III SA/Wa 1102/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca) asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę. Wnioskiem z dnia 4 listopada 2022 r. P. (dalej: "Skarżąca") wystąpiła do Prezydenta W. o zwrot nadpłaty opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r. wobec stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieważności uchwały Rady m.st. Warszawy nr XXIV/671/2019 z dnia 12 grudnia 2019 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stawki takiej opłaty za pojemnik i worek (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2019 r., poz. 15293). Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2023 r. Prezydent W. odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r. Wskutek wniesionego zażalenia postanowieniem z dnia [...] października 2023r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. Prezydent W. decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6m ust. 2 i 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że sprawa związana jest z treścią ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2023 r., poz. 1469, dalej: "u.c.p.g."). Powołało się na art. 5 ust. 1 pkt 3a, art. 4a pkt 3 i 3b, art. 6c ust. 1, art. 6i pkt 1, art. 6m ust. 1 i ust. 4-5 u.c.p.g., art. 75 § 1, art. 72 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdziło, że powodem stwierdzenia nieważności uchwał było uznanie, że prawnym skutkiem nowelizacji art. 6k ust. 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach jest ograniczenie kompetencji organów stanowiących gmin w zakresie różnicowania stawek opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przy wyborze metody ryczałtowej ustalania tych stawek (metody "od gospodarstwa domowego"", z jednoczesnym pozostawieniem szerokich możliwości różnicowania stawek opłaty przy wyborze metody mnożnikowej. Organ odwoławczy wskazał, że zdaniem Skarżącej, na skutek stwierdzenia nieważności w części ww. uchwał Rady m.st. Warszawy, odpadła podstawa uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, tak więc wniesione już opłaty na podstawie ww. uchwał są nienależne i jako takie powinny zostać uznane za nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. SKO wskazało, że w decyzji Organu I instancji wskazano, że Organ zwrócił się do Biura Gospodarki Odpadami Urzędu W. o przekazanie danych dot. odbioru odpadów komunalnych z poszczególnych nieruchomości w zasobach Skarżącej, tj. potwierdzenie realizacji usługi odbioru odpadów w sposób ciągły, ustalenie kosztów usługi odbioru i zagospodarowania odpadów w okresie od 1 marca 2020 r. do 31 marca 2021 r. Organ I instancji ustalił, że Skarżąca za wskazany okres dokonała wpłat w łącznej kwocie 621.172,38 zł, zaś wskazana kwota nadpłaty w wysokości 256.309,99 zł nie wynika z różnicy pomiędzy pierwotnie złożonymi deklaracjami, a wpłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Organ I instancji wskazał, że opłaty wnoszone z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi za nieruchomością przy [...], tj. nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w okresie objętym postępowaniem, nie pokrywają poniesionych przez W. kosztów z tego tytułu, które wyniosły łącznie 425.330,12 zł, zaś opłaty wniesione przez Skarżącą wyniosły łącznie 325.715,00 zł, a zatem różnica pomiędzy poniesionymi kosztami, a wniesionymi opłatami wynosi 99.615,12 zł. Stawki opłaty mają charakter ryczałtowy, nie powiązany bezpośrednio z ilością odpadów wytworzonych przez właścicieli. Organ I instancji przywołał rzeczywiste koszty odbioru i zagospodarowania odpadów poniesionych przez W. w latach 2020 i 2021 r. na podstawie danych dostępnych w "Analizie stanu gospodarki odpadami komunalnymi dla W." (zamieszczono w uzasadnieniu decyzji wyciąg ze str. 31-32 oraz 25-27) oraz danych będących w posiadaniu Biura Gospodarki Opadami, obliczone dla gospodarstwa domowego w wysokości 85,94 zł. W okresie od 1 stycznia do 31 marca 2021 r. uśredniony koszt gospodarowania odpadami komunalnymi w przeliczeniu na gospodarstwo domowe wynosił 81,35 zł/mc. Następnie w uzasadnieniu decyzji Organu I instancji przedstawiono informacje dotyczące średnich kosztów gospodarowania opadami w przeliczeniu na 1 Mg odpadów dla okresu III-XII 2020 r i I-III 2021 r., podział W. na zadania i operatorów odbierających odpady, udział odpadów z nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych, ilość miesięcznych ilości opadów komunalnych odebranych z terenu W. w okresie 1 marca do 31 grudnia od 1 stycznia do 31 marca 2021 r. w ramach systemu gospodarki komunalnej, średnie koszty zagospodarowania odpadów od marca do grudnia 2020 r. i od stycznia do marca 2021 r. Podkreślono, że w omawianym