III SA/Wa 11/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez A. E. (wskazywanemu dalej jako “Skarżący") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012 r., określającej Skarżacemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 16.891,00 zł. Z motywów postanowienia wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PUH O. . W jej ramach dokonywał sprzedaży głównie sprzętu RTV za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. wykorzystując nick "buyer 100" oraz sklepu internetowego A. .pl. Skarżący importował towary zamawiając je u producentów bezpośrednio za granicą z pominięciem dystrybutorów krajowych. Uzupełniająco dokonywał zakupów w zależności od zapotrzebowania na konkretny sprzęt. Kupujący dokonywali zapłaty na wskazane rachunki bankowe należące do R.S. (portal A. ) i do B.E. (sklep internetowy). Sama zaś wysyłka towaru odbywała się po otrzymaniu należności. Skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W tej sytuacji w ww. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zastosował przepis art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – powoływanej dalej jako: “O.p." i oszacował wartość przychodu Skarżącego za 2008 r. Niniejsza decyzja została doręczona 10 września 2012 r. W odwołaniu z 17 września 2012 r. od tej decyzji (nadanym w Urzędzie Pocztowym 23 września 2012 r.) Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organowi zarzucił niewłaściwe ustalenie faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej kalkulacji zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że okolicznościami wyłączającymi możliwość załatwienia sprawy co do istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym są niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz braki formalne odwołania. Organ przytoczył treść przepisu art. 223 § 1 O.p., zgodnie z którym odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. W myśl § 2 pkt 1 przywołanego przepisu, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Następnie, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 12 § 1, art. 12 § 5, art. 12 § 6, art. 144, art. 148 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że 14 - dniowy termin ustawowy do złożenia odwołania liczy się od dnia doręczenia decyzji, przy czym nie uwzględnia się dnia, w którym doręczono decyzję oraz dni ustawowo wolnych od pracy. Organ podniósł również, że w niniejszej sprawie 10 września 2012 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika bowiem, że przedmiotowa decyzja została doręczona w miejscu zamieszkania Skarżącego i odebrała ją Jego matka B. E. . Termin ustawowy do wniesienia odwołania upłynął 24 września 2012 r. Tymczasem odwołanie z 17 września 2012 r. zostało nadane 26 września 2012 r. (data stempla pocztowego), tj. już po upływie terminu ustawowego do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 O.p. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 O.p. przedmiotowa decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o trybie odwoławczym i terminie do złożenia odwołania. Skarżący nie wystąpił również z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu do złożenia odwołania. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odwołanie Skarżącego od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. W związku z tym organ nie może ocenić zasadności jego wniesienia, a tym samym nie mogły zostać rozpatrzone zarzuty i żądania w nim podniesione. Pismem z 30 listopada 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na to postanowienie. Skarżący wniósł o jego uchylenie poprzez przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wskazał, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych, których to przeszkód nie mógł pokonać przy zachowaniu należytej staranności, a dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Wyjaśnił, że przeszkodą do terminowego wniesienia środka odwoławczego była konieczność niespodziewanego poddania się zabiegowi operacyjnemu przeprowadzonemu w szpitalu w Szwajcarii oraz rehabilitacja trwająca łącznie od [...] października 2012 r. do [...] listopada 2012 r. Skarżący stwierdził ponadto, że wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o przywrócenie terminu na wniesienie środka odwoławczego. Jego zdaniem organ powinien pouczyć go o możliwości wniesienia o przywrócenie ww. terminu, zwłaszcza że jego uchybienie powstało z przyczyn niezależnych od Skarżącego. Tymczasem został on przez organ arbitralnie pozbawiony możliwości zwrócenia się do sądu w celu kontroli zasadności i zgodności z prawem decyzji wydanej przez organ kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Na marginesie wskazał, że wniosek Skarżącego z 3 grudnia 2012 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wpłynął do Izby Skarbowej dopiero 5 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uchybienie terminu w postępowaniu podatkowym zachodzi wówczas, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę w okresie oznaczonym dla tej czynności. W rozpoznawanej sprawie jest to termin czternastodniowy do wniesienia odwołania, liczony od dnia doręczenia decyzji – art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji warunkuje wejście jej do obrotu prawnego z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi. Z chwilą doręczenia decyzji rozpoczynają bieg terminy, zarówno materialne (np. termin zapłaty podatku), jak i procesowe (np. termin do wniesienia przez stronę środków zaskarżenia). Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejsca pracy a dodatkowo: w siedzibie organu podatkowego, miejscu pracy adresata chwilowo w nim nieobecnego, każdym miejscu, gdzie zastanie się adresata. Przewidziany w art. 150 O.p. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub w miejscu pracy ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę. Wyjaśnić należy, że z art. 228 O.p. wynika obowiązek badania przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym. Badanie tych przesłanek zastrzeżone jest dla organu odwoławczego. Wniesienie odwołania może być nieskuteczne z wielu przyczyn. W zależności od przyczyny powodującej, że wniesienie odwołania jest nieskuteczne, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia 1) niedopuszczalność odwołania albo 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania albo 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. Inna jest przyczyna nieskutecznego wniesienia odwołania, wystąpienie której rodzi po stronie organu odwoławczego obowiązek stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), a zaistnienie innych przyczyn (niespełnienie przez odwołanie warunków wynikających z art. 222 O.p.) skutkuje obowiązkiem wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. W wypadku ustalenia, że termin do wniesienia odwołania nie został dochowany, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Sąd ma na uwadze, że treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy ("organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania"), a zatem stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Podkreślić nadto należy, że postępowanie przed organem administracji drugiej instancji, wszczęte na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, musi być zakończone wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie. Postępowanie przed organem drugiej instancji kończy postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (postępowanie odwoławcze kończy wydanie jednego z postanowień wskazanych w art. 228 § 1 pkt 1, pkt 2 albo pkt 3 O.p. albo wydanie decyzji ostatecznej). Brak tego rozstrzygnięcia pozostawiałoby zatem odwołanie niejako w próżni, powodując stan niepewności. Jednocześnie, wydanie tego postanowienia, umożliwia stronie poddanie go sądowej kontroli, gdyż służy na nie skarga do sądu administracyjnego. Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji 10 września 2012 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przedmiotowa decyzja została doręczona w miejscu zamieszkania Skarżącego i odebrała ją B. E. - matka Skarżącego. Zatem termin ustawowy do wniesienia odwołania upłynął 24 września 2012 r. Tymczasem odwołanie z 17 września 2012 r. zostało nadane 26 września 2012 r. (data stempla pocztowego), tj. już po upływie terminu ustawowego do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 O.p. Okolicznośc ta wynika m.in. z treści skargi inicjującej postępowanie sądowe w tej sprawie. W świetle dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy uchybienie przez Skarżącego terminowi do wniesienia odwołania nie budzi żadnych wątpliwości. Wątpliwości nie budzi również, że organ pierwszej instancji, od którego decyzji Skarżący złożył odwołanie z uchybieniem ustawowego 14-dniowego terminu w sposób należyty pouczył Skarżącego o trybie i sposobie wniesienia odwołania, tak jak nakazuje dyspozycja art. 223 § 1 i 2 O.p. Należy również zaznaczyć, że organ zobowiązany wydać postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi bez względu na to czy strona ubiega się czy nie o przywrócenie uchybionego terminu. Postanowienie wydane w oparciu o powołany przepis zamyka bowiem w sposób procesowy postępowanie zainicjowane złożeniem odwołania. Sąd wyjaśnia również, że podnoszone przez Skarżącego w skardze okoliczności o niezawinionym uchybieniu wyżej wymienionego terminu, w związku z chorobą, nie mogą być przedmiotem badania w postępowaniu, w którym Sąd ocenia czy prawidłowe było wydanie przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Okoliczności te mogłyby być przedmiotem kontroli sądowej w innym postępowaniu, gdyby Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który zostałby rozpatrzony przez organ odwoławczy. Wniosek Skarżącego z 3 grudnia 2012 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wpłynął do Izby Skarbowej dopiero 5 grudnia 2012 r. (a zatem po wydaniu postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania). Z uwagi na to, że Sąd rozptaruje sprawę biorac pod uwagę stan istnieujący w dacie wydania zaskarżonego aktu, na marginesie jedynie nadmienić trzeba, iż niedopuszczalność odwołania i uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (zarówno na gruncie procedury administracyjnej, jak i podatkowej) stanowią odrębne instytucje procesowe (wyrok NSA z 10 listopada 1998 r., III SA 898/97, LEX nr 35125), a zatem wniesienie odwołania po terminie nie oznacza niedopuszczalności odwołania. Inne są bowiem przyczyny stwierdzania niedopuszczalności odwołania, a inne stwierdzania uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wyrok NSA z 17 czerwca 1998 r., I SA/Lu 602/97, LEX nr 34310). W pełni należy także podzielić pogląd, że wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, nie stwarza przeszkody w rozpoznaniu i ewentualnym przywróceniu tego terminu. W sytuacji, gdy nastąpiłoby prawomocne przywrócenie terminu, możliwe jest przystąpienie przez organ odwoławczy do merytorycznego rozpoznania odwołania. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.