III SA/Wa 1109/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].03.2010 r. nr [...], umarzające postępowanie zażaleniowe, toczące się w związku ze złożeniem przez Skarżącą – E. P. zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].11.2008 r. nr [...] odmawiające wstrzymania wykonania decyzji tego organu nr [...] z dnia [...].10.2008 r. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. Decyzją z dnia [...].10.2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 95.203,00 zł. Od powyższej decyzji E. P. złożyła w dniu [...].11.2008 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., a w dniu [...].11.2008 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...].10.2008 r. nr [...], w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie nr [...] z dnia [...].11.2008 r. odmawiające wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. E. P. złożyła zażalenie z dnia [...].12.2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że w sprawie nie zachodzi ważny interes Strony, gdyż E. P. i jej małżonek, J. P. osiągają dochody co powoduje, że nie znajdują się w ciężkiej sytuacji materialnej. Zdaniem Strony analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnych wniosków. Strona powołała się na złą sytuację rodziny oraz wysokie nakłady ponoszone w związku z prowadzoną przez J. P. w latach 2007-2008 działalnością gospodarczą. Stwierdziła, iż ze względu na zły stan zdrowia nie może podjąć pracy, a jedynym żywicielem czteroosobowej rodziny jest małżonek – J. P. Skarżąca wskazała ponadto, iż gdyby nie pomoc jej rodziców sytuacja rodziny byłaby tragiczna, gdyż kwoty zobowiązań przewyższają dochody. Strona zauważyła, iż w obecnej sytuacji nie są w stanie wraz z małżonkiem uiścić nałożonego zryczałtowanego podatku dochodowego, może to spowodować wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zajęcie kont bankowych, a w efekcie uniemożliwienie kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej małżonka. Zdaniem Strony jej ważny interes przemawiał za wstrzymaniem wykonania decyzji. Po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...].12.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].02.2009 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...].11.2008 r. nr [...] wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].10.2008 r. nr [...]. Na powyższe postanowienie E. P. wniosła dnia [...].03.2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Podniosła, iż zaskarżone postanowienie należy uznać za błędne, gdyż okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez jej małżonka, J. P. i odprowadzania z tego tytułu podatków powinna być oceniania na tle całokształtu danych dotyczących tej działalności. Mianowicie E. P. wskazała, iż dochody jej małżonka drastycznie spadły po wygaśnięciu umowy najmu z Urzędem ds. Cudzoziemców i są znacznie niższe niż kwota zobowiązania. Ponadto stwierdziła, iż mimo, że nie ogłoszono upadłości, to w stosunku do niektórych zadłużeń małżonka prowadzone są egzekucje komornicze. Podniosła, iż stan zdrowia uniemożliwia jej podjęcie jakiejkolwiek pracy, a ZUS odmówił jej wypłaty renty inwalidzkiej. Zatem ona i dwaj uczący się synowie: D. i R. P. są na wyłącznym utrzymaniu jej małżonka. Strona podniosła, iż w zaistniałej sytuacji jej rodzina zmuszona jest korzystać z pomocy finansowej i materialnej osób trzecich. Stwierdziła, iż nie posiadają z małżonkiem majątku, który po spieniężeniu mogliby przeznaczyć na zapłatę zryczałtowanego podatku dochodowego. Podkreśliła ponadto, iż nietrafiony jest pogląd organu odwoławczego dotyczący braku przesłanek ważnego interesu Strony oraz stwierdzenie, że interes fiskalny i publiczny przemawiają przeciwko uwzględnieniu zażalenia Strony. W wyniku rozpatrzenia wskazanej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 669/09 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].02.2009 r. nr [...] stwierdzając, iż zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające, na podstawie art. 224 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...].10.2008 r. nr [...]