III SA/Wa 1101/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2025 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.11.2025.1.PJ w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS", "organ interpretacyjny") uznał za nieprawidłowe stanowisko B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Skarżąca", "Spółka") przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku akcyzowego. We wniosku Skarżąca skazała, że jest częścią międzynarodowej grupy BAT. W ramach swojej działalności Spółka zajmuje się m.in. dystrybucją płynów do papierosów elektronicznych. Spółka będzie właścicielem płynów do papierosów elektronicznych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oznaczonych ważnymi znakami akcyzy, które będą magazynowane na terenie składu podatkowego innego podmiotu. Spółka rozważa dokonanie rebanderolingu tych wyrobów na terenie składu podatkowego. Rebanderoling będzie polegał na nałożeniu nowego podatkowego znaku akcyzy na już nałożony znak akcyzy, który znajduje się na opakowaniu, ale który nie utracił jeszcze ważności. Spółka rozważa, czy w powyższej sytuacji można nałożyć podatkowe znaki akcyzy. Jednocześnie Spółka rozważa, czy możliwe jest naklejenie nowej, kolejnej banderoli bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną. Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym można wyroby oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy? 2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, można nałożyć nową banderolę na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności nie upłynął? Zdaniem Skarżącej, w opisanym zdarzeniu przyszłym należy wyroby oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy. Można przy tym nałożyć nową banderolę na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności nie upłynął. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 1 ust. 1, 10, 11,12, 17 i 35, art. 2 ust. 1, art. 99b ust. 1 i 2, art. 47 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 13 ust. 3, art. 114 ust. 1, art. 116 ust. 3, art. 117 ust. 1-3, art. 120 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126; dalej jako: "u.p.a.") oraz § 4 ust. 1, § 5 ust. 1, § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2024 r. poz. 1973, ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie") i załączniki do tego zarządzenia. Dyrektor powołał się ponadto na przepisy ustawy z dnia 18 października 2024 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1681; dalej jako: "ustawa zmieniająca"), w której wprowadzone zostały szczegółowe regulacje dotyczące nanoszenia w 2025 r. znaków akcyzy z odpowiednim nadrukowanym rokiem wytworzenia. Organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 117 ust. 1 u.p.a. wskazuje moment, w którym powinno najpóźniej nastąpić nałożenie podatkowych znaków akcyzy. Co do zasady znaki akcyzy powinny zostać nałożone przed przeznaczeniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji. W praktyce oznacza to, że podatkowe znaki akcyzy powinny zostać nałożone w sposób prawidłowy z wykorzystaniem odpowiednich podatkowych znaków akcyzy najpóźniej przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru. Zdaniem Dyrektora, w opisanym zdarzeniu przyszłym płyny do papierosów elektronicznych zostały już wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru i są oznaczone ważnymi podatkowymi znakami akcyzy. Zatem w stosunku do przedmiotowych wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona i znaki akcyzy zachowują swoją ważność, co do zasady, do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego zgodnie z art. 136 ust. 6 u.p.a. (z zastrzeżeniem przepisów ustawy zmieniającej). W przedstawionych we wniosku okolicznościach płyny do papierosów elektronicznych nie mogą już zostać ponownie objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do żadnej czynności, z którą związane byłoby powstanie nowego obowiązku podatkowego (np. produkcji płynów do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1 u.p.a.). Okoliczność, że przedmiotowe wyroby są magazynowane na terenie składu podatkowego (innego podmiotu) nie zmienia faktu, że zostały one wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie, skoro przedmiotowe wyroby, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są oznaczone ważnymi podatkowymi znakami akcyzy, to oznacza to, że tak wyprowadzone wyroby poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z tymi banderolami – w okresie w którym zachowują one ważność - nie mogą być oznaczane innymi znakami