okresie usługa odbioru odpadów komunalnych z przedmiotowej nieruchomości była świadczona przez W. w sposób ciągły i nieprzerwany, a reklamacje i skargi dot. jakości świadczonych usług. Organ I instancji wskazał, że punktem odniesienia do stwierdzenia nadpłaty może być jedynie deklaracja podatkowa, a nie korekta tej deklaracji. Do czasu zaakceptowania przez organ podatkowy deklaracji korygującej w obrocie prawnym pozostaje uprzednio złożona przez podatnika deklaracja. Choć stwierdzenie nieważności aktu prawa miejscowego wywołuje skutki ex tunc, to nie przekłada się to automatycznie na uznanie, że opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi były uiszczane bez podstawy prawnej. W okresie od 1 marca 2020 r. do 31 marca 2021 r. uchwały nr XXIV/671/2019 oraz XXIV/676/2019 były obowiązujące i wywoływały skutki prawne. Zatem uiszczone w tym okresie opłaty miały swoją podstawę w tym uchwałach oraz w art. 6h ustawy - właściciele nieruchomości zamieszkałych są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Stwierdzenie nieważności przez sąd administracyjny aktu prawa miejscowego nie stwarza podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych wydanych na podstawie przepisów takiego aktu. Jedyne przypadki wprost uregulowane w Ordynacji podatkowej dot. stwierdzenia nadpłaty odnoszą się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74). Zdaniem Organu odwoławczego ustawa reguluje kompleksowo wszystkie możliwości złożenia deklaracji, a co za tym idzie wyłączona jest możliwość stwierdzenia nadpłaty. Skoro w ustawie dana kwestia została odmiennie uregulowana niż w Ordynacji podatkowej, to przepisami które należy stosować są normy prawne ustawy. Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim regulują instytucję korekty deklaracji i nadpłaty znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w art. 6m ust. 5 ustawy. Oceniając decyzję Organu I instancji Kolegium uznało, że jest ona prawidłowa, nie narusza prawa i powinna zostać utrzymana w mocy. W sprawie występuje zasadnicze zagadnienie prawne, a więc czy fakt stwierdzenia nieważności uchwały określającej wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi skutkuje możliwością ubiegania się zwrot - jako nienależnych - uiszczonych opłat, stanowiąc w tym zakresie nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Wprawdzie takie stanowisko nie wynika wprost z przepisów, jednak wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o wystąpieniu sytuacji uprawniającej do zwrotu uiszczonych opłat. W sprawie nie jest spornym stan faktyczny, tak co do uiszczenia opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, ich wysokości, jak i unieważnienia części przepisów uchwał Rady m.st. Warszawa. Nie jest również sporny stan prawny. Spornym pozostaje zastosowanie przepisów do ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem SKO organy nie mogą ustalić jaki powinien być punkt odniesienia do stwierdzenia wysokości kwoty będącej nadpłatą, a więc różnicy pomiędzy opłatą uiszczoną a kwotą należną. Wprawdzie wnioskodawca określił kwotę należną wychodząc z założenia, że prawidłowa stawka opłaty za gospodarstwo domowe to 0 zł, jednak zostało to oparte na założeniu braku podstawy do uiszczania opłat. Stanowisko to jednak, jak wskazano powyżej, nie jest możliwym do zaakceptowania z uwagi na ustawowy obowiązek ponoszenia opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Jak już wskazano, odbiór odpadów organizowany jest przez gminę, a uiszczana opłata ma stanowić "wkład" właściciela nieruchomości w możliwość efektywnego realizowania organizowanego przez gminę odbioru odpadów. Tak więc nie można zanegować, że właściciel nieruchomości musi uiszczać opłatę, choć po stwierdzeniu nieważności nie jest możliwym stwierdzenie w jakiej wysokości jest ona należna. Stwierdzenie nieważności przywołanych uchwał nie odnosiło się do kwestii kalkulacji stawki opłaty. Tak więc nie zostało wykazane, że opłata jako kwota za świadczoną przez gminę usługę powszechną nie powinna była być ustalona w takiej właśnie wysokości. Z całą jednak pewnością opłata ta, z uwagi na konstrukcję i zapisy ustawy, nie mogłaby stanowić kwoty zero. Gmina pozyskuje środki na swoje działania z należności od mieszkańców, a skoro są ponoszone w ich interesie określone wydatki, tak więc właściciel nieruchomości nie może nie uczestniczyć w tych kosztach. Jak zaś wskazał organ pierwszej instancji, koszty ponoszone z tytułu odbioru odpadów są wyższe niż wpływy uzyskiwane z tytułu opłat. Z tego względu nie można również mówić o tym, aby właściciel nieruchomości miałby w rzeczywistości ponosić koszty odbioru odpadów w niższej wysokości niż wniesiona opłata. Świadczy