz. 506), art. 4 ust. 1, art. 13 pkt 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych i art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że uchwała wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., podczas gdy została opublikowana w Dzienniku Urzędowym w dniu 18 grudnia 2018 r. pod poz. 12821, i przy zachowaniu ustawowego vacatio legis mogła obowiązywać nie wcześniej, niż po upływie 14 dni od daty jej ogłoszenia, co skutkowało tym, że weszła w życie w trakcie trwania roku podatkowego. W odpowiedzi na Skargę Rada Gminy W. wniosła o uwzględnienie skargi. Wskazała na ww. uchwałę Nr VI.50.2019, na mocy której uchyliła zaskarżoną uchwalę z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r. Biorąc powyższe pod uwagę postępowanie w niniejszej sprawie, według Rady, stało się bezprzedmiotowe, co uzasadnia wniosek o jego umorzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. Na wstępie wyjaśnić należy, że Sąd nie mógł uwzględnić wniosku Rady o umorzenie postępowania sądowego (zresztą wniosek ten pozostawał w sprzeczności z odpowiedzią Rady na skargę, w której to odpowiedzi wyrażono ocenę, że skarga zasługuje na uwzględnienie). Otóż przyjmuje się powszechnie, że sam fakt uchylenia uchwały zaskarżonej do sądu administracyjnego, spowodowany podjęciem kolejnej uchwały, a nadto krótki okres obowiązywania zaskarżonej uchwały i niewydanie na jej podstawie decyzji administracyjnej, nie czyni skargi bezzasadnej, ani też nie uzasadnia umorzenia postępowania sądowego bądź odrzucenia skargi (vide np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 869/14, oraz z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt II OSK 2231/13). Zasadniczo różne są bowiem skutki prawne uchylenia uchwały oraz stwierdzenia je nieważności. Stwierdzenie nieważności uchwały rodzi skutek ex tunc, co oznacza, że od samego początku akt taki nie istniał, nie był zdolny do wywołania skutku prawnego, a zatem do ukształtowania uprawnień czy obowiązków adresatów norm zawartych w uchwale. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja w przypadku utraty mocy obowiązującej aktu prawa miejscowego. Oznacza to bowiem, że przepisy uchwały w okresie jej obowiązywania muszą być traktowane jako wiążące, a więc mogą one być stosowane do sytuacji poprzedzających ich wyeliminowanie z obrotu prawnego i oddziaływać na sytuację prawną podmiotów, które zobowiązywane były do ich przestrzegania. Dlatego okoliczność, że kwestionowana uchwała Rady już nie obowiązuje, nie zwalniała Sądu z obowiązku oceny, czy uchwała ta w ogóle była ważna, i czy wywarła lub mogła wywrzeć w okresie swojej ważności jakiekolwiek skutki prawne. Wniosek Rady o umorzenie postępowania był zatem niezasadny. Zaskarżona przez Prokuratora uchwała Rady Gminy Wąsewo z 5 grudnia 2018 r. jest aktem prawa miejscowego – określa ona stawki podatku od nieruchomości oraz wprowadza zwolnienia od tego podatku. Podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, zatem stawki podatku i zwolnienia z niego muszą być znane przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zgodnie z art. 4 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych, wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Zasadą ustawową jest zatem, że w przypadku aktu prawa miejscowego tzw. vacatio legis musi wynosić co najmniej 14 dni. Tymczasem w niniejszej sprawie uchwała została ogłoszona w dniu 18 grudnia 2018 r., stąd zachowanie wymogu 14-dniowego vacatio legis przed rozpoczęciem roku podatkowego 2019 r. było niemożliwe. Uchwała mogła wejść w życie dopiero w dniu 2 stycznia 2019 r. Owszem, uchwała rady gminy w sprawie stawek podatkowych może przewidywać vacatio legis dłuższe, niż wskazane 14 dni, i wyrażać datę wejścia w życie uchwały poprzez wskazanie konkretnego dnia roku poprzedzającego rok podatkowy (nie po rozpoczęciu roku podatkowego), ale technicznym warunkiem legalności takiego rozstrzygnięcia jest odpowiednio wczesne opublikowanie uchwały w dzienniku urzędowym, czyli - konsekwentnie – odpowiednio wczesne jej podjęcie rozumiane wąsko, jako uchwalenie. W niniejszej sprawie, jak Sąd zaznaczył, uchwała została opublikowana dopiero 18 grudnia 2018 r., choć uchwalono ją już w dniu 5 grudnia 2018 r. Przepis § 5 uchwały, dotyczący jej wejścia w życie już 1 stycznia 2019 r., nie może być więc oceniony jako legalny, gdyż de facto naruszył on ww. zasadę wymagającą odpowiednio wczesnej promulgacji uchwały i zakaz jej wejścia w życie (gdy chodzi o uchwały o charakterze podatkowym) w ciągu roku podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że podjęcie uchwały, rozumiane jako jej uchwalenie, nastąpiło z wystarczającym wyprzedzeniem, gdyż – jak trafnie argumentował Prokurator Okręgowy w Ostrołęce – przez "podjęcie" uchwały należy rozumieć nie tylko jej uchwalenie, ale też opublikowanie w odpowiednim publikatorze (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1272/09). Dodać należy, że przy obliczaniu daty wejścia w życie aktu normatywnego nie określonego w dniach nie uwzględnia się dnia ogłoszenia, z wyjątkiem przypadków, gdy akt normatywny wchodzi w życie z dniem ogłoszenia (art. 6 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych...). Trafnie też wskazano w skardze, że niewystarczające byłoby uchylenie przez Sąd jedynie samego § 1 pkt 2 lit. d oraz § 5 uchwały. Takie orzeczenie oznaczałoby bowiem, że aktualny pozostałby zarzut wejścia uchwały w życie (na mocy art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych) w trakcie roku podatkowego. Oznaczałoby to obowiązywanie w roku podatkowym dwóch różnych stawek, co - z uwagi na wskazany wyżej roczny charakter podatku - powodowałoby stan chaosu prawnego uniemożliwiającego rozstrzygnięcie, którą stawkę i na jakiej podstawie zastosować w roku 2019. Z tych względów, na podstawie art. 147 § 1 Ppsa, Sąd uwzględnił skargę (zgodnie zresztą z wnioskiem Rady i Prokuratora) poprzez stwierdzenie nieważności uchwały (zgodnie z wnioskiem Prokuratora).