akcyzy, tj. podatkowymi, czy też legalizacyjnymi. Dyrektor uznał, że w przypadku Spółki nie znajduje jednocześnie zastosowania przepis art. 116 ust. 3 u.p.a. dotyczący legalizacyjnych znaków akcyzy, którym ustawodawca nałożył obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy tylko w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. Taka sytuacja w przypadku Spółki nie występuje, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – wyroby będą co prawda znajdowały się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, niemniej będą oznaczone ważnymi znakami akcyzy. Zdaniem Dyrektora, w sytuacji, gdy podatkowe znaki akcyzy, którymi oznaczone są płyny do papierosów elektronicznych i które będą przeznaczone do dalszej sprzedaży, utracą ważność, dopiero wówczas zaistnieją przesłanki do zastosowania art. 116 ust. 3 u.p.a. i konieczne stanie się nałożenie na te wyroby legalizacyjnych znaków akcyzy. Odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie możliwości umieszczania nowej banderoli na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności nie upłynął, Dyrektor zaznaczył, że ustawodawca w art. 123 u.p.a. oraz w przepisach wydanych na podstawie delegacji zawartej w tym artykule w precyzyjny sposób wskazał sytuacje, w których możliwe jest zdjęcie znaków akcyzy z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione. Tym samym ustawodawca ograniczył możliwość zdjęcia znaków akcyzy, również w przypadku nanoszenia znaków akcyzy według nowego wzoru, do określonych w tych przepisach przypadków, m.in. w związku z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych na eksport lub do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sytuacje te jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec powyższego Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym należy wyroby oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy i można nałożyć nową banderolę na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności nie upłynął. Tym samym stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 117 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatkowe znaki akcyzy mogą być nanoszone na wyroby akcyzowe wyłącznie przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, 2) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm., dalej: "O.p.") przez naruszenie przepisów postępowania polegające na braku przedstawienia uzasadnienia do stanowiska dotyczącego zawartego we wniosku pytania numer 2 tj. kwestii możliwości nakładania ważnych podatkowych znaków akcyzy na ważne podatkowe znaki akcyzy, 3) art. 117 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie przez organ, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie istnieje możliwość nakładania podatkowych znaków akcyzy na ważne podatkowe znaki akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2025 r. Strona odwołała się do nieprawomocnego rozstrzygnięcia WSA w Poznaniu z dnia 31lipca 2025 r. (sygn. akt I SA/Po 324/25), na którego to argumentację powoływała się Strona. DKIS w piśmie procesowym z dnia 15 września 2025 r. nie podzielił stanowiska sądu zawartego w ww. wyroku ani dotychczas prezentowanego stanowiska Strony, wnosząc ponownie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "P.p.s.a.") indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji. Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy dopuszczalne jest nałożeniu nowego podatkowego znaku akcyzy na już nałożony znak akcyzy, który znajduje się na opakowaniu, ale który nie utracił jeszcze ważności, gdy została zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca wskazuje twierdząco, z kolei DKIS stoi na stanowisku, że płyny do papierosów elektronicznych nie mogą już zostać ponownie objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są oznaczone ważnymi podatkowymi znakami akcyzy, to oznacza to, że tak wyprowadzone wyroby poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z tymi banderolami – w okresie w którym zachowują one ważność - nie mogą być oznaczane innymi znakami akcyzy, tj. podatkowymi, czy też legalizacyjnymi. Rację w tym sporze ma DKIS. Przepis art. 117 u.p.a. dotyczy obowiązku i terminu oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Jak stanowi art. 117 ust. 1 ustawy akcyzowej wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych. Zgodnie natomiast z art. 117 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy: 1) importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego albo do składu podatkowego, w