III SA/Wa 111/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi P. s.r.o. Oddział w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. s.r.o. Oddział w P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego). Postanowieniem z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 1.272.366,00 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. do 30 listopada 2018 r. na rzecz P. s.r.o Oddział w Polsce (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka"). Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynikało, że 24 lutego 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.272.366,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") i wskazując, że weryfikacja rozliczenia VAT za styczeń 2017 r., nie została zakończona przed terminem zwrotu. Następnie NUS wydał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ww. miesiąc tj.: - postanowienie z [...] czerwca 2017 r., którym przedłużono termin zwrotu do 26 września 2017 r.; - postanowienie z [...] września 2017 r., którym przedłużono termin zwrotu do 27 grudnia 2017 r. - postanowienie z [...] grudnia 2017 r., którym przedłużono termin zwrotu do 27 marca 2018 r. - postanowienie z [...] marca 2018 r., którym przedłużono termin zwrotu do 28 maja 2018 r. - postanowienie z [...] maja 2018 r., którym przedłużono termin zwrotu do 30 sierpnia 2018 r. W motywach postanowienia z [...] sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji, podniósł, że w ramach weryfikacji wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. kwoty zwrotu VAT podjęto szereg czynności sprawdzających, które nie pozwoliły w pełni ocenić i zweryfikować wykazanego przez Stronę rozliczenia VAT. W związku z tym w dniu 7 maja 2018 r. wszczęto w P. s.r.o. kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń VAT za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2016 r. do stycznia 2017 r. W zażaleniu od ww. postanowienia Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. - art. 120- 121 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 1.272.366.00 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. do 30 listopada 2018 r., pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. W związku ze wskazanym naruszeniem przepisów prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] października 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony w związku z koniecznością dokonania kontroli podatkowej w zakresie dokonanego przez Stronę rozliczenia VAT m.in. za styczeń 2017 r. DIAS podał, że w ww. deklaracji Strona wykazała po stronie dostaw towarów i podatku należnego wewnątrzwspólnotową dostawę towaru o wartości 15.728.074 zł, wartość zakupów 15.795.924 zł oraz podatek naliczony 1.272.366 zł. Organ odwoławczy podał, że z ustaleń NUS wynika, że Spółka zarejestrowana jest dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Republiki Słowackiej, gdzie prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego lekami. Otworzyła na terytorium kraju Oddział Zagranicznego Przedsiębiorcy oraz zarejestrował pod adresem [...]. Zakupione w badanym okresie przez Spółkę produkty lecznicze na terenie kraju były następnie przedmiotem czynności przemieszczenia na terytorium Słowacji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. NUS stwierdził, że mając na uwadze charakter i specyfikę obrotu przedmiotowych towarów, regulacje prawne dotyczące obrotu i dostępności niektórych produktów leczniczych na terytorium kraju należy podkreślić, iż rzetelne ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości transakcji dokonanych przez Skarżącą w badanym okresie. Na podstawie analizy udostępnionych w dniach 16-18 maja 2018 r. dokumentów źródłowych za kontrolowany okres stwierdzono, że szereg kwestii wymaga dodatkowych wyjaśnień oraz przedłożenia stosownych dokumentów. Na skierowane w toku kontroli w dniu 23 maja 2018 r. do Spółki wezwania mające na celu ustalenie stanu faktycznego m.in. w zakresie miejsca i rodzaju prowadzonej na terenie kraju działalności gospodarczej, w zakresie przebiegu transportu produktów leczniczych oraz w zakresie ustalenia związku dokonanych nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Spółka pismami z dnia 19 czerwca 2018 r. udzieliła stosownych odpowiedzi. Spółka wyjaśniła, iż w kontrolowanym okresie nie prowadziła jeszcze sensu stricte działalności leczniczej, nie udzielała świadczeń zdrowotnych. Jednocześnie m.in. wskazała, że zainteresowanie NUS w zakresie kwestii transportu leków od dostawców, w szczególności kwestii związanych z zachowaniem tzw. zimnego łańcucha dostaw nie ma znaczenia dla weryfikacji badanych transakcji. Zdaniem Spółki zainteresowanie organu powinno się ograniczyć do okoliczności istotnych z perspektywy przepisów o VAT (art. 86 i art. 87 ustawy o VAT), tj. do ustalenia czy istniał towar, czy towar został nabyty przez Spółkę i czyjego zakup miał związek z jej sprzedażą opodatkowaną. Ponadto Spółka wskazała, że żądane przez kontrolujących