III SA/Wa 1103/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 1994-2005. oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2006 r. W. S. (dalej jako "Skarżący") wystąpił z wnioskiem o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych, w tym z tytułu podatku od towarów i usług, jakie powstały z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej do końca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...] stycznia 2006 r., wezwał Skarżącego do uzupełnienia złożonego wniosku, a następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. sprostowanym postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r., postanowił o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku w części dotyczącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług z uwagi na nieuzupełnienie przez Skarżącego złożonego w dniu [...] stycznia 2006 r. wniosku. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartym w postanowieniu w dniu [...] kwietnia 2006 r., złożył zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy I instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania i ustaleniu, iż Skarżący wnioskuje o pomoc de minimis decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący w dniu [...] grudnia 2006 r. wniósł odwołanie od wyżej wymienionej decyzji organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Strona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] stycznia 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1230/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze wskazane przez sąd okoliczności sprawy, które winny być ponownie zbadane, a zarazem konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia [...] stycznia 2006 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. działając na podstawie art. 207 i art. 67a §1 pkt 3, art. 67b §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art.1 ust. 1 lit. h), art. 2 ust 1 i 2 Rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art.87 i art.88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U. L 379 z 28.12.2006r. str.8) odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie 239.997,67 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 504.357,00zł. W uzasadnieniu podjętej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż sytuacja ekonomiczna Skarżącego jest trudna i w związku z tym przedsiębiorca "nie spełnia przesłanki umożliwiającej udzielenia pomocy de minimis w świetle przepisów regulujących pomoc publiczną w Unii Europejskiej". Skarżący po raz koleiny nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartego w wydanej decyzji i pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. wniósł odwołanie. W uzasadnieniu wniósł o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zarzucając naruszenie: art.67a §1 pkt 3 i art.67b §1 pkt 2, art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe stosowanie tych przepisów do wniosku, który oparty jest na art. 67a §1 pkt 3 w związku z art.67b §1 pkt 1; jak i wadliwą ocenę sytuacji finansowej Skarżącego; zarzucił również, iż rozpatrzono wniosek nie jak o ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowych, lecz jako ulgę o postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Po przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. postanowił uchylić zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres luty - listopad 2003 r., w kwocie łącznej 11.731,60zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.002,00zł i umorzyć postępowanie w tym zakresie z uwagi na przedawnienie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W związku z powyższym Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2008 r., naruszającej jego zdaniem art. 121 § 1 ustawy Ordynacji podatkowa, oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Skarżący w uzasadnieniu skargi przedstawił cały przebieg postępowania administracyjno - sądowego oraz problemy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i związanymi z nią konsekwencjami finansowymi. Podniósł, że nie może "uzyskać płynności finansowej", co przekłada się również na jego osobistą sytuację, polegającą na trudnościach w znalezieniu środków na utrzymanie gospodarstwa domowego. Wyjaśnił, iż nie jest w posiadaniu środków finansowych, które pozwoliłyby na zapłatę przedmiotowego zadłużenia, a zwłaszcza z tytułu wciąż narastających odsetek za zwłokę od zaległości głównej oraz nie dysponuje żadnym majątkiem, który można by było przeznaczyć na spłatę zaległości podatkowej. W uzasadnieniu złożonej skargi powołał się na art. 67 Ordynacji podatkowej i wskazane w nim przesłanki, ważny interes podatnika i interes publiczny. Podniósł, iż decyzja wydana w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej bądź odsetek za zwłokę nie jest "aktem łaski" organu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienia do rozstrzygnięcia na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi. Ponadto Skarżący przytoczył liczne fragmenty z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1230/07, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług, podnosząc w podsumowaniu, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie odniosły się do wskazań zawartych w tym wyroku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje: Skargę należało oddalić. W niniejszej sprawie zapadł już jeden wyrok uchylający poprzednio wydaną w sprawie decyzję (wyrok WSA w W. z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt IIISA/Wa 1230/07); dlatego też organy podatkowe oraz Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związane były zawartą w nim oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie. Stosownie do treści art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II.). Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" dotyczy konkretnej sytuacji faktycznej, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LexisNexis, s. 220). Organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Natomiast ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 470/08). Aby stwierdzić zakres związania organów podatkowych, jak i Sądu w przedmiotowej sprawie niezbędnym zatem jest odniesienie się do wyroku WSA z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt IIISA/Wa 1230/07. W wyroku tym Sąd stwierdził, że Skarżący ubiega się o pomoc publiczną na zasadzie "de minimis". Wskazał, że zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Szczegółowe zasady udzielania pomocy de minimis uregulowane zostały w rozporządzeniu nr 69/2001, a następnie - od dnia 1 stycznia 2007 r. – w rozporządzeniu nr 1998/2006. Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się do preambuły rozporządzenia nr 1998/2006, w której w pkt 7 wskazano, że niniejsze rozporządzenie nie powinno stosować się do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji. Powoływane wytyczne wspólnotowe zawarto w Komunikacie Komisji - Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. C 244 z 1 października 2004 r., s. 2-17). W związku z powyższym Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał obowiązek rozważenia trudnej sytuacji Skarżącego w rozumieniu ww. wytycznych wspólnotowych, a nie - powtórzyć za Skarżącym - że znajduje się on w trudnej sytuacji w potocznym rozumieniu tych słów; tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył tej wyraźnej wskazówki interpretacyjnej. Sąd zaznaczył również, że po stwierdzeniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis dalsze postępowanie organu podatkowego w sprawie jej przyznania jest oparte wyłącznie o przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazał, że w świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Ustawodawca pozostawił organom swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w przepisie dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Sąd stwierdził, że w procesie dochodzenia do decyzji organy nie uwzględniły całokształtu okoliczności faktycznych, które mogły wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organy podatkowe skupiły się jedynie na przeliczeniu wnioskowanej pomocy z PLN na EURO, następnie nie podjęły żadnych czynności procesowych, przyjmując jedynie za Skarżącym, że znajduje się on w trudnej sytuacji. Nie rozważyły jednak podnoszonych przez Skarżącego okoliczności i nie dokonały ich oceny pod kątem ww. wytycznych wspólnotowych oraz kierunkowych dyrektyw wyboru określonych w Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej); co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. (art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). W wytycznych zawartych w wyroku Sąd nakazał, by rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględnił nie tylko argumentację Skarżącego, ale także ww. przepisy prawa wspólnotowego. Następnie zaś, po wnikliwym i wszechstronnym rozważeniu stanu faktycznego i prawnego, uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie z poszanowaniem art. 210 Ordynacji podatkowej. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji na wstępie podkreślenia wymaga, że Skarżący wnosił o udzielenie pomocy de minimis (pismem z [...] stycznia 2006 r.). Szczegółowe zasady udzielania tego rodzaju pomocy uregulowane były do końca 2006 r. w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 69/2001 z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. Urz. WE L 10 z dnia 13 stycznia 2001 r.). Pomoc ta była możliwa, gdy wysokość już otrzymanej przez podatnika pomocy w ostatnich 3 latach nie przekroczyła, łącznie z wnioskowaną, kwoty 100.000 euro. Podatnicy ubiegający się o udzielenie ulg w spłacie podatków w ramach tego rodzaju pomocy byli zobowiązani do przedstawienia informacji oraz zaświadczeń o uzyskanej pomocy de minimis w okresie ostatnich 3 lat. Na tej podstawie organ podatkowy mógł przyznać im wnioskowaną ulgę, o ile nie doprowadziło to do przekroczenia 100.000 euro. Ustalenie tej kwoty odbywało się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. Nr 194, poz. 1983 z późn. zm.). Projekt decyzji przyznającej ulgę w spłacie podatków nie wymagał przesyłania do opinii Prezesa UOKiK, ani też notyfikacji do Komisji Europejskiej, co było charakterystyczne dla innych rodzajów pomocy publicznej. Od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Rozporządzenie to utrzymuje podstawowe reguły przyznawania pomocy de minimis; utrzymano zasadę, że jej udzielanie na podstawie decyzji wydawanych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej nie wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej. Organ podatkowy samodzielnie rozstrzyga, czy są spełnione przesłanki udzielenia tego rodzaju pomocy. Natomiast zwiększeniu uległa graniczna kwota pomocy de minimis (200.000 euro). Zmieniły się też zasady kumulacji uzyskanej pomocy w celu ustalenia jej wielkości. Zgodnie z nowymi rozwiązaniami, kumulacji podlega nie tylko pomoc de minimis, ale również innego rodzaju pomoc uzyskana przez podatnika na ten sam cel. Co w sprawie istotne - nowe rozporządzenie uniemożliwia przyznanie pomocy de minimis dla podatników znajdujących się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Kryteria wskazujące na to, że podatnik znalazł się w takiej sytuacji zostały określone w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. WE C 244 z dnia 1 października 2004 r.). Według postanowień wytycznych: "nie istnieje definicja wspólnotowa "przedsiębiorstwa zagrożonego". Jednakże dla celów niniejszych wytycznych, Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko- lub średnioterminowej. (...) Przedsiębiorstwo może być uznane za zagrożone, w szczególności gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto." Strona przedłożyła oświadczenie o uzyskanej pomocy publicznej, oświadczenie, że jako przedsiębiorca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, oświadczenie o stanie majątkowym, dokumenty, z których wynika, że nie reguluje swoich zobowiązań, w tym zobowiązań publicznoprawnych oraz dokumenty świadczące o toczących się postępowaniach sądowych i egzekucyjnych, a także dotyczące stanu zadłużenia. Z analizy zeznań podatkowych składanych przez Skarżącego wynika, że obroty jego przedsiębiorstwa maleją i w okresie 2004 r. – 2007 r. zmniejszyły się z ponad 270 tys. zł do 79.754 zł. Firma Skarżącego straciła płynność finansową, a jej zaległości w spłacie zobowiązań rosną. Strona nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie zaległości, a wręcz znajduje się w sytuacji braku środków na podstawową egzystencję. W tym stanie rzeczy konstatacja organu, że ustalone okoliczności wskazują, że przedsiębiorstwo Skarżącego jest przedsiębiorstwem zagrożonym, do którego niedopuszczalne jest zastosowanie pomocy de minimis zgodne jest postanowieniami przepisów wspólnotowych. Przypomnieć należy, że w wyroku WSA w W. z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt IIISA/Wa 1230/07, którym związany był organ, Sąd zaznaczył, że dopiero po stwierdzeniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis dalsze postępowanie organu podatkowego w sprawie jej przyznania jest oparte o przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem zgodne z oceną prawną zawartą w tym wyroku jest działanie organu, który stwierdziwszy, że pomoc de minimis, o którą wnosił Skarżący jest niedopuszczalna, nie rozpatrywał przesłanek jej udzielenia określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga została oddalona.