którym jest miejsce importu, i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; 2) przemieszczane na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, chyba że przemieszczanie dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, które są przemieszczane w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy; 3) przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę. Katalog przypadków oznaczania podatkowymi znakami akcyzy, jak wynika z unormowań art. 117 ustawy jest zamknięty. Ustawodawca nie przewidział innych możliwości, ani przypadków nanoszenia podatkowych znaków akcyzy na wyroby akcyzowe. Z Wykładnia gramatyczna przepisu art. 117 ust. 1 ustawy wskazuje moment, w którym powinno najpóźniej nastąpić nałożenie podatkowych znaków akcyzy. Co do zasady znaki akcyzy powinny zostać nałożone przed przeznaczeniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji. W praktyce oznacza to, że podatkowe znaki akcyzy powinny zostać nałożone w sposób prawidłowy z wykorzystaniem odpowiednich podatkowych znaków akcyzy najpóźniej przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru. Hipoteza tego przepisu odnosi się zatem do sytuacji, w której wyroby akcyzowe znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (bądź sytuacji szczególnych przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych). W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem interpretacji płyny do papierosów elektronicznych zostały już wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru i są oznaczone ważnymi podatkowymi znakami akcyzy. Zatem w stosunku do tych wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona. W ocenie Sądu, w przedstawionych okolicznościach nie ma jednocześnie możliwości ponownego objęcia tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do żadnej czynności, z którą związane byłoby powstanie nowego obowiązku podatkowego (np. produkcji płynów do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1 ustawy). Równocześnie okoliczność, że przedmiotowe płyny będą magazynowane w składzie podatkowym, nie zmieni dla sprawy kluczowego faktu, mianowicie że zostały one już wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Zauważyć należy, że podatkowe znaki akcyzy stosuje się do czasu zakończenia procedury zawieszenia (przypadki o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 nie mają w ww. sprawach zastosowania). Po zakończeniu tej procedury stosuje się już natomiast legalizacyjne znaki akcyzy, przy czym tylko w ściśle określonych przypadkach. Jakkolwiek płyn do papierosów elektronicznych nie jest wyrobem zharmonizowanym na poziomie unijnym, to jednak na gruncie krajowego prawa podatkowego, pobór akcyzy od tego wyrobu jest identyczny jak w stosunku do wyrobów zharmonizowanych, np. papierosów i tytoniu do palenia – również w zakresie nanoszenia znaków akcyzy. Tym samym brak jest uzasadnionych podstaw, do wykładni przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą dla płynu do papierosów elektronicznych odmiennie, niż dla innych wyrobów (papierosów). Powoduje to, że również dla wyrobów niezharmonizowanych, opodatkowanych na terytorium kraju podatkiem w sposób przewidziany w art. 1 ust. 3 ww. dyrektywy, należy stosować takie same zasady wykładni. Zapewnienie właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego Polski oraz warunków poboru podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych wymaga szczególnego podejścia do wykładni prawa. Wskazania w tym zakresie znajdują się wprost w postanowieniach art. 4-6 ustawy akcyzowej, zgodnie z którymi ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy, a czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5a, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (oraz) w sprawach wynikających z przepisów o akcyzie stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Powyższe oznacza, że podatek akcyzowy cechuje się znaczna autonomią względem innych ustaw podatkowych i niepodatkowych, co powoduje, że wywodzenie uprawnień w zakresie akcyzy z innych ustaw jest nieuzasadnione i nie może przyczyniać się do wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sąd stwierdza, że art. 117 u.p.a. przewidziano jedynie dopuszczalne przypadki oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, tym samym na gruncie ustawy nie było konieczności wprowadzania innych regulacji, zakazujących wykonywania określonych czynności, co mieści się w granicach legislacyjnych. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że znaki akcyzy dzielą się na podatkowe, które w świetle definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a ustawy są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy, oraz legalizacyjne które w świetle definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. b ustawy są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży. W niniejszej sprawie należy posłużyć się wykładnią systemową wewnętrzną przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zwrócić uwagę na to, że ustawodawca w art. 117 ust. 1 u.p.a. wskazuje moment, w którym powinno najpóźniej nastąpić nałożenie podatkowych znaków akcyzy. Ustawodawca reguluje w tym przepisie termin realizacji instrumentalnego obowiązku podatkowego. Co do zasady znaki akcyzy powinny zostać nałożone przed przeznaczeniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji. W praktyce oznacza to, iż podatkowe znaki akcyzy powinny zostać nałożone w sposób prawidłowy z wykorzystaniem odpowiednich podatkowych znaków akcyzy najpóźniej przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru. Z wykonaniem tego obowiązku wiąże się treść art. 136 ust. 6 ww. ustawy. Otóż zgodnie z tym przepisem znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. Dopiero po tej dacie może ewentualnie powstać kolejny obowiązek - tym razem sprowadzający się do oznaczenia wyrobów wcześniej oznaczonych podatkowymi znakami akcyzowymi, które utraciły już ważność - legalizacyjnymi znakami akcyzy. Zgodnie natomiast z art. 116 ust. 3 u.p.a. obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. W literaturze wskazuje się trafnie, że z sytuacją oznaczenia nieodpowiednimi znakami mamy do czynienia w szczególności w przypadku znaków, które straciły swoją ważność (Sz. Parulski, Komentarz do art. 116 ustawy o podatku akcyzowym, Lex). Z kolei wedle 134 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu nie może być interpretowany w oderwaniu od postanowień art. 117 ust. 1 i art. 116 ust. 3 ww. ustawy. Konsekwencją zrealizowania przez podatnika obowiązku oznaczenia wyrobu podatkowymi znakami akcyzy jest wykonanie określonego obowiązku podatkowego o charakterze instrumentalnym, co oznacza że wierzyciel podatkowy nie może domagać się jego ponownej realizacji, zaś podatnik nie może tego obowiązku skutecznie ponownie wykonać. Jeżeli zatem określone wyroby zostały prawidłowo oznaczone podatkowymi znakami akcyzy to możliwość a zarazem obowiązek ich ponownego oznaczenia – tym razem jednak legalizacyjnymi znakami akcyzy – powstaje dopiero z upływem ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego". NSA w wyroku z 6 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 695/11, zaprezentował stanowisko, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, iż instrumentalny obowiązek podatkowy, nie może być traktowany w ten sposób, że daje możliwość wielokrotnego nakładania znaków akcyzy. Jakkolwiek, ogólnie rzecz biorąc taka możliwość istnieje (gdyż w innym przypadku nie można byłoby nanieść legalizacyjnego znaku akcyzy na podatkowy znak akcyzy, który np. byłby uszkodzony), to ten obowiązek należy interpretować względem konkretnej sytuacji faktycznej, przy uwzględnieniu przede wszystkim faktu czy wyroby są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy (nie są dopuszczone jeszcze do konsumpcji) czy już tę procedurę opuściły – zostały dopuszczone do konsumpcji. Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko prezentowane przez DKIS, zgodnie z którym w przypadku wyrobów akcyzowych (płynów do papierosów elektronicznych), które znajdują się już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i są oznaczone ważnymi podatkowymi znakami akcyzy, brak jest podstaw do uznania, że takie wyroby można ponownie oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy i w konsekwencji można nałożyć nową banderolę na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności nie upłynął. Odnosząc się do argumentacji Strony która neguje stanowisko organu to w tym miejscu zasadne jest zwrócenie uwagi na to, że prawo podatkowe cechuje brak swobody w kształtowaniu treści powinności podatkowej (zob. A. Nita, Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (w:) L. Etel (red.) System prawa finansowego, t. III. Prawo daniowe, Warszawa 2010, s 505 i n.). Brak jest także swobody w kwestiach przesądzających o zaistnieniu takiej powinności. Treść stosunku podatkowoprawnego nie jest wyrazem woli podatnika, jest bowiem ukształtowana przepisami prawa podatkowego. Oznacza to, że o istnieniu określonego obowiązku lub uprawnienia podatnika na gruncie stosunków podatkowoprawnych decyduje prawodawca. Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Strony, powołującej się na nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 lipca 2025 r. (sygn. akt I SA/Po 324/25, że skoro organ w interpretacji dopuszcza – co do zasady – możliwość naniesienia nowego znaku akcyzy na poprzedni znak, który nie utracił jeszcze ważności, to fakt, czy to nastąpi w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy poza nią, nie ma tu istotnego znaczenia. Przeciwnie, co wynika wprost z brzmienia analizowanych przepisów, to właśnie moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy ma fundamentalne znaczenie dla możliwości stosowania jednych, bądź drugich banderol. Należy ponownie podkreślić, że obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami powstaje wyłącznie, gdy te wyroby znajdują się już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i są przeznaczone do dalszej sprzedaży. Zatem nie będą objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy wyroby akcyzowe, które są np. oznaczone nieprawidłowo, znajdujące się poza procedurą zawieszenia akcyzy, lecz nie są przeznaczone do sprzedaży. Natomiast w przypadku ujawnienia w składzie podatkowym objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieprawidłowo oznaczonych lub nieodpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy, należy na opakowania jednostkowe tych wyrobów ponownie nanieść podatkowe znaki akcyzy (por. Akcyza. Komentarz, op. cit.). Istotne jest jednak to, że w tym przypadku towary nadal objęte są procedurą. Wynika to z przyjęcia, że przepisy art. 117 ust. 1, art. 116 ust. 3 i art. 136 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym powinny być brane pod uwagę przy wykładni objętej niniejszą sprawą, na co zasadnie zwrócił uwagę NSA w przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wyroku. Takie bowiem podejście ma swoje uzasadnienie w zasadach kształtujących prawidłową wykładnię prawa podatkowego. Jak bowiem już zaakcentowano wyżej, jednym z podstawowych założeń jest domniemanie racjonalności ustawodawcy i związana tym koncepcja o systemie prawnym rozumianym jako spójna i harmonijna całość, gdyż ustawa podatkowa jest z założenia systemem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Ponownie wskazać należy, że w myśl art. 117 ust. 1 u.p.a. wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy (w tym płyn do papierosów elektronicznych) powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych. Cytowany przepis w zakresie płynu do papierosów elektronicznych wskazuje na dwa przypadki zobowiązujące do oznaczenia tego wyrobu podatkowymi znakami akcyzy (należy pominąć art. 9b ust. 1 pkt 2, bowiem dotyczy on suszu tytoniowego). Pierwszy z nich wskazuje na konieczność oznaczania przed opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy jest procedurą stosowaną podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Przypadki zawieszenia poboru akcyzy zostały określone w art. 40 ustawy o podatku akcyzowym, jednak brak jest w tym katalogu możliwości (przypadku) pozwalającego na ponowne objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu, który już opuścił tą procedurę i został dopuszczony do konsumpcji. Stąd wyroby takie jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą zostać ponownie objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym. Co prawda w myśl art. 47 ust. 3a ustawy w składzie podatkowym mogą być magazynowane wyroby akcyzowe nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, na warunkach określonych w ustawie, jednak uprawnienie do magazynowania takich wyrobów w składzie podatkowym, nie czyni ich automatycznie wyrobami objętymi procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem takiej sytuacji nie przewiduje art. 40 – są tylko magazynowane. Wobec tego brak jest podstaw do uznania, że płyn do papierosów elektronicznych dopuszczony do konsumpcji (który opuścił procedurę zawieszenia poboru akcyzy), zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy może ponownie zostać oznaczony banderolami podatkowymi. Wyjątek od tej zasady wynika z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym – mianowicie procedura zawieszenia poboru akcyzy jest stosowana podczas produkcji wyrobów akcyzowych. W tym zakresie w art. 47 ust. 1 ustawy przewidziano, że (poza przypadkami określonymi w ustawie – omówionymi dalej), produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (tu płyn do papierosów