. Od decyzji tej odwołanie zostało wniesione w dniu [...].11.2008 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana na skutek wniesienia odwołania została wydana w dniu [...].07.2009 r., a zatem decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie dwóch miesięcy od daty wniesienia odwołania. WSA zaakcentował, że w chwili rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej, przekroczony został dwumiesięczny termin rozpatrzenia odwołania, o którym mowa w art. 225 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zbadał czy w sprawie zachodziły przesłanki ustawowe określone w art. 225 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż z akt sprawy nie wynika, aby decyzja na etapie rozpatrywania zażalenia została wykonana lub żeby zakres żądania wniosku Strony o wstrzymanie wykonania decyzji różnił się z zakresem żądania zawartym w odwołaniu. Ponadto wskazał, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczył całej decyzji, tak jak odwołaniem objęto również całą decyzję. Konkludując Sąd zauważył, że postępowanie o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji stało się bezprzedmiotowe z uwagi na wstrzymanie jej wykonania z mocy prawa na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia z dnia 3.12.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z dnia [...].03.2010 r. nr [...] stwierdził, iż z uwagi na zakończenie postępowania odwoławczego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...].07.2009 r. nr [...] postępowanie zażaleniowe w sprawie wstrzymania wykonania utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].10.2008 r. stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Na powyższe rozstrzygnięcie Pełnomocnik Strony wniósł skargę z dnia 1.04.2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej, przez umorzenie postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wykonalnej w momencie wydania zaskarżonego postanowienia oraz naruszenie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 9 ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318 ze zm.) Ordynacji podatkowej przez niewstrzymanie wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a.", przez niewykonanie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które zawarte zostały w wyroku z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 669/09. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż nie sposób zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż postępowanie zażaleniowe w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].10.2008 r. stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania odwoławczego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2009 r. nr [...]. Pełnomocnik zauważył, iż w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy w istocie zajął się kwestią zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 225 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 9 powoływanej wyżej ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Wskazał również, iż słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przepis art. 225 Ordynacji podatkowej przestał mieć zastosowanie w niniejszej sprawie w następstwie zakończenia postępowania odwoławczego. Jednakże zdaniem Pełnomocnika, organ odwoławczy z powyższych okoliczności wywiódł błędny wniosek, iż brak stosowania powołanego przepisu w niniejszej sprawie oznacza bezprzedmiotowość tego postępowania. Wskazał, iż wniosek ten jest niezgodny ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 669/09 z którego wynika, iż niniejsze postępowanie jest bezprzedmiotowe, jeżeli przepis art. 225 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie. Pełnomocnik stwierdził, iż Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. umknął fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].10.2008 r. stała się z momentem wydania decyzji organu drugiej instancji wykonalna i taką pozostaje do chwili obecnej. Uznał, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. utrzymanie decyzji wymiarowej, której wykonanie z mocy prawa zostało wstrzymane na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej powodowało, iż stawała się ona wykonalna. Stwierdził, iż tak też było w rozpatrywanym przypadku. Podniósł następnie, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest rozważenie wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji, która obecnie jest wykonalna, a zatem niniejsze postępowanie posiada przedmiot. Ponadto Pełnomocnik stwierdził, iż wniosek z dnia 6.11.2008 r. o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji jest zasadny, gdyż okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonka Skarżącej, J. P. i odprowadzania z tego tytułu podatków powinna być oceniania na tle całokształtu danych dotyczących tej działalności. Pełnomocnik przypomniał, iż dochody małżonka Skarżącej drastycznie spadły po wygaśnięciu umowy najmu z Urzędem ds. Cudzoziemców i są znacznie niższe niż kwota zobowiązania. Następnie podniósł, iż Skarżąca nie ma prawa do renty inwalidzkiej, a stan jej zdrowia uniemożliwia podjęcie jakiejkolwiek pracy. Wskazał, iż E. P., wraz z synem pozostaje na wyłącznym utrzymaniu męża. Pełnomocnik stwierdził, iż od czasu złożenia przez Stronę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji pojawiła się nowa okoliczność przemawiająca za wstrzymaniem jej wykonania. Otóż na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.02.