III SA/Wa 1103/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005 r. sprawy ze skargi Agencji Produkcji Filmowej "[...]" na decyzję Ministra Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia należnych wpłat na PFRON 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] sierpnia 2003r. [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. 3) zwraca stronie skarżącej tytułem nadpłaconego wpisu sądowego kwotę 239, 46 zł (dwieście trzydzieści dziewięć złotych czterdzieści sześć groszy) Decyzją z dnia [...] marca 2001r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, po rozpatrzeniu wniosku Agencji Produkcji Filmowej [...] w W. z dnia [...] stycznia 2000 r., [...] stycznia 2001r., [...]lutego 2001r. oraz z dnia [...] marca 2001r., odmówił umorzenia należnych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zwany dalej " PFRON" w kwocie [...] zł. za okres od stycznia 2000 r. do stycznia 2001r,. w części finansowanej z dotacji budżetowej, jak również odmówił zaniechania poboru należnych wpłat na PFRON za okres od lutego 2001r. do grudnia 2001r. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] września 2001r., po rozpatrzeniu odwołania Agencji Produkcji Filmowej [...] z dnia [...] kwietnia 2001r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości, umorzył należne wpłaty na PFRON w kwocie [...] zł. oraz umorzył postępowanie w sprawie zaniechania poboru wpłat na PFRON za okres od lutego do grudnia 2001r. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, iż zarówno sytuacja finansowa strony jak i charakter zadań jakie wykonuje Agencja stanowią wystarczającą przesłankę przychylenia się do wniosku strony w części dotyczącej umorzenia należnych wpłat na PFRON, stosownie do dyspozycji przepisu art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr. 137, poz. 926 ze zm.). Odnosząc się do zaniechania poboru wpłat na PFRON, organ uznał za zasadne umorzenie w tej części postępowania na zasadzie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Agencja Produkcji Filmowej wnioskiem z dnia [...] grudnia 2001r. wystąpiła o zmianę decyzji ostatecznej Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2001r. poprzez zastąpienie kwoty [...] zł. kwotą [...] zł. Przedmiotowy wniosek nie został jednak rozpatrzony merytorycznie, a w decyzji z dnia [...] lipca 2002r. w przedmiocie umorzenia postępowania zawarto pouczenie, iż podstawą załatwienia sprawy może być wystąpienie z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych zgodnie z art. 67 § 1 ordynacji podatkowej. Stosownie do powyższego pouczenia strona złożyła wniosek o umorzenie należności na rzecz PFRON w wysokości [...] zł. W wyniku rozpoznania rzeczonego wniosku uzyskała decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] listopada 2002r. odmawiającą umorzenia wnioskowanych należności. Decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, po rozpoznaniu odwołania z dnia [...] listopada 2002r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie przepisu art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, polegające na nie ustosunkowaniu się organu I Instancji do argumentów i zarzutów strony zawartych w odwołaniu. Stosując się do zaleceń zawartych w powyższej decyzji, Prezes Zarządu PFRON, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] sieprnia 2003r. odmówił umorzenia należnych wpłat na PFRON w kwocie [...] zł. za okres od lutego do grudnia 2000r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż trudna sytuacja finansowa Agencji spowodowana otrzymywaniem w ramach dotacji niewystarczających środków na prowadzenie działalności oraz błędnie wyliczona wnioskowana przez stronę kwota w części wynikającej z dotacji budżetowej nie stanowią podstawy umorzenia należnych wpłat na PFRON stosownie do art. 67 § 1 a ordynacji podatkowej i art. 14 pkt.1 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w uzasadnieniu którego wskazała, iż w decyzji z dnia [...] września 2001r. Minister Pracy i Polityki Społecznej potwierdził prawidłowość przesłanek wskazanych przez stronę jako podstawy do umorzenia nie podważając ich w jakiejkolwiek części - a skoro tak, to umorzenie wpłat za okres od stycznia 2000r. do stycznia 2001r. nie miało charakteru umorzenia częściowego i powinno obejmować całą należność odpowiadającą tej części działalności wnioskodawcy, która jest finansowana z dotacji budżetowej. Strona podniosła również, iż jest jednostką obsługującą działalność kulturalną a państwowe środki wspomagające rozwój i krzewienie kultury ulegają ograniczeniu, nie prowadzi działalności gospodarczej i pozytywne rozpatrzenie jej wniosku będzie istotnym wsparciem umożliwiającym realizację celów statutowych. Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie stanowi przepis art. 67 § 1 ustawy ordynacja podatkowa , który określa, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Stosownie natomiast do przepisu art. 67 § 1 a tej ustawy, umarzanie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą następuje zgodnie z przepisami ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego w oparciu o przesłanki wynikające z wyżej wymienionych przepisów organ odwoławczy uznał powołane przez stronę okoliczności za niewystarczające do zastosowania instytucji wyjątkowej, jaką jest umorzenie zaległości. W tych okolicznościach argumenty strony odnoszące się do błędnego wskazania przez nią we wniosku kwoty podlegającej umorzeniu - to jest kwoty [...] zł., zamiast kwoty [...] zł, nie mają wpływu na zapadłe w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu z dnia [...] września 2003r. Wskazała dodatkowo, iż organ uznał jej argumenty wskazane w odwołaniu za niewystarczające, choć te same argumenty stanowiły podstawę umorzenia w ramach uznania administracyjnego należnych wpłat za październik i grudzień 2002r. W odpowiedzi na skargę Minister Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z powodów innych aniżeli te w niej zawarte. Na wstępie wskazać należy, iż sąd administracyjny, stosownie do brzmienia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej powoływanej jako u.p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz przywołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd kontroluje legalność działania administracji publicznej z urzędu zarówno w zakresie stosowania prawa materialnego jak i prawa procesowego - niezależnie od zarzutów zawartych w skardze. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, jeżeli sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 u.p.p.s.a.). Na wstępie przypomnieć należy, iż stosownie do przepisu art.49 ust.1 i 4 w zw. z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) , zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy ustawy ordynacja podatkowa, zwanej dalej " ord. pod.". Zgodnie z art. 67 ord. pod., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości lub odsetki za zwłokę. Treść tego przepisu wskazuje, iż decyzja w powyższej kwestii podejmowana jest na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcia będące wynikiem dokonanego wyboru. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 Ordynacj i podatkowej tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nic może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek uzasadnia rozważenie czy w ogóle, jeżeli tak to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Należy ponadto podkreślić, że ważną rolę przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw odgrywa uzasadnienie decyzji. Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy należycie została wskazana i wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia. Należyte uzasadnienie decyzji pełni oczywiście także inne funkcje -służy realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż uzasadnienia zaskarżonych decyzji takich wymogów nie spełniają, ewidentnie zostały wydane z naruszeniem art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, iż zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia organu został powołany przepis art. 67 § 1 a ord. pod., który w stanie prawnym obowiązującym w sprawie stanowił, iż umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą, następuje zgodnie z przepisami ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców ( Dz. U. z 2002r. , Nr. 141, poz. 1177 ze zm. ). Organ dokonując analizy przesłanek umorzenia należności w stosunku do PFRON oparł się na przepisie art. 14 ust.1 ww ustawy, zgodnie z którym pomoc może być udzielona wyłącznie przedsiębiorcy znajdującemu się w trudnej sytuacji ekonomicznej w celu przywrócenia długookresowej zdolności konkurowania na rynku po spełnieniu ponadto określonych kryteriów. W konkluzji Prezes Zarządu PFRON stwierdził, iż powoływane przez stronę okoliczności nie stanowią podstawy do umorzenia należnych wpłat na PFRON zgodnie z art. 67 § 1 a ord. pod. i art. 14 ust.1 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez organ II instancji, który w uzasadnieniu decyzji również powołał przepis art. 67 §1a ord. pod., wskazując, iż umarzanie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą, następuje zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż Agencja Produkcji Filmowej jako [...] nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w sprawie - nie wykonuje bowiem we własnym imieniu działalności gospodarczej. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie dokonane zostało z naruszeniem przepisów postępowania - to jest. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 67 § 1a . ord. pod., które mogło mieć wpływ wynik sprawy, poprzez wskazanie w podstawie prawnej oraz oparcie rozstrzygnięcia na przepisie, który nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Podobnie postępowanie organów zmierzające do uznania strony za przedsiębiorcę, mimo braku jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia takiego stanowiska należy oceniać w kategoriach naruszenia przepisu art. 122 ord. pod. statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest dokładne ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Podkreślić bowiem należy, że warunkiem podjęcia poprawnego rozstrzygnięcia w danej sprawie jest poprzedzenie go prawidłowo prowadzonym postępowaniem podatkowym. Wymóg taki należy wyprowadzić z sformułowanej w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe ( w tym wypadku Prezes Zarządu PFRON i Minister Pracy i Polityki Społecznej) stosując prawo procesowe winny przestrzegać wszelkich wynikających zeń zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie. Między innymi powinny respektować zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej) jak też i tych regulacji, które te zasady konkretyzują. Z analizy akt administracyjnych sprawy wynika także, iż stronie nie zostało zagwarantowane prawo wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego stosownie do dyspozycji przepisu art. 200 § 1 ord. pod. Sąd stwierdził, iż uchybienie to dotyczyło postępowania poprzedzającego wydanie decyzji zarówno w I jak i w II instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po reformie sądownictwa administracyjnego, zaznaczył się wyraźnie pogląd, iż naruszenie art. 200 § 1 ord. pod. jest samodzielną przesłanką do uchylenia zaskarżonego aktu - niezależnie od trybu postępowania. W wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r. NSA stwierdził, iż niezastosowanie się przez organ odwoławczy lub organ prowadzący postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji do dyspozycji art. 200 § 1 ord. pod. jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą. Pogląd ten został powtórzony w wyroku tego Sądu z dnia 18 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1216/04 ( niepublikowany). NSA w innym orzeczeniu podkreślił także, iż nawet, gdy w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy. Prawo wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego ma szczególnie istotne znaczenie w postępowaniu o charakterze kierowniczym. Z uwagi bowiem na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod., a co za tym idzie do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w zgodzie z prawdą materialną (wyrok z dnia 15 marca 2004 r., sygn. akt FSK 467/04 - niepublikowany). Podobne poglądy dominują w piśmiennictwie. Zwraca się uwagę, iż po wprowadzeniu sądowej kontroli działalności administracji publicznej naruszenie przez organ prawa do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, niezależnie od stanu prawnego i użytych przez ustawodawcę sformułowań było traktowane konsekwentnie przez sądy administracyjne jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa - komentarz, Wydawnictwo Dom Wydawniczy ABC, Wydanie III, 2003, str. 531 - 533). Uznaje się, że nie wyznaczenie przez organ stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - komentarz, Wydawnictwo Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wydanie V, Wrocław 2002, str. 254). Sąd w pełni podziela przedstawione wyżej poglądy. Odnosząc je zaś do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy ocenił, iż organy administracji publicznej naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, pozbawiając - w obu instancjach - stronę możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym naruszając - określoną w art. 123 § 1 ord. pod. - zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej wywody, wydane decyzje należało uznać za wykraczające poza zakres uznania administracyjnego określonego w art. 67 § l Ordynacji podatkowej, a prowadzone postępowania za naruszające zasady wyrażone w art. 122, art. 123 i art. 200 § l ord. pod. Skutkiem tego wydane decyzje organów podatkowych obu instancji nie spełniały wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 oraz §4 ord. pod. W tych warunkach, na podstawie art. 132, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Stosując się do wymogów określonych w art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Sąd wskazuje, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy winny zagwarantować stronie prawo wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno przed wydaniem decyzji w I jak i II instancji, dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy oraz dokonać rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 67 § 1 ord. pod.