elektronicznych), może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Stąd, jeżeli do składu podatkowego został wprowadzony płyn do papierosów elektronicznych w celu dokonania określonych w ustawie czynności produkcyjnych, który został uprzednio dopuszczony do konsumpcji, zostanie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy w tym składzie podatkowym, w momencie wydania do produkcji. Zatem, w myśl regulacji zawartej w art. 117 ust. 1 ustawy, istnieje możliwość ponownego oznaczenia znakami akcyzy tego wyrobu, przed opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem interpretacji taka sytuacja nie następuje. Zatem wprowadzenie do składu podatkowego płynu do papierosów elektronicznych w celu magazynowania zgodnie z art. 47 ust. 3a, nie uprawnia do ponownego oznaczenia tych wyrobów podatkowymi znakami akcyzy. Drugi z przypadków wskazanych w art. 117 ust. 1 ustawy, uprawniających do nałożenia podatkowych znaków akcyzy, wynika z postanowień art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 ustawy. W myśl art. 47 ust. 1 produkcja wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (płyn do papierosów elektronicznych), może odbywać się również poza składem podatkowym, w przypadku produkcji: 1) wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie; 2) mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku: a) winiarskiego, w przypadku win, biorąc pod uwagę średnią roczną produkcję z następujących po sobie co najmniej trzech lat winiarskich poprzedzających rok, w którym jest ustalana wielkość produkcji wina, b) kalendarzowego, w przypadku napojów fermentowanych, biorąc pod uwagę średnią roczną produkcję z następujących po sobie co najmniej trzech lat kalendarzowych poprzedzających rok, w którym jest ustalana wielkość produkcji napojów fermentowanych, jeżeli napoje te: - spełniają wymagania określone dla fermentowanych napojów winiarskich, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i d, pkt 2-6, 9 lub 10 ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o wyrobach winiarskich (Dz.U. z 2023 r. poz. 550) oraz - są produkowane przez podmioty posiadające wpis do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność w zakresie wyrobu lub rozlewu wyrobów winiarskich, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o wyrobach winiarskich; 3) piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży; 4) mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu; 5) wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy; 6) energii elektrycznej; 7) wyrobów węglowych; 8) suszu tytoniowego; 9) wyrobów gazowych; 10) zestawów części do urządzeń do waporyzacji. Z analizy art. 117 ust. 1 i znajdującego się tam odesłania do 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 ustawy, wynika, że w sprawie zastosowanie może mieć jedynie art. 47 ust. 1 pkt 1, tj. produkcja płynu do papierosów elektronicznych z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Przepisy pkt 2-4 oraz 6-10 nie dotyczą natomiast płynu do papierosów elektronicznych. Co prawda możliwa jest produkcja, o której mowa w pkt 5, jednak w kontekście postanowień art. 21 ust. 8 ustawy, który uprawnia do obniżenia należnej akcyzy od wyprodukowanych wyrobów o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi, zastosowanie tego przepisu w opisanym zdarzeniu przyszłym jest nieuzasadnione. Uwzględniając zatem łączną wykładnię art. 117 ust. 1 i art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy, oznaczenie nowymi znakami akcyzy uprzednio dopuszczonego do konsumpcji płynu do papierosów elektronicznych jest również możliwe w przypadku produkcji poza składem podatkowym – poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wskazać jednak należy, że czynności produkcyjne, które należałoby wykonać – w myśl art. 99b ust. 1 ustawy – to wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew płynu do papierosów elektronicznych. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem sprawy do takich czynności nie dojdzie. Stąd brak jest możliwości oznaczenia płynu do papierosów elektronicznych nowymi podatkowymi znakami akcyzy poza składem podatkowym i poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bez wykonania czynności produkcji w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy. Potwierdza to również wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2023 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1649/22). W orzeczeniu tym, dotyczącym możliwości zwrotu niesprzedanych wyrobów tytoniowych w celu nałożenia legalizacyjnych znaków akcyzy, wskazano że: "nie można uznać za prawidłowe takiego układania przez Skarżąca relacji z kontrahentami, które prowadzi do naruszenia przepisów prawa dotyczących: po pierwsze, podmiotu obowiązanego do nałożenia znaków legalizacyjnych na wyroby akcyzowe oraz, po drugie, zakazu sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Co niemniej istotne, nic nie stoi na przeszkodzie, aby kontrahenci Skarżącej zwrócili wyroby akcyzowe nawet w ostatnich dniach ważności znaków akcyzy. Wówczas, po utracie ich ważności, Skarżąca nie naruszając przepisów prawa i w zgodzie z nimi będzie mogła przeprowadzić procedurę oznaczenia tych wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy". Reasumując, w zakresie możliwości ponownego oznaczania płynu do papierosów elektronicznych uprzednio dopuszczonych do konsumpcji i już oznaczonych ważnymi znakami akcyzy poza składem podatkowym, zdaniem Sądu argumentacja Skarżącej prowadzi do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 117 ust. 1 w zw. z 99b ust. 1 i art. 47 ust. 1 u.p.a., w zw. z art. 6 ustawy akcyzowej. Wbrew stanowisku Skarżącej należy podnieść, że na gruncie autonomii podatku akcyzowego, właśnie w art. 117 ust. 1 (i ust. 2) nakreślono jedyne normatywne przypadki, w których może nastąpić oznaczanie wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy. Oznacza to, że nie ma możliwości oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w sposób inny, niż przewiduje to ustawa. Przedstawiona wykładnia oparta o inne powiązane przepisy ustawy potwierdza zatem, że wywiedzione przez DKIS z przepisów będących przedmiotem interpretacji wnioski są prawidłowe. Powyższe wnioski potwierdza również analiza piśmiennictwa, która akcentuje fakt zakończenia zawieszenia poboru akcyzy procedury, jako pozbawiającego podatnika prawa do ponownego oznaczenia wyrobu akcyzowego ważnym znakiem akcyzy. Przykładowo M. Zimny w swoim komentarzu do ustawy akcyzowej (M. Zimny (red.), Akcyza. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2020) wskazuje że: "(...) podatkowe znaki akcyzy nakłada się na wyroby akcyzowe albo na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych przed przekazaniem ich do konsumpcji. W praktyce oznacza to, że te znaki nakłada się na wyroby akcyzowe poza terytorium kraju albo jeżeli na terytorium kraju to, co do zasady, w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (wyroby muszą być oznaczone przed jej zakończeniem)" – komentarz do art. 2 pkt 17 ustawy; "2. Dopuszczenie wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Ponadto należy zauważyć, że obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na tych podmiotach, które są również zobowiązane do zapłaty akcyzy z tytułu dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji. Przez dopuszczenie wyrobów akcyzowych do konsumpcji należy rozumieć w zgodzie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE: 1) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy; 2) produkcję wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; 3) import wyrobów akcyzowych, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. 4) Moment dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji jest skorelowany z terminem oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy określonym w art. 117 AkcyzU (zob. kom. do tego artykułu). Zasadniczo bowiem wyroby akcyzowe powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wprowadzeniem ich na terytorium kraju, gdy są nabywane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub w przypadku produkcji poza składem, przed przekazaniem ich do magazynu wyrobów gotowych. Jednocześnie fakt, że podmiot zobowiązany do rozliczenia akcyzy jest też zobowiązany do oznaczenia wyrobów znakami akcyzy, pozwala mu na obniżenie kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych na podstawie art. 21 ust. 7 AkcyzU (zob. kom. do art. 21 AkcyzU)" – komentarz do art. 116 ustawy; "Ustawodawca określił w art. 117 AkcyzU termin oznaczania podatkowymi znakami akcyzy poprzez wskazanie najpóźniejszego momentu, do którego wyroby akcyzowe powinny zostać oznaczone tymi znakami. Innymi słowy, art. 117 AkcyzU nie określa konkretnej daty banderolowania wyrobów akcyzowych, dając pewien zakres swobody przedsiębiorcom zobowiązanym do oznaczania znakami akcyzy co do momentu terminu oznaczenia wyrobów akcyzowych. Jednocześnie ustalając najpóźniejszy moment oznaczenia wyrobów akcyzowych banderolami ustawodawca uwzględnił specyfikę obrotu danym rodzajem wyrobów