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1650/09 zawieszono postępowanie w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2009 r. nr [...] do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej zarejestrowanej pod sygn. akt SK 18/09. W odpowiedzi na skargę z dnia 30.04.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie akcentując, iż Pełnomocnik w złożonej skardze zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniu, iż zgodnie art. 9 powoływanej ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (...) do wykonania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienionych w art. 1 i z w brzmieniu obowiązujący przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Podobnie Pełnomocnik uznał za oczywistą okoliczność, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując skargę złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...].02.2009 r. nr [...] powołał się na moment rozpatrzenia zażalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzając, iż w chwili wydania powyższego postanowienia nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa z uwagi na fakt, iż przekroczony został dwumiesięczny tern rozpatrzenia odwołania, o którym mowa w art. 225 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r. W ocenie organu Pełnomocnik stwierdził, iż słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że przepis art. 225 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na zakończenie postępowania odwoławczego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2009 r. W związku z powyższym organ za bezzasadny uznał zarzut Pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 153 P.p.s.a., czego potwierdzeniem – w ocenie organu jest okoliczność, że sam Pełnomocnik zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W. że wskazany w uzasadnieniu powyższego wyroku art. 225 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić - ze względu na zakończenie postępowania odwoławczego – podstawy prawej do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ podtrzymał wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, że bezprzedmiotowość w niniejszej sprawie wynikała z faktu zakończenia postępowania odwoławczego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2009 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż Pełnomocnik powołując się na treść uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 669/09 stwierdza, postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe z uwagi i zastosowanie przepisu art. 225 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Pełnomocnika organ sprzecznie z powyższym stanowiskiem uznał, iż bezprzedmiotowo postępowania zażaleniowego wynika z braku stosowania art. 225 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście organ wskazał, iż orzeczona postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].03.2010 r. nr [...] bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego nie była wynikiem niezastosowania powyższego przepisu, a wynikiem zakończenia postępowania odwoławczego. Organ podniósł również, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego "z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16.03.2004 r., sygn. akt I SA/Łd 2261/02; por. wyrok NSA z dnia 4.04.1997 r., sygn. akt III SA 1265/95). W przedmiotowej sprawie wstrzymanie wykonania decyzji w drodze postanowienia nie nastąpiło, jednak z powyższej konstrukcji można wywieść zasadę, iż decyzja organu odwoławczego utrzymująca decyzję organu pierwszej instancji skutkuje jej wykonalnością, której nie można wstrzymać w trybie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem oczywiste jest, iż postępowanie w sprawie wstrzymania decyzji organu pierwszej instancji po utrzymaniu jej w mocy decyzją ostateczną organu odwoławczego stało się bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż zawieszenie postępowania sądowego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.02.