to braku nadpłaty, bo ustalenie wysokości opłaty na podstawie rzeczywistych kosztów powodowałoby de facto konieczności dopłaty, a nie nadpłaty. W ocenie Organu II instancji argumentem przemawiającym za niezasadnością wniosku jest zagadnienie możliwości złożenia w niniejszej sprawie korekty deklaracji. Kolegium zgodziło się z argumentacją przedstawioną przez Organ pierwszej instancji, że przepisy ustawy zawierają regulację szczególną i wyłączną w zakresie możliwości złożenia korekty deklaracji w sprawie wysokości opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Skoro ustawodawca wskazał konkretne przypadki gdy możliwa jest korekta deklaracji, w tym co do opłat za okres wsteczny, to nie można przyjmować, że taka korekta jest możliwa w innych, nieprzewidzianych przypadkach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 6m ust. 2 i 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o u.u.c.p.g. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie była uprawniona do złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnym, podczas gdy w następstwie stwierdzenia nieważności uchwał Rady Warszawy brak było podstawy prawnej określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami w wysokości pobranej od Skarżącej; - art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło nienależne pobranie opłaty za gospodarowanie odpadami, która w rozumieniu Ordynacji podatkowej stanowiła nadpłatę, podczas gdy Skarżąca uiściła opłatę za gospodarowanie odpadami w wyższej wysokości niż przewidują to aktualnie obowiązujące przepisy uchwały Rady Warszawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Na wstępie zwrócić uwagę należało, że podstawy zgłoszonego żądania w zakresie nadpłaty Skarżąca upatrywała w stwierdzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieważności uchwały Rady m.st. Warszawy nr XXIV/671/2019 z dnia 12 grudnia 2019 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stawki takiej opłaty za pojemnik i worek. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska Skarżącej, uznając za istotny dla kierunku rozstrzygnięcia zarówno charakter opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i stan faktyczny zawisłej sprawy, jak i regulacje dotyczące rozliczeń tych opłat. Podkreślenia wymagało, że stwierdzenie przez sąd administracyjny nieważności aktu prawa miejscowego w myśl art. 147 § 1 p.p.s.a. nie pociąga za sobą (w sposób automatyczny) jakichkolwiek skutków prawnych wobec aktów lub czynności podjętych w oparciu o zakwestionowane regulacje. Jakkolwiek ustawodawca zdecydował o stosowaniu przez sąd sankcji nieważności w przypadku uwzględnienia skargi na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a. (poza sytuacjami, gdy możliwość taką wyklucza przepis szczególny), to jednocześnie - uwzględniając zakres oddziaływania tego rodzaju aktów i różnorodność wywołanych przez nie (w okresie obowiązywania) następstw - dopuścił możliwość wzruszenia konsekwencji ich stosowania na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jak stanowi bowiem art. 147 § 2 Ppsa, rozstrzygnięcia w sprawach indywidualnych, wydane na podstawie uchwały lub aktu, o których mowa w § 1, podlegają wzruszeniu w trybie określonym w postępowaniu administracyjnym albo w postępowaniu szczególnym. Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odsyła zatem w tym względzie do innych regulacji, zastrzegając jednak, że chodzi o sankcję wzruszalności (a nie nieważności) w ramach ustanowionych we właściwych przepisach. Przyjęta konstrukcja następstw stwierdzenia nieważności zakłada zatem, że automatyczne usunięcie wszelkich konsekwencji oddziaływania aktu prawa miejscowego (jako "niebyłych"), mogłoby prowadzić do nieakceptowalnych z punktu widzenia spójności systemu prawnego (lub innych wartości czy zasad ujawniających się na tle konkretnych przypadków) skutków prawnych. Mając powyższe na uwadze dostrzec należało, że unormowania o podstawowym znaczeniu dla opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi zostały zamieszczone w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Ukształtowana przepisami tej ustawy opłata ma charakter niepodatkowej opłaty publicznoprawnej. Na temat jej specyfiki wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny na kanwie sprawy o sygn. K 17/12, wskazując, że opłata ta jest daniną publicznoprawną o charakterze niepodatkowym, tj. "świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym, jednostronnym, publicznoprawnym, ale odpłatnym i mającym realizować różne cele wynikające z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości". Tym zatem, co cechuje tego rodzaju opłaty, odróżniając je od podatku, jest okoliczność, że "pobierane są one zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest w wysokości usługi - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem pobieranym w wysokości znacznie wyższej niż wartość faktycznie świadczonej usługi - nabywa cechy podatku" (zob. wyrok TK z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. K 17/12, OTK-A 2013/8/125 i powołane tam orzeczenia). W kontekście rozpoznawanej sprawy i opisanych cech opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi istotne pozostawało ustalenie, że choć konkretna wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest ustalana w podejmowanych przez gminy uchwałach, to ustawa zakreśla maksymalne stawki tych opłat (zob. art. 6k u.c.p.g.), zaś obowiązek jej poniesienia wynika wprost z ustawy. Obowiązek uiszczenia przedmiotowej opłaty nakłada na właścicieli nieruchomości i inne wskazane podmioty art. 6h u.c.p.g., a także art. 6i ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy (odrębnie w odniesieniu do nieruchomości zamieszkanych, niezamieszkanych oraz nieruchomości, na których znajduje się domek letniskowy). Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, że środki pochodzące z analizowanych opłat mogą być wydatkowane przez gminę wyłącznie na cele związane z funkcjonowaniem systemu gospodarowania odpadami komunalnymi (zob. art. 6r ust. 1aa, 2, 2a, 2aa, 2b i 2c u.c.p.g.), zaś korelatem tej opłaty (jako opłaty o charakterze niepodatkowym) pozostaje konkretne świadczenie (usługa) realizowane przez gminę. Jak stanowi bowiem art. 6r ust. 2d ww. ustawy: "W zamian za pobraną opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina zapewnia właścicielom nieruchomości pozbywanie się wszystkich rodzajów odpadów komunalnych, przy czym rozumie się przez to odbieranie odpadów z terenu nieruchomości, o których mowa w art. 6c ust. 1 i 2, przyjmowanie odpadów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 6, przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych oraz zapewnianie przyjmowania tych odpadów przez gminę w inny sposób." Na gruncie sprawy nie był przez Skarżącą kwestionowany fakt realizacji przez W. usługi polegającej na zapewnieniu odbioru odpadów z należących do niej nieruchomości. Podstawą stwierdzenia przez sąd nieważności uchwał w przedmiocie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi prawnym było ograniczenie kompetencji organów stanowiących gmin w zakresie różnicowania stawek opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przy wyborze metody ryczałtowej ustalania tych stawek (metody "od gospodarstwa domowego"), z jednoczesnym pozostawieniem szerokich możliwości różnicowania stawek opłaty przy wyborze metody mnożnikowej. Co więcej, z kalkulacji przedstawionej przez organ pierwszej instancji wynikało nawet, że rzeczywisty koszt odbioru odpadów przewyższał opłaty faktycznie uiszczone przez Skarżącą z tego tytułu. W takiej sytuacji Sąd nie znalazł jakichkolwiek podstaw, by wyłączyć opisaną sytuację spod zakresu zastosowania przepisu ustanawiającego ograniczenie możliwości składania deklaracji obniżającej wysokość tej opłaty ze skutkiem wstecznym, co rzutowało na niedopuszczalność stwierdzenia w tym zakresie nadpłaty. Ze względu na sygnalizowaną specyfikę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należało przyjąć, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy stanowią jeden z przykładów obrazujących celowość wprowadzenia regulacji limitującej możliwość wstecznego korygowania tej opłaty. W odniesieniu do rozliczeń w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na gruncie u.c.p.g. (w brzmieniu aktualnie obowiązującym) wyjaśnić należało, że ustawa ta wprost odsyła do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, z czego skarżąca wywodzi zresztą swoje uprawnienie do zwrotu nadpłaty. W myśl bowiem art. 6q ust. 1: "W sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego." Jednocześnie jednak w art. 6m u.c.p.g. uregulowano kwestie związane ze składaniem deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (tzw. deklaracji śmieciowych). W ustępie 4 tego przepisu wyraźnie postanowiono, że: "Właściciel nieruchomości nie może złożyć deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2". Zakaz składania deklaracji za okresy wsteczne zakłada pewne odstępstwa uregulowane w ust. 2 tego przepisu (na co wprost wskazuje cytowany art. 6m ust. 4), a także w ust. 5 tego przepisu. Wyjątki te obejmują: - sytuację, w której doszło do zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości (zgodnie z art. 6m ust. 2 u.c.p.g.: "W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana."); - sytuacje, w których zmniejszenie wysokości opłaty ma związek ze