informacje wykraczają poza uprawnienia NUS. W toku kontroli ustalono, że Spółka w styczniu 2017 r. dokonywała nabyć leków od firmy: D. sp. z o.o. w likwidacji. (spółka wyrejestrowana z KRS w dniu 25 kwietnia 2018 r.), A. sp. z o. o., I. sp.j., które zarejestrowały działalność gospodarczą w zakresie zakładów leczniczych oraz hurtowni farmaceutycznych. Nabyte przez Spółkę na potrzeby zakładu leczniczego w styczniu 2017 r. partie Icków, były następnie w całości przedmiotem przemieszczenia przez Spółkę z terytorium kraju na terytorium Słowacji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej VAT wg. stawki 0%. Przemieszczenia leków z zakładu leczniczego w [...] na teren Słowacji pod adres głównej siedziby Spółki dokonywała firma T. sp. z o.o. W celu pełnego zweryfikowania zadeklarowanych przez Spółkę w badanym okresie transakcji handlowych, jeszcze w ramach czynności sprawdzających prowadzonych przez NUS, skierowano zapytanie do słowackiej administracji podatkowej w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych wewnątrzwspółnotowych dostaw towarów oraz potwierdzenia faktycznego przemieszczenia towarów. W związku z brakiem odpowiedzi, ponownie w dniu 26 lipca 2018 r. sporządzono wniosek o wymianę informacji podatkowej wraz z prośbą o dokonanie dodatkowych ustaleń. Jednocześnie w toku kontroli w zakresie badanych transakcji dostaw leków, zwrócono się do naczelników właściwych urzędów skarbowych dla firm A. sp. z o.o., I. sp. Jawna oraz T. sp. z o.o. z wnioskami o przeprowadzenie kontroli w ww, podmiotach. Ponadto w celu ustalenia zakresu i charakteru prowadzonej przez kontrolowany podmiot działalności gospodarczej na terenie kraju, na podstawie art. 274c O.p., wystosowane zostały wezwania do krajowych kontrahentów Spółki świadczących na jej rzecz usługi. Dodatkowo skierowany został wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udostępnienie materiałów zebranych w trakcie oględzin Zakładu Leczniczego w W. W ocenie DIAS przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Strony w zakresie ustalenia rzeczywistych transakcji zakupu towarów znajduje swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Zdaniem DIAS skoro Strona wykazała w deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które - przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli stawki preferencyjnej, to zasadnym jest zatem ustalenie, czy dostawa towaru na rzecz Spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter. Jedynie bowiem możliwość dysponowania towarem, którego nabycia dokonano w wyniku realnej transakcji, poza spełnieniem przesłanek z art. 42 ustawy o VAT, pozwala uznać, że doszło do rzeczywistych transakcji WDT na kolejnych etapach obrotu towarem. Z akt sprawy wynika, iż do dnia wydania postanowienia z [...] sierpnia 2018 r. do organu pierwszej instancji nie wpłynęły stosowne dokumenty oraz wyjaśnienia ze strony kontrahenta Spółki. Ze względu na powyższe NUS nie mógł podjąć rozstrzygnięcia co do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Odnośnie zarzutu zawartego w odwołaniu, iż postanowienie NUS z [...] sierpnia dostało doręczone po upływie terminu przedłużenia zwrotu VAT na podstawie poprzedniego postanowienia, tj. [...] sierpnia 2018 r. wskazano, iż dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie NUS w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, zostało wydane (sporządzone) przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, a także aby przed upływem tego terminu przekazane zostało zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem DIAS NUS dochował staranności, aby wymienione postanowienie dotarło do Strony przed wyznaczonym wcześniej terminem przedłużenia zwrotu VAT. Twierdzenie Strony, że otrzymała omawiane postanowienie [...] września 2018 r. nie jest potwierdzone informacją zawartą w Urzędowym Potwierdzeniu Doręczenia (UPD). Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 87 § 2 ustawy o VAT, 2) art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, oraz 3) art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 1.272.366,00 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT 7 za styczeń 2017 r. do 26 września 2017 r., pomimo że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2017 r., ponieważ po pierwsze, spółka przedłożyła wszelkie dokumenty źródłowe oraz udzieliła wyjaśnień, o które wnioskował organ w toku czynności kontrolnych dotyczących zwrotu podatku VAT za powyższy miesiąc, po drugie - przedłożone dowody jednoznacznie potwierdzają faktyczny przebieg transakcji. Skarżąca dokonała rozliczeń za styczeń 2017 r. zgodnie z przepisami prawa podatkowego, jednocześnie dochowała należytej staranności weryfikując kontrahenta, a faktury uwzględnione w rozliczeniu za powyższy miesiąc dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje zakupu towaru, co potwierdzają przekazane organowi podatkowemu dokumenty. NUS znajduje się w posiadaniu wszystkich dokumentów służących wyjaśnieniu stanu faktycznego. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych za styczeń 2017 r. spółka dostarczyła wszystkie dokumenty oraz wyjaśnienia, o które organ podatkowy się zwrócił. Styczeń 2017 roku jest kolejnym okresem rozliczeniowym, za który prowadzone są czynności sprawdzające, zatem organ podatkowy regularnie weryfikuje rozliczenia podatkowe spółki. Weryfikowany kontrahent jest natomiast stałym dostawcą strony, zatem jego wiarygodność po przeprowadzaniu czynności kontrolnych w innych okresach rozliczeniowych nie powinna budzić wątpliwości. Natomiast w przypadku gdy w opinii organu podatkowego istnieją wątpliwości co do przebiegu transakcji zakupu towarów od kontrahenta i w konsekwencji zasadności zwrotu VAT, to organ podatkowy jest zobowiązany niezwłocznie je wyjaśnić, tak aby prawo spółki do otrzymania zwrotu VAT w terminie wynikającym z przepisów prawa było respektowane. Skarżąca argumentowała, że zwrot podatku VAT z deklaracji za styczeń 2017 r. powinien zostać dokonany na jej rzecz do 24 kwietnia 2017 r. Deklaracja VAT- 7 została złożona w terminie wynikającym z przepisów prawa (deklaracja VAT-7 została złożona 24 lutego 2017 r.). Organ podatkowy dysponował zatem 60 - dniowym terminem na zweryfikowanie rozliczeń podatkowych spółki za styczeń 2017 r., a okres ten powinien być wystarczający do oceny poprawności dokonanych rozliczeń przez skarżącą. Instytucja przedłużenia terminu zwrotu VAT zgodnie z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT powinna być postrzegana jako przepis znajdujący zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych. Odnosząc się do uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT skarżąca zarzuciła, że nie wynika z niego, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę, a tym samym nie wynikają z niego wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [....] października 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. w wysokości 1.272.366 zł do dnia 30 listopada 2018 r. W niniejszej sprawie m.in. sporna jest skuteczność (terminowość) wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do ww. kwestii. Ocena tego zarzutu determinuje bowiem zakres (konieczność) analizy pozostałych zarzutów zgłoszonych w skardze. Stwierdzenie formalnoprawnej wadliwości rozstrzygnięcia organu, tj. braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na jego spóźnione doręczenie, czyni bowiem zbędną ocenę merytorycznych elementów postępowania i stanowiska organu w tym zakresie (takie stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/19, I FSK 1180/19 i I FSK 1052/19). W sprawie istotne i bezsporne jest to, że biorąc pod uwagę postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 25 maja 2018 r. (bezpośrednio poprzedzające wydanie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2018 r.) termin ten przypadał w dniu 30 sierpnia 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik US przedłużył Stronie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. do dnia 30 sierpnia 2018 r. Z urzędowego poświadczenia odbioru (akta sprawy k. 806) wynika, że postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 r. zostało doręczone Skarżącej za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w dniu 4 września 2018 r., a zatem po upływie terminu do zwrotu wskazanego w poprzednim postanowieniu tj. po dniu 30 sierpnia 2018 r. Zauważyć należy również, co podkreśla organ i co jest bezsporne w sprawie, że postanowienie to zostało wydane przed upływem tego terminu; przed upływem tego terminu, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego, organ przesłał na adres elektroniczny Strony zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej, zawierające informację, że pismo może być odebrane w formie dokumentu elektronicznego. Stanowisko Strony we wskazanym aspekcie wprowadzenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego sprowadza się do tego, że termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony tylko wówczas, gdy przed jego upływem doręczono podatnikowi stosowne postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o ww. przedmiocie. Odnośnie powyższego organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, zostało wydane (sporządzone) przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, a także aby przed upływem tego terminu przekazane zostało zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu Naczelnik US dochował staranności, aby wymienione postanowienie dotarło do Strony przed wyznaczonym wcześniej terminem przedłużenia zwrotu VAT, gdyż zawiadomienie o tym, że Strona może je odebrać zostało przekazane przed upływem tego terminu. Od tego dnia Strona mogła to postanowienie odebrać. Zdaniem Organu wyrok NSA o sygn. akt I FSK 255/17, na który powołała się Strona nie wiąże w niniejszej sprawie, ponadto zapadł w innym stanie prawnym i faktycznym. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Strony. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Natomiast przepis art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV". W myśl art. 219 Ordynacji podatkowej "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania". W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Z art. 152a O.p. wynika, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też odpowiednio w przypadku doręczenia za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej - przekazanie zawiadomienia w trybie art. 152a O.p. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie w powyższej kwestii wypowiedział się przy okazji rozpatrywania kwestii skuteczności doręczenia innego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT Skarżącej za styczeń 2017 r. (tj. postanowienie o przedłużeniu ww. terminu, poprzedzające wydanie postanowienia będącego przedmiotem niniejszego postępowania) (wyrok z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 937/19). NSA w tym wyroku stwierdził, że stanowisko, na którym oparł się Skarżący w niniejszej sprawie, wynikające z wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 nie uwzględnia tego, że stan prawny między 2015 r. (którego to stanu prawnego dotyczył wyrok w sprawie I FSK 255/17), a latami 2017-2018 (w których wydane zostały zaskarżone w sprawie postanowienia) uległ istotnej zmianie, która daje podstawy do modyfikacji stanowiska wyrażonego w powołanym wyroku. W odniesieniu do powyższego poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należy, że Sąd ten orzekający w innym składzie w dniu 19 września 2019 r. w sprawach dotyczących Strony Skarżącej, jednakże w przedmiocie postanowień o przedłużeniu terminów zwrotów za inne okresy (sygn. akt: I FSK 1180/19, I FSK 1052/19, I FSK 1186/19) przedstawił stanowisko odmienne od ww. stanowiska z wyroku o sygn. akt I FSK 837/19, a zbieżne ze stanowiskiem zawartym w wyroku w sprawie o sygn. I FSK 255/17. W ww. wyrokach z dnia 19 września 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do dyskusji z poglądem wyrażonym w ww. wyroku o sygn. I FSK 255/17. Sąd ten wskazał, że polemika ta, zasadzająca się na tezie o konieczności jedynie wydania (sporządzenia) i przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu tegoż przedłużenia, odwołuje się do nieaktualnego poglądu, który w bieżącym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zakwestionowany. Po wydaniu przez skład siedmiu sędziów NSA ww. wyroku w sprawie I FSK 255/17, praktyka orzecznicza jest w ww. zakresie jednolita, zaś organ nie przedstawia argumentów, które nie zostałyby omówione i podważone we wskazanym judykacie i następujących po nim wyrokach rozstrzygających tożsame zagadnienie prawne (por. np. wyrok z 18 lipca 2019 r., I FSK 942/19, CBOSA). Zdaniem NSA brak jest ponadto przeszkód by ww. pogląd odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2018, gdyż art. 87 ust. 2 ustawy VAT nie uległ takim zmianom, które uzasadniałyby odstąpienie od wykładni przedstawionej w wyroku składu siedmiu sędziów NSA o sygn. I FSK 255/17. Nie ma przy tym podstaw do tego, by zmiany w zakresie (elektronicznej) procedury doręczeń pism w postępowaniu podatkowym profesjonalnym pełnomocnikom wpływały na rozumienie ww. unormowania. Kwestia niepewności co do skuteczności przedłużenia terminu z uwagi na możliwość elektronicznego "awizowania" pisma nie może mieć tu przesądzającego znaczenia. Przywołane przez organ regulacje procesowe realizują bowiem gwarancje procesowe strony postępowania, nie służą zaś ochronie organów w zakresie terminów załatwiania spraw (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 942/19, czy wyrok z 27 czerwca 2019 r., I FSK 495/19, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. wyrokach NSA z dnia 19 września 2019 r., tym samym nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 23 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 937/19. Z tych względów jako prawidłowe ocenić należy stanowisko Strony o nieskutecznym (nieterminowym) przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku postanowieniem naczelnika urzędu skarbowego z [...] sierpnia 2018 r., utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 4 września 2018 r. tj. po upływie terminu do zwrotu wskazanym w poprzednim postanowieniu (do dnia 30 sierpnia 2018 r.). Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. W tym stanie rzeczy za bezprzedmiotową uznać należy analizę pozostałych zarzutów zgłoszonych przez Stronę, a dotyczących np. kwestii wykazania przesłanek przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wywód w powyższym zakresie nie jest istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro niezgodność z prawem zaskarżonego postanowienia związana jest w pierwszym rzędzie z nieskutecznym wprowadzeniem aktu do obrotu prawnego (takie stanowisko wyraził NSA w wyrokach z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/19, I FSK 1180/19 i I FSK 1052/19). Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.