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1650/09 nie stanowi przesłanki wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór prawny w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół prawidłowości umorzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowania zażaleniowego w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2008 r., wskutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji odwoławczej z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2008 r. Na wstępie, odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego w dniu składania wniosku (zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318 ze zm., stanowiącego, że do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej) należy zaznaczyć, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego, inaczej niż w ogólnym postępowaniu administracyjnym, nie wstrzymywało jej wykonania (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym wykonaniu podlegały decyzje nieostateczne. Wyjątkiem od tej zasady była przewidziana w § 2 art. 224 Ordynacji podatkowej możliwość wstrzymania wykonania tych decyzji (wstrzymanie wykonania decyzji - ale z mocy prawa - przewidywał także art. 225 Ordynacji podatkowej). Celem powołanego przepisu było złagodzenie skutków natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych. Odnosząc się do argumentów wyrażonych w skardze Sąd wskazuje, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji przewidziana w art. 224 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stanowiła uniwersalnego instrumentu służącego do wywołania skutku wstrzymania wykonania decyzji podatkowej, który można było stosować niezależnie od etapu postępowania i prawnych losów decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz służyła jedynie do nadania odwołaniu waloru suspensywności. Skoro zaś ograniczała się do skutków wniesienia odwołania to obowiązywała tylko do czasu wydania decyzji odwoławczej. Odwołując się do wykładni systemowej należy zauważyć, że ustawodawca umieścił art. 224 Ordynacji podatkowej w rozdziale 15 dotyczącym postępowania odwoławczego. Z kolei w aspekcie wykładni celowościowej należy odnotować, że celem wstrzymania wykonania decyzji była czasowa zmiana następstw wejścia decyzji do obrotu prawnego, w postaci wywoływania przez nią skutków prawnych. Oznaczało to czasowy brak konieczności realizowania decyzji, "odroczenie jej wykonania", a co za tym idzie brak prawnych podstaw do wszczynania postępowania egzekucyjnego. Celem wstrzymania wykonania była zatem tymczasowa ochrona podatnika, wyrażająca się w możliwości uniknięcia potrzeby realizacji decyzji do czasu dokonania oceny czy decyzja ta jest zgodna z prawem, z zachowaniem prawa do wykonania takiej decyzji (art. 224b Ordynacji podatkowej). Brak dookreślenia horyzontu czasowego w postaci wstrzymania na pewien okres, tj. do czasu przeprowadzenia prawnej weryfikacji decyzji powodowałoby, że wykonanie decyzji byłoby niemożliwe, a zatem wejście decyzji do obrotu prawnego nie wywarłoby pożądanych przez prawodawcę skutków. Byłoby to zatem sprzeczne z naturą decyzji podatkowej, która – będąc aktem władczym i jednostronnym ma za zadanie kształtować prawa lub obowiązki podatnika, a więc wywierać jurydyczne następstwa. O tym, że wstrzymanie wykonania przewidziane w art. 224 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej zostało wpisane jedynie w ramy postępowania odwoławczego można wnosić również ze sposobu w jaki wstrzymanie wykonania było dokonywane. Ustawodawca przesądził bowiem, że wstrzymanie wykonania posiadało formę postanowienia, które załatwiało kwestię incydentalną i wpadkową, a nie sprawę główną. Sprawę główną tworzyła natomiast sprawa zakończona w pierwszej instancji decyzją, będącą przedmiotem postępowania w sprawie wstrzymania jej wykonania. Postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji było zatem postępowaniem towarzyszącym postępowaniu głównemu. Taka konstrukcja "postępowania w postępowaniu" sprawiała, że postępowanie incydentalne było podporządkowane postępowaniu głównemu, a z przypisania postępowania wpadkowego postępowaniu głównemu wynika, że postępowanie wpadkowe nie posiadało całkowicie odrębnego bytu prawnego (pomijając możliwość wniesienia środków zaskarżenia). Zakończenie postępowania głównego przez wydanie decyzji ostatecznej jest równoznaczne z zamknięciem postępowania odwoławczego. Po wydaniu decyzji ostatecznej traci cel rozpatrywanie zasadności przyznania tymczasowej ochrony na czas trwania postępowania odwoławczego w postaci wstrzymania wykonania decyzji administracyjnej. Argument na rzecz słuszności tej konstatacji wynika również z innych rozwiązań prawnych. Mianowicie w przypadku wydania w toku postępowania odwoławczego postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji w wyniku wydania decyzji II instancji samoczynnie zanoszone są skutki postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Nie istnieje potrzeba, by w tej sprawie wydawany był odrębny akt prawny usuwający postanowienie, co wynika zarówno z wejścia do obrotu prawnego decyzji kończącej postępowanie odwoławcze i posiadającej przymiot wykonalności, jak i z merytorycznego i proceduralnego