śmiercią mieszkańca lub informacją bądź korektą faktur, uzyskaną z przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Jak stanowi bowiem art. 6m ust. 5 ww. ustawy, przepisu ust. 4 nie stosuje się, jeżeli właściciel nieruchomości złoży nową deklarację zmniejszającą wysokość: 1) zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku ze śmiercią mieszkańca w terminie do 6 miesięcy od dnia tego zdarzenia; 2) opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku z informacją lub korektą faktur, uzyskaną z przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Żaden ze wskazanych wyjątków nie przewiduje możliwości złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny w sytuacji odpowiadającej zawisłej sprawie, tj. z uwagi na stwierdzenie nieważności uchwały ustanawiającej stawki tej opłaty. Dla właściwego zrozumienia istoty analizowanego ograniczenia zawartego w art. 6m ust. 4 u.c.p.g. oraz jego relacji względem odesłania zawartego w art. 6q ust. 1 tej ustawy niezbędne wydaje się sięgnięcie do regulacji obowiązujących przed wprowadzeniem art. 6m ust. 4 w cytowanym wyżej brzmieniu (przed dniem 6 września 2019 r.). Otóż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lutego 2015 r. do 5 września 2019 r. art. 6q ust. 1 u.c.p.g., podobnie jak ma to miejsce obecnie, zawierał odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże w ustępie 3 zastrzegał, że "W przypadku złożenia korekty deklaracji lub nowej deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stwierdza się nadpłaty w tej opłacie za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona." Nie mogło ulegać wątpliwości, że ustawodawca traktował unormowanie przewidziane w art. 6q ust. 3 jako odstępstwo od ogólnej zasady stosowania do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi przepisów Ordynacji podatkowej. Co istotne, cytowany przepis stanowił w istocie pierwowzór dla art. 6m ust. 4 u.c.p.g, wprowadzonego na mocy art. 1 pkt 15 lit. g) ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1579). W uzasadnieniu do ww. nowelizacji, dodającej art. 6m ust. 4 w aktualnym brzmieniu, w sposób jednoznaczny zaakcentowano, że propozycja usunięcia ust. 3 z art. 6q, podyktowana była tym, że uregulowane w tym ustępie kwestie "przeniesiono do art. 6m" (zob. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw; Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 3495). Wykreślenie art. 6q ust. 3 nie było zatem wyrazem rezygnacji z rozwiązań zawężających możliwość wstecznego deklarowania niższej opłaty, a miało charakter porządkujący z uwagi na "przeniesienie" tych rozwiązań do art. 6m. Mając zatem na względzie zarówno wyniki wykładni literalnej (brzmienie art. 6m ust. 4 u.c.p.g.), systemowej wewnętrznej (odrębne uregulowanie w danym akcie prawnym kwestii związanych ze składaniem deklaracji śmieciowych, mimo ogólnego odesłania do Ordynacji podatkowej), jak i celowościowej (wyeliminowanie sytuacji braku uiszczenia stosownych opłat, mimo wykonania usługi odbioru odpadów) wspartej wnioskami płynącymi z wykładni historycznej (treści art. 6q ust. 3 oraz intencji ustawodawcy ujawnionych w toku procesu legislacyjnego), Sąd doszedł do przekonania, że art. 6m ust. 4 stanowi przepis szczególny w stosunku do regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, a zakaz składania deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny (obejmujący swym zakresem przypadki takie, jak zaistniały w niniejszej sprawie, gdzie odbiór odpadów nie był kwestionowany) wiąże się z odmową stwierdzenia w tym zakresie nadpłaty. Przyjęcie przeciwnego poglądu w istocie niweczyłoby sens analizowanej regulacji. Tym bardziej, że na gruncie przepisów dotyczących nadpłaty wymagane jest złożenie (wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie) stosownej korekty zeznania bądź deklaracji, jeśli obowiązek składania zeznania/deklaracji wynika z przepisów prawa (co ma miejsce w przypadku opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi) - zob. art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej (zob. podobnie: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 327/22; treść orzeczenia dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Prezentowane stanowisko koresponduje również z unormowaniem przewidzianym w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, które wyraźnie wskazuje, że podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Za przykład takiego przepisu należało uznać art. 6m ust. 4 u.c.p.g. Sąd wskazuje nadto, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku III SA/Wa 1984/23 z dnia 15 listopada 2023 r., którego tezy sąd przyjął jako własne. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.