III SA/Wa 1110/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 100zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] marca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przez S. sp. z o.o. z/s w M. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (Naczelnik US) z [...] listopada 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2017r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] listopada 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Spółce za miesiące od września do listopada 2017r.: kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c tej ustawy. Powyższa decyzja została uznana za doręczoną Spółce w dniu 12 grudnia 2018r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."). Pismem z dnia 8 stycznia 2019r., nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 9 stycznia 2019r., Spółka wniosła o przywrócenie terminu na złożenie odwołania od ww. decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2017r., jednocześnie składając odwołanie od tej decyzji. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że decyzję doręczono Spółce w dniu 12 grudnia 2018r. na zasadzie fikcji, a w rzeczywistości nie doręczono jej do dnia sporządzenia wniosku. Odmówiono także jej wydania prezesowi zarządu Spółki w dniu 7 stycznia 2019r. Spółka podniosła, że pomimo obecności prezesa w siedzibie Spółki w dniu 28 listopada 2018r., pismo nie zostało mu doręczone ani tego dnia ani w dniu 13 grudnia 2018r., podczas odbioru korespondencji w Urzędzie Pocztowym. Ponadto Spółka wskazała, że w Urzędzie Skarbowym w M., dokumentem NIP-8, czterokrotnie dokonywała zgłoszenia adresu do korespondencji: [...], lecz mimo to przedmiotowa decyzja na wskazany adres nie została wysłana. Do wniosku Spółka załączyła kserokopie czterech formularzy NIP-8 (zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających) z datami wpływu do Urzędu Skarbowego w M. w dniach: 6 lipca 2017r., 20 września 2017r., 27 września 2017r. i 12 października 2017r. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] marca 2019r. Dyrektor IAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018r. W uzasadnieniu Dyrektor IAS zaznaczył, że decyzja Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018r., została wyekspediowana na adres siedziby Spółki, tj. [...]. Z powodu niemożności jej doręczenia adresatowi, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w M., o czym powiadomiono zawiadomieniem w dniu 28 listopada 2018r. Pismo powtórnie awizowano w dniu 6 grudnia 2018r. Zwrot niepodjętej przesyłki nastąpił w dniu 13 grudnia 2018r. Dyrektor IAS podkreślił, że organ podatkowy nie był uprawniony do kierowania korespondencji na adresy wskazane w zgłoszeniach NIP-8 Spółki, ponieważ doręczenia osobie prawnej winny odbywać się zgodnie z art. 151 oraz art. 151a O.p. W ocenie Dyrektora IAS decyzja Naczelnika US była skierowana na prawidłowy adres, prawidłowo awizowana i tym samym doręczona Spółce w dniu 12 grudnia 2018r. Tak więc termin na wniesienie od niej odwołania, liczony z uwzględnieniem art. 12 § 5 O.p., upłynął w dniu 27 grudnia 2018r. Natomiast odwołanie wniesiono w dniu 9 stycznia 2019r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, co dokumentuje stempel na kopercie). W ocenie Dyrektora IAS, Spółka nie spełniła wszystkich koniecznych przesłanek do zastosowania instytucji przywrócenia terminu. Wskazał, że Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu, wykazała w nim przyczynę uchybienia oraz dokonała czynności, dla której wyznaczony był uchybiony termin. Z wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z 5 lutego 2019r. wynika ponadto, że okoliczności, które spowodowały uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, ustały w dniu 3 stycznia 2019r. Wniosek o przywrócenie terminu został zaś nadany w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 9 stycznia 2019r., tj. z zachowaniem terminu określonego w art. 162 § 2 O.p. Zdaniem Dyrektora IAS nie zostało natomiast uprawdopodobnione, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania miało miejsce bez winy Spółki. Dyrektor IAS podniósł, że we wniosku o przywrócenie terminu Spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminowi. W zamian przedstawiła argumentację, mającą wskazywać na nieskuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji - doręczenie na adres inny niż wskazany do doręczeń oraz nieprawidłowości dotyczące działania poczty. Według Dyrektora IAS za okoliczność świadczącą o braku winy Spółki w uchybieniu terminu nie może być również uznane gołosłowne twierdzenie, że w dniu awizowania przesyłki, tj. w dniu 28 listopada 2018r., prezes Spółki przebywał w jej siedzibie i odbierał inną korespondencję, jak również brak jej wręczenia w dniu 13 grudnia 2018r., podczas odbioru korespondencji w placówce pocztowej. Przyjęcie jedynie oświadczenia Spółki w tym zakresie prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia zastępczego, tym bardziej, że jak wynika z adnotacji znajdujących się na przesyłce, była ona dwukrotnie, prawidłowo awizowana. Zatem w ocenie Dyrektora IAS okoliczności, na które powołuje się Spółka nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Wskazane w uzasadnieniu wniosku okoliczności świadczą o braku staranności Spółki w prowadzeniu jej spraw, na której jako profesjonalnym uczestniku obrotu gospodarczego ciąży obowiązek takiej organizacji pracy w przedsiębiorstwie, aby zapewnić jego prawidłowe funkcjonowanie w różnych sytuacjach. Skoro Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, to w konsekwencji powoduje to niemożność przywrócenia tego terminu na zasadach określonych w art. 162 O.p. Kolejnym postanowieniem z 20 marca 2019r. Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018r. W motywach wskazał, że decyzja ta została doręczona Spółce w trybie art. 150 O.p. w dniu 12 grudnia 2018r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 27 grudnia 2018r. Tym samym odwołanie wniesione w dniu 9 stycznia 2019r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Jednocześnie Dyrektor IAS podkreślił, że postanowieniem z [...] marca 2019r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018r. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. w szczególności bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że Spółka umyślnie nie odebrała decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018r. oraz nie dochowała staranności w celu odebrania tej decyzji. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że Dyrektor IAS nie uwzględnił i nie zaakceptował jej argumentacji, że to Poczta Polska ponosi odpowiedzialność za nie doręczenie Spółce przedmiotowej decyzji. Skarżąca powołał się na pismo Poczty Polskiej z dnia 8 marca 2019r. W ocenie Spółki wykazała nadzwyczajną staranność, aby decyzja Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018r. została jej doręczona prawidłowo, a nie na zasadzie fikcji (adres do doręczeń inny niż adres siedziby Spółki, wielokrotnie zgłaszany i potwierdzany w Urzędzie Skarbowym w M.). Skarżąca podkreśliła, że organy nie są w stanie przyznać się do własnych błędów i uchybień poczynionych w trakcie tego postępowania skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu, tj. pisma Poczty Polskiej S.A. z 8 marca 2019r. (k. 173 akt administracyjnych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2019r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia przez Skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018r. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 162 § 1 i 2 O.p. oraz art. 163 § 1 i 2 O.p. W myśl art. 162 § 1 O.p. organ podatkowy może przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego § 2 jest niedopuszczalne według art. 162 § 3 O.p. W związku z powyższym, do zastosowania instytucji przywrócenia terminu dla dokonania określonej czynności, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: złożenie wniosku o przywrócenie terminu, wskazanie we wniosku przyczyny uchybienia terminu, złożenie tego wniosku w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, uprawdopodobnienie braku winy w przekroczeniu terminu oraz jednocześnie dokonanie czynności, dla której przewidziano termin. Podkreślenia jednak wymaga, że aby rozpatrywać kwestię przywrócenia terminu, należy przede wszystkim zbadać, czy doszło do jego uchybienia. Warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest bowiem stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają bowiem wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Zatem organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. W każdym przypadku, gdy odwołanie uchybia terminowi do jego wniesienia obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W szczególności, na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. Postanowienie przywracające termin eliminuje ustawowe skutki uchybienia terminowi a nie sam termin wyznaczony dla dokonania oznaczonej czynności. Z drugiej strony wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie jest rozstrzygnięciem skutkującym w jakikolwiek sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienie to dotyczy zasadniczo odmiennej kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny). Jeżeli więc odwołanie złożone zostało po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie to wniosek ten nie wyłącza stosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jako obowiązującej normy prawnej i nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę wskazanym przepisem, zaś wydanie postanowienia przywracającego termin nie ma wpływu na jego bieg czy uchybienie. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie uzależnia wydania wymienionego tam postanowienia od innych niż wskazane w tym przepisie okoliczności w tym od ostatecznego rozpatrzenia, wniesionego przez stronę, podania o przywrócenie terminu. Fakt uchybienia terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które nie tylko nie pozostają w sprzeczności, lecz są ze sobą związane skoro żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem. Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy stwierdza fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania i jego wydania nie tamuje wiedza o możliwości przywrócenia uchybionego terminu jako zdarzeniu przyszłym aczkolwiek niepewnym. Warto bowiem zauważyć, że przepis art. 162 § 2 O.p. wyklucza możliwość rozpoznania podania o przywrócenie terminu bez jednoczesnego wniesienia odwołania (dopełnienie czynności, dla której był określony termin). Należy tym samym stwierdzić, że w sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ma to znaczenie szczególnie w przypadku, gdy składając odwołanie bądź odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia strona kwestionuje skuteczność czy fakt dokonania doręczenia decyzji, od której wnosi to odwołanie. Wówczas rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu determinuje możliwość orzekania w przedmiocie jego przywrócenia. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje - przy braku innych przeszkód - konieczność rozpatrzenia odwołania i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął. Natomiast stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu z art. 228 § 1 O.p., którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego, w tym w trybie nadzwyczajnym co przewiduje przepis art. 219 O.p. Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. obliguje organ odwoławczy do "niezwłocznego" wydania wymienionego tam postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania. Zawarty w art. 162 § 1 O.p. zwrot "w razie uchybienia terminu" w powiązaniu z przepisem art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy ustanawiającym obowiązek stwierdzenia "uchybienia terminu" do wniesienia odwołania oznacza niemożność orzekania w przedmiocie przywrócenia tego terminu bez wcześniejszego wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Przedmiotem postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w odróżnieniu do przywrócenia innych terminów, nie jest stwierdzenie uchybienia tego terminu skoro ustawodawca przewidział odrębny tryb rozstrzygnięcia tej kwestii. Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii stosowania przez odwoławcze organy podatkowe przepisów art. 162 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym, w przypadku, gdy strona wnosi odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, organ powinien najpierw rozpoznać ten wniosek, a następnie, w razie nieuwzględnienia prośby, wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Pogląd ten wywodzono z charakteru postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jako kończącego postępowanie odwoławcze. Nie do końca był on przekonujący, skoro jednocześnie nie budziło wątpliwości, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie zamykało stronie drogi do wnioskowania o przywrócenie terminu. Trzeba jednakże wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko w kwestii kolejności wydawania postanowień uległo zmianie. W wyroku z 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1443/11 NSA stwierdził, iż "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. [...]), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu – musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p.". Pogląd ten został podzielony w wyrokach NSA m.in. z: 15 maja 2013r. II FSK 1653/11; 20 marca 2009r. I FSK 112/08; 23 listopada 2007r. II FSK 1316/06; 1 września 2012r. I FSK 1623/11; 20 grudnia 2012r. I FSK 75/12; 5 maja 2015r. I FSK 322/14; 25 kwietnia 2017r. I FSK 1743/15; 29 sierpnia 2017r. II FSK 1995/15 i II FSK 2288/15; 2 sierpnia 2018r. II FSK 3193/15; 11 grudnia 2018r. I FSK 285/17; 20 grudnia 2018r. I FSK 291/17; 15 stycznia 2019r., II FSK 2667/18; 5 czerwca 2019r. II FSK 2114/17 i 11 września 2019r. I FSK 1067/19 oraz I FSK 1068/19 (CBOSA). Należy zatem podzielić stanowisko prezentowane w powołanym orzecznictwie, że warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. W rozpoznanej sprawie organ wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w tym samym dniu, co postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, tj. w dniu 20 marca 2019r. Zważyć jednakże należy, że odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Dyrektor IAS nie powołuje się na okoliczność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, ale dokonuje ustaleń w zakresie prawidłowości doręczenia Skarżącej decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018r. Z kolei w postanowieniu stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ w ogóle nie odnosi się do podnoszonych przez Skarżącą okoliczności wskazujących na nieskuteczność doręczenia tej decyzji, wskazuje jedynie kiedy ta decyzja została doręczona w trybie art. 150 O.p. i datę wniesienia odwołania oraz podnosi, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został rozpoznany negatywnie. Powołanie się przez organ w uzasadnieniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wskazuje przy tym, że organ w pierwszej kolejności rozpoznał ów wniosek, a dopiero potem stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Co istotne kwestią prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018r. Dyrektor IAS zajmował się wyłącznie w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Natomiast tak w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu, jak i w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu Dyrektor IAS zajmował się kwestią daty doręczenia decyzji, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania. Jak już wskazano powyżej okoliczności te nie powinny być przedmiotem oceny w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Mając na uwadze powyższe oraz w związku z tym, że organ podatkowy to w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dokonywał ustaleń w zakresie daty i prawidłowości doręczenia decyzji, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, Sąd obowiązany był dokonać oceny prawidłowości tych ustaleń organu. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że w dniu 12 grudnia 2018r. doszło do skutecznego doręczenia wskazanej powyżej decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018r., w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 O.p. Odnosząc się do powyższego, wskazać przede wszystkim należy, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, iż strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 4 art. 150 O.p. stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata. Jak stanowi art. 144 § 1 pkt 1 O.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zauważenia wymaga, że w przypadku doręczenia pism przez operatora pocztowego (pocztę), pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z 23 listopada 2012r. – Prawo pocztowe (Dz. U. z 2017r., poz. 1481 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z 29 kwietnia 2013r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013r., poz. 545 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia, określa ono warunki wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 23 ustawy - Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. W myśl § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia formularz niezbędny do świadczenia usług pocztowych, np. formularz pokwitowania operator wyznaczony podaje do publicznej wiadomości. Zgodnie natomiast z treścią § 21 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przesyłki rejestrowane doręcza się zgodnie z art. 37 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. W myśl § 21 ust. 3 cyt. rozporządzenia pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Stosownie do treści § 21 ust. 4 ww. rozporządzenia jeżeli adresatem przesyłki rejestrowanej jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. Z kolei z treści § 31 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, iż operator wyznaczony świadczy usługę w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej, wyłącznie na pisemne żądanie nadawcy. Zgodnie z § 31 ust. 2 cyt. aktu normatywnego uzyskanie dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej polega na doręczeniu nadawcy formularza, w postaci papierowej, na którym adresat pokwitował odbiór przesyłki rejestrowanej, albo dostarczenie nadawcy na jego wniosek informacji o doręczeniu przesyłki przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, o ile formę taką dopuszcza operator wyznaczony. Do doręczenia formularza stosuje się odpowiednio przepisy art. 37 ustawy. Stosownie do § 31 ust. 3 ww. rozporządzenia operator wyznaczony przyjmuje w placówce nadawczej od nadawcy żądanie, o którym mowa w ust. 1, na odpowiednio wypełnionym formularzu w postaci papierowej dołączonym do przesyłki, opatrzonym napisem "Potwierdzenie odbioru" albo, na wniosek nadawcy, przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, o ile formę taką dopuszcza operator wyznaczony. Z powyższych uregulowań wynika zatem, że dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano. Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z 31 marca 2010r. I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z 30 kwietnia 1998r. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z 12 grudnia 2008r. II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007r. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści. A ponadto wskazane domniemanie może być obalone poprzez przeprowadzenie kontrdowodu. Jak stanowi art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (art. 151 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Z kolei na podstawie § 2 omawianego artykułu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). Jak już wskazano powyżej, opisany w art. 150 O.p. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będącą wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie. I tak pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy zostało wysłane na niewłaściwy adres. Pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy wprawdzie zostało wysłane na właściwy adres, ale z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149, ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z adnotacjami poczynionymi na potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie, w której przesłana była decyzja Naczelnika US z [...] listopada 2018r., przesyła była dwukrotnie awizowana, tj.: w dniu 28 listopada 2018r. i w dniu 6 grudnia 2018r., a zawiadomienia (awiza) pozostawiono w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Następnie 13 grudnia 2018r. przesyłka została zwrócona jako niepodjęta w terminie. Zważyć jednakże należy, że jak wynika z pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 8 marca 2019r. listonosz doręczający przedmiotową przesyłkę na zawiadomieniu (awizo) zamieścił informację o pozostawieniu przesyłki w Filii UP [...], jednakże przesyłki fizycznie nie było pod tym adresem, gdