III SA/Wa 1099/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia poniesionych kosztów postępowania stanowiących wynagrodzenie przysługujące biegłemu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 12 sierpnia 2004 r. aktem notarialnym rep. A nr [...] P. S.A. z siedzibą przy ul R. nr [...] w W., sprzedało małżonkom E. M. i M. M. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej 52,15 m2 wraz z przynależną mu piwnicą i udziałem w gruncie znajdujący się w budynku przy ul. S. [...] w W.. Ponieważ podana w akcie notarialnym wartość przedmiotu umowy określona w kwocie 26.075,00 zł według Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie była zgodna z wartością rynkową, organ podatkowy wezwał Strony umowy do jej podwyższenia, podając własną wstępną ocenę tej wartości określoną w kwocie 109.515 zł (pismo z dnia 21 września 2009 r.). Pismem z dnia 7 października 2009 r. Spółka akcyjna "B." następca prawny zbywcy nieruchomości wyraziła zgodę na podwyższenie wartości rynkowej sprzedanego lokalu mieszkalnego do wartości proponowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. 2. Państwo M. i E. M. pismem z dnia 28 września 2009 r. nie zaakceptowali wartości zaproponowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. W tej sytuacji powołano biegłego celem określenia wartości rynkowej lokalu. Rzeczoznawca w opinii z dnia 26 października 2009 r. ustalił, że wartość rynkowa nieruchomości lokalowej nr [...] oszacowana na dzień 12 sierpnia 2004 r. wynosi 122.135 zł. Tak określona wartość rynkowa, stała się podstawą do określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych w decyzji z dnia [...] listopada 2009r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych kwocie 1921.20 zł. Ponieważ wartość rynkowa nieruchomości lokalowej ustalona przez rzeczoznawcę przekroczyła o 33% jej wartość deklarowaną przez M. i E. M., Naczelnik Urzędu Skarbowego stosownie do treści art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. dalej jako "u.p.c.c"), postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. obciążył nabywców lokalu kosztami wyceny biegłego ustalając je w kwocie 488,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia powołane zostały przepisy art. 6 ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c. i wskazane przyczyny, dla których koszty sporządzenia operatu obciążają strony czynności. 3. Na powyższe postanowienie państwo M. i E. M. złożyli w ustawowym terminie zażalenie. W jego treści podatnicy wskazali, że zlecenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wykonania operatu w celu określenia wartości rynkowej lokalu należy uznać za niewłaściwe i bezzasadne. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że podniesione przez Stronę w zażaleniu zarzuty nie znalazły uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ wyższego stopnia podniósł, że z treści art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wynika, iż wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Natomiast ust. 3 i ust. 4 powyższego artykułu stanowi, że jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. Z normatywnej treści art. 6 ust. 3 u.p.c.c. wynika obowiązek organu podatkowego badania, czy wartość podana przez strony odpowiada wartości rynkowej. W niniejszej sprawie, ponieważ wartość podana do aktu notarialnego w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie odpowiadała wartości rynkowej (była zbyt niska) obowiązkiem tego organu, stosownie do powołanego przepisu było wezwać strony umowy do jej podwyższenia. Państwo M. i E. M. zanegowali proponowanej wartości, stojąc na stanowisku, że podana do aktu notarialnego wartość lokalu odpowiada jego wartości rynkowej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że wartość zaproponowana przez organ podatkowy pierwszej instancji określona została zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 u.p.c.c. na podstawie informacji o przeciętnych cenach stosowanych w obrocie m.in. prawami majątkowymi tego samego rodzaju i gatunku w danej okolicy. Tym niemniej ustawodawca przewidując możliwość sporu w zakresie wyceny obarczonej błędem, stworzył procedurę, w której wyceny dokonuje rzeczoznawca majątkowy posiadający odpowiednią wiedzę i uprawnienia w przedmiocie wyceny nieruchomości. Z uwagi, iż wartość ustalona przez rzeczoznawcę przekroczyła o 33% wartość podaną przez Strony umowy w akcie notarialnym, ponoszą one koszty wyceny. W związku z powyższym na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. poda") koszty postępowania do których zaliczają się koszty opinii biegłego obciążają stronę, ponieważ wynikają ze sposobu ustalenia wartości przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej analizując pozostałe zarzuty zawarte w zażaleniu stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Mianowicie organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, że W. S.A. sprzedawało po cenach preferencyjnych lokale mieszkalne. Lecz cena umowna jak wyżej wykazano nie zawsze odpowiada wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej a zatem nie zawsze może stanowić podstawę opodatkowania tym podatkiem. Natomiast ustawa na, którą powołują się podatnicy (sprzedaż lokali mieszkalnych za "złotówkę") odnosiła się do nie wykupionych lokali spółdzielczych a nie znajdujących się w posiadaniu prywatnych spółek. Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę, iż Podatnicy mieli możliwość odnieść się do ustalonej przez organ podatkowy wartości lokalu stanowiącej podstawę wymiaru podatku, po otrzymaniu decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2009 r. (24.11.2009 r. - data doręczenia decyzji, wynikająca z potwierdzenia odbioru) w drodze odwołania, lecz z niej nie skorzystali. Ponadto z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy prowadził postępowanie zgodnie z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pisma kierowane do Stron posiadały pouczenia w zakresie wymaganym przez ww. ustawy, które nie przewidują pouczenia o fakcie w jakich okolicznościach koszty rzeczoznawcy może ponosić podatnik. Należy podkreślić, iż Podatnicy będąc świadomi toczącego się postępowania podatkowego po otrzymaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2009 r. o powołaniu biegłego, nie kontaktowali się z organem podatkowym w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Wyjaśnienia wymaga fakt, iż dokonujący wyceny rzeczoznawca majątkowy p. J. Z. jest osobą fizyczną prowadzącą działalność w zakresie sporządzania wycen nieruchomości, legitymujący się uprawnieniami w tym zakresie. Pan J. Z. jest wymieniony na wojewódzkiej liście rzeczoznawców majątkowych, a zatem nie jest to rzeczoznawca na usługach Urzędu Skarbowego W.. Za wykonanie przedmiotowej wyceny biegły wystawił organowi podatkowemu fakturę VAT w kwocie 488 zł. Faktura ta była podstawą do wydania postanowienia z dnia 4.12.2009 r. ustalającego poniesione koszty postępowania w kwocie 488,00 zł. Natomiast fakty dotyczące trudnej sytuacji życiowej podatnika, jego problemów zdrowotnych oraz dokonanych zasług nie są przedmiotem badania przez organ podatkowy w przypadku wydawania postanowienia w zakresie ustalania poniesionych kosztów. Wyżej wymienione fakty mogą stanowić argumentację w przypadku złożenia przez stronę wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia bądź rozłożenia na raty, właściwemu w sprawie jako organowi I instancji Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu. 5. Na postanowienie organu odwoławczego Skarżąca złożyła w dniu 1 kwietnia 2010 r. skargę (tytułując ją "zażalenie") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jak wynika z treści skargi Skarżąca ponawia zarzut dotyczący bezpodstawnego podwyższenia wartości lokalu, która stanowiła podstawę wymiaru podatku. Zgodnie z poglądem Skarżącej, wartość lokalu możliwa do zaakceptowania to 6.106,75 zł. Kolejny zarzut skarżącej dotyczy powołania do wyceny nieruchomości lokalowej jednego rzeczoznawcy i związana z tym kwestia jego wynagrodzenia. Z treści skargi wynika również niezrozumienie dlaczego koszty wyceny ponosi Pani M. M., jeżeli to nie z jej inicjatywy podwyższono wartość lokalu. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania stanowiących wynagrodzenie przysługujące biegłemu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Tym samym Sąd uznał, że wydane w sprawie kosztów rozstrzygnięcia organów podatkowych odpowiadają prawu. Warto także wskazać, iż Sąd w rozpoznawanej sprawie badał wyłącznie sprawę dotyczącą prawidłowości postępowania organu w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego. Sąd będąc związany zakresem orzekania nie mógł odnieść się do wskazywanych przez Skarżącą zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Podnieść także należy, iż kwestia obciążenia strony postępowania kosztami biegłego w przypadku procedury podwyższania wartości rynkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest sprawą uznaniową organu, wynika z jednoznacznych regulacji prawnych. 8. Koszty postępowania, a do takich należy wynagrodzenie biegłego za sporządzoną opinię, generalnie reguluje Rozdział 23 Ordynacji podatkowej, w przepisach od art. 264 do art. 271. Stosownie do dyspozycji art. 267 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. Stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Procedura ustalenia wartości rynkowej została określona w art. 6 ust. 3 i 4 p.c.c. Regułą jest samodzielne określenie przez strony wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, stanowiącej podstawę opodatkowania. Jednakże, jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (ust. 3). Następnie, jeśli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego (ust. 4). Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii biegłych ponoszą, solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. Z akt sprawy wynikało, iż państwo M. i E. M. zanegowali proponowanej przez organ podatkowy wartości rynkowej, stojąc na stanowisku, że podana do aktu notarialnego wartość lokalu odpowiada jego wartości rynkowej. Wartość zaproponowana przez organ podatkowy pierwszej instancji określona została zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 u.p.c.c. na podstawie informacji o przeciętnych cenach stosowanych w obrocie m.in. prawami majątkowymi tego samego rodzaju i gatunku w danej okolicy. Tym niemniej ustawodawca przewidując możliwość sporu w zakresie wyceny obarczonej błędem, stworzył procedurę, w której wyceny dokonuje rzeczoznawca majątkowy posiadający odpowiednią wiedzę i uprawnienia w przedmiocie wyceny nieruchomości. Z uwagi, iż wartość ustalona przez rzeczoznawcę przekroczyła o 33% wartość podaną przez Strony umowy w akcie notarialnym, ponoszą one koszty wyceny. W związku z powyższym na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. koszty postępowania do których zaliczają się koszty opinii biegłego obciążają stronę, ponieważ wynikają ze sposobu ustalenia wartości przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.c.c. 9. Odnosząc się do wysokości kwoty stanowiącej koszt postępowania obciążający stronę postępowania podnieść należy, iż z akt sprawy wynikało, że dokonujący wyceny rzeczoznawca majątkowy p. J. Z. jest osobą fizyczną prowadzącą działalność w zakresie sporządzania wycen nieruchomości, legitymujący się uprawnieniami w tym zakresie. Pan J. Z. jest wymieniony na wojewódzkiej liście rzeczoznawców majątkowych, a zatem nie jest to rzeczoznawca na usługach Urzędu Skarbowego W.. Za wykonanie przedmiotowej wyceny biegły wystawił organowi podatkowemu fakturę VAT w kwocie 488 zł. Faktura ta była podstawą do wydania postanowienia z dnia 4 grudnia 2009r. ustalającego poniesione koszty postępowania w kwocie 488,00 zł. 10. Podnieść także należy, iż w postępowaniu wywołanym skargą na postanowienie o kosztach postępowania nie ma możliwości zajmowania się merytoryczną oceną opinii biegłego, co mogło mieć miejsce w trybie odwoławczym. W przedmiotowym postępowaniu tak jak już było wskazywane powyższej bada się wyłącznie: czy istnieje podstawa faktyczna i prawna do obciążenia strony postępowania kosztami postępowania, czy wysokość wskazana w fakturze wystawionej przez biegłego odpowiada wysokości ustalonych kosztów postępowania. 11. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd wskazuje, iż zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na to, iż 5 letni okres przedawnienia ustalonej kwoty kosztów postępowania rozpoczął biec z chwilą wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia w tym przedmiocie, a także czy postępowanie w tej sprawie było zgodne z przepisami prawa. 12. Wobec uznania, iż rozstrzygnięcia w kwestii ustalenia poniesionych kosztów postępowania stanowiących wynagrodzenie przysługujące biegłemu były zgodne z prawem Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. 13. Sąd nadto wskazuje, iż analiza akt administracyjnych pozwala na stwierdzenie, iż organ wyższego stopnia pozostaje w zwłoce ze względu na nie rozpatrzenie pisma Skarżących z dnia 2 grudnia 2009 r., które w ocenie Sądu może być potraktowane jako pismo odwoławcze od decyzji wymiarowej. Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko organu, iż Strona nie wniosła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Analiza dat z pisma Skarżącej, daty doręczenia decyzji wymiarowej oraz daty nadania postanowienia w przedmiocie kosztów wskazuje na to, iż organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy zignorował pismo Strony, które wpłynęło do organu w dniu 4 grudnia 2009 r. Zdaniem Sądu powyższa okoliczność powinna zostać ponownie przeanalizowana przez organ odwoławczy pod kątem uznania istnienia pisma stanowiącego odwołanie od decyzji wymiarowej.