powiązania obu postępowań. Wreszcie ograniczenie możliwości skorzystania z instrumentu wstrzymania wykonania decyzji wskazanego w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej wynikało z istnienia w przepisach prawnych środków służących do wstrzymania wykonania decyzji po zakończeniu postępowania odwoławczego. Chodzi tu np. o art. 61 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wstrzymanie wykonania decyzji drugoinstancyjnej na podstawie środka prawnego przewidzianego dla postępowania odwoławczego skutkowałoby brakiem celowości wprowadzenia do P.p.s.a. instrumentów służących wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej. Interpretacja pomijająca funkcjonowanie w obrocie prawnym instytucji prawnych, jako pozostająca w sprzeczności z zasadami: racjonalnego ustawodawcy oraz praworządności, nie może być uznana za prawidłową. Wreszcie należy zwrócić uwagę na odmienną od innych przepisów Ordynacji podatkowej konstrukcję art. 224. Nie było w nim mowy o dookreśleniu czasu trwania wstrzymania wykonania np. do czasu rozpatrzenia skargi przez sąd, jak to miało miejsce w art. 224 a tego aktu. Dystynkcji tej nie można pomijać przy interpretacji, szczególnie, że wyżej przedstawione argumenty nie dają ku temu podstawy. Ponadto Sąd podkreśla, że pogląd o ograniczeniu wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o art. 224 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej do okresu trwania postępowania odwoławczego wynikają również z poglądów judykatury. W wyroku z dnia 4 kwietnia 1997 r. sygn. akt III SA 1265/95, LEX nr 33383 NSA w Warszawie stwierdził, że byt prawny decyzji o wstrzymaniu wykonania uzależniony jest od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. "Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego powoduje, że wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji traci moc prawną, a zobowiązanie ustalone decyzją organu odwoławczego staje się wymagalne i wynikający stąd obowiązek podlega egzekucji administracyjnej". Wskazany pogląd funkcjonuje również w orzecznictwie sądów wojewódzkich, czego ilustrację mogą stanowić w szczególności: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 807/08, LEX nr 505753, w którym uznano, że postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji nie może być środkiem służącym kwestionowaniu prawidłowości decyzji wymiarowych, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.10.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1153/08, CBOSA, w którym wskazano, że nie jest możliwe wstrzymanie wykonania decyzji wykonanej, bowiem jest rzeczą oczywistą, że wstrzymanie decyzji może nastąpić tylko wówczas, gdy może zostać spełniony cel jaki instytucja wstrzymania ma spełniać, a wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji przesądza o bezprzedmiotowości wstrzymania jej wykonania; wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 2261/02, LEX nr 143765 wskazujący, że byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania. Zdaniem Sądu skoro przewidziane w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, to zachowuje ono moc tylko do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, która jest decyzją ostateczną (por. art. 128 Ordynacji podatkowej). Niczego tutaj nie zmienia przepis art. 224 § 3 Ordynacji podatkowej, który jedynie przewiduje możliwość uchylenia postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji w każdym czasie, przy czym chodzi tutaj o czas, w którym postanowienie to jeszcze obowiązuje, czyli przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Ta teza nie budzi wątpliwości również w doktrynie (por. H. Dzwonkowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000 r., s. 552; M. Masternak w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 737). W świetle przedstawionych wyżej argumentów zasadnym jest uznanie, że wstrzymanie wykonania decyzji na wniosek stanowi jedynie środek tymczasowej ochrony podatnika, który służy mu do czasu merytorycznego rozpoznania zarzutów kierowanych przez niego względem określonej decyzji podatkowej. Zarzuty te są jednak rozpoznawane w ramach postępowania głównego, a nie w ramach postępowania wpadkowego, tym bardziej, że ich zasadność lub też przekonanie skarżącego o ich zasadności, nie stanowi ustawowej przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, o których mowa w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem do uwzględnienia wniosku o wstrzymanie może dojść tylko w przypadku wypełnienia przesłanki ważnego interesu strony lub przesłanki interesu publicznego. Rozpatrzenie wniosku wniesionego na podstawie art. 224 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej po zakończeniu postępowania odwoławczego nie jest możliwe. Przepis art. 224 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej jest środkiem przewidzianym włącznie na czas postępowania odwoławczego. Odnosząc się do wyrażonego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 153 p.p.s.a. należy wskazać, że w wydanym w sprawie wyroku z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 669/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "wystąpienie trwałej przeszkody uniemożliwiającej wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, taka jest bowiem istota umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość sprawia, że zbędnym jest badanie przez organ odwoławczy zarzutów strony postępowania dotyczących wadliwości dotychczas prowadzonego postępowania w zakresie w jakim zarzuty te nie dotyczą kwestii pierwszorzędnej, czyli zaistnienia podstaw do umorzenia postępowania. Oczywiście zupełnie odrębną kwestią jest to, czy rzeczywiście zaistniały przesłanki dające podstawę do umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość". W zakresie tego ostatniego stwierdzenia Sąd uznał, że przesłanka bezprzedmiotowości wystąpiła z uwagi na wstrzymanie decyzji z mocy prawa na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej. Również organ oparł zaskarżone rozstrzygnięcie na przesłance bezprzedmiotowości. Okoliczność, że przesłankę tę Dyrektor Izby Skarbowej w W. upatrywał w okoliczności zakończenia postępowania odwoławczego, co – wbrew twierdzeniom pełnomocnika - nie jest niezgodne z prawem, nie spowodowało zatem, że organ doszedł do innych niż Sąd konkluzji, tj. nie uznał iż zachodzi bezprzedmiotowość. Należy również zauważyć, że Sąd podniósł w uzasadnieniu, że zaistniała sytuacja, "iż w chwili rozpatrywania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (16 luty 2009) zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art.224 a O.p., przekroczony został dwumiesięczny termin rozpatrzenia odwołania o którym mowa w art. 225 O.p." Sąd formułując ocenę prawną odniósł się do momentu rozpatrzenia zażalenia, co zauważył organ w treści zaskarżonego postanowienia. Powyższe wynika a faktu, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza iż bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie Sąd nie wyraził oceny prawnej w przedmiocie przepisu art. 225 in fine stanowiącego, że wstrzymanie wykonania decyzji ulega wstrzymaniu z mocy prawa do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Natomiast organ wziął pod uwagę okoliczność, o której mowa w tym przepisie, nową w stosunku do okoliczności występującej w momencie wydawania przez niego postanowienia z dnia [...] lutego 2009 r., co w braku wskazań w tym zakresie zawartym w przedmiotowym wyroku nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że organ postąpił niezgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Warszawie. W tym kontekście należy zauważyć, że organ odwoławczy nie może się ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej (zob. A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz i inni, wyd. LexisNexis Warszawa 2006 r. wydanie 3, str. 671). Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji, a orzeczeniem organu odwoławczego. Dotyczy to również tych okoliczności, których zaistnienie może mieć wpływ na ocenę postępowania z punktu widzenia celowości dalszego jego prowadzenia i możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, w szczególności okoliczności mieszczących się w art. 208 Ordynacji podatkowej. Powyższy sposób postępowania ma zastosowanie do postępowania zażaleniowego. Odpowiadając na zarzuty wysunięte w skardze Sąd zauważa, że przyczyną bezprzedmiotowości może być brak prawnej podstawy do prowadzenia postępowania, w tym przypadku do orzekania w przedmiocie wstrzymania wykonania ze względu na zakończenie postępowania odwoławczego. Bezprzedmiotowość postępowania może być również wynikiem braku prawnych podstaw do kontynuowania postępowania. Sąd wskazuje również, że okoliczność, iż postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.02.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1650/09 zawieszono postępowanie w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2009 r. nr [...] do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej zarejestrowanej pod sygn. akt SK 18/09 nie może mieć wpływu na otwarcie drogi do merytorycznego rozważania zasadności wstrzymania wykonania. Wynika to z ograniczenia możliwości zastosowania art. 244 Ordynacji podatkowej wyłącznie do okresu postępowania odwoławczego, o czym była wyżej mowa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.