akcyzowych oraz procedury jakimi jest objęta produkcja i przemieszczanie wyrobów akcyzowych. Przy tym ustawodawca musiał uwzględniać podstawową regułę, zgodnie z którą wyroby akcyzowe powinny zostać prawidłowo oznaczone najpóźniej w momencie, który jest uznawany za przeznaczenie ich do konsumpcji. W tym zakresie art. 117 AkcyzU jest zgodny z art. 39 dyrektywy 2008/118/WE, na podstawie którego państwa członkowskie mogą wymagać oznaczania wyrobów akcyzowych za pomocą oznaczeń podatkowych lub krajowych znaków identyfikacyjnych używanych do celów podatkowych w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji na ich terytorium lub w momencie wprowadzenia wyrobów na ich terytorium. Stąd też termin oznaczania wyrobów akcyzowych określony w art. 117 AkcyzU uzależniony jest od tego, czy mamy do czynienia z: 1) wyrobami akcyzowych objętymi procedurą zawieszenia poboru akcyzy; 2) sprzedażą suszu tytoniowego; 3) produkcją wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym; 4) importem wyrobów akcyzowych; 5) nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. (...) W art. 117 ust. 1 AkcyzU została wyrażona podstawowa zasada, zgodnie z którą wyroby akcyzowe muszą być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy najpóźniej przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Oznacza to, że tak długo jak wyroby akcyzowe są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być magazynowane i przemieszczane bez znaków akcyzy (...) – komentarz do art. 117 ustawy. Z kolei w komentarzu do art. 39 dyrektywy 2008/118/WE (Akcyza w prawie Unii Europejskiej, Komentarz, Red. Krzysztof Lasiński-Sulecki), wskazano: "(...) Oprócz tego dyrektywa 2008/118 doprecyzowała, że oznaczenie wyrobów akcyzowych powinno nastąpić najpóźniej w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji na terytorium kraju członkowskiego. W tym zakresie w pełni aktualizują się reguły zawarte w art. 7 ust. 3 dyrektywy 2008/118 co do momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych. Dyrektywa wskazuje i kładzie nacisk na jak się wydaje, "ostatni dopuszczalny moment", gdy powinno dojść do oznaczenia wyrobów akcyzowych (...)". W tym miejscu należy ponadto wskazać, że przyjęcie odmiennej wykładni dotyczącej dopuszczalności nakładania znaków akcyzy w przypadkach niewskazanych wprost w przepisie art. 117 prowadziłoby do wniosku, że np. procedura zawieszenia poboru akcyzy (uregulowana w art. 40 ustawy akcyzowej) może być stosowana w innych przypadkach, niż określone w ustawie. Konstrukcja art. 40 jest bowiem podobna do art. 117 ustawy. Zatem, jeżeli przyjmiemy, że art. 117 ust. 1 ustawy nie zakazuje banderolowania banderolami podatkowymi poza procedurą zawieszenia, to analogicznie procedura zawieszenia poboru akcyzy może być stosowana w każdym innym przypadku, niż wskazany w art. 40 ustawy. Wniosek taki jest w oczywisty sposób absurdalny i stoi w sprzeczności ze szczególnym charakterem tej procedury oraz obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy. Stad też nie były zasadne zarzuty materialnoprawne wskazane w skardze a dotyczące naruszenia art. 117 ust. 1 ani art. 8 dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236, dalej: "ustawa pr.pr"). Należy zauważyć, iż istotą przywołanej zasady wyrażonej w art. 8 ustawa pr.pr. jest wolność działalności gospodarczej, która oznacza, iż przedsiębiorca może podejmować takie działania, co do których brak jest wyraźnego zakazu lub wyraźnej odmiennej regulacji normatywnej. Jak słusznie wskazuje się w doktrynie prawa gospodarczego, "wolności przedsiębiorcy do czynienia tego, co nie jest zakazane przez prawo, nie można utożsamiać z pełną swobodą zachowań. Porządek prawny wyznacza granice tej wolności. Dlatego przepis art. 8 ustawa pr.pr. należy także rozpatrywać z punktu widzenia granic wolności aktywności (działania i zaniechania działań) przedsiębiorcy." [K. Kokocińska, Komentarz do art. 8 ustawy - Prawo przedsiębiorców, w: M. Wierzbowski (red.), Konstytucja biznesu. Komentarz, Warszawa 2019, s. 85-86]. Niewątpliwie, w rozpatrywanej sprawie granice wolności przedsiębiorcy, który zainicjował postępowanie administracyjne w sprawie są wyznaczone przez przywołane już przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, z faktu, że organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny tego stanowiska nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów procesowych. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę wobec braku usprawiedliwionych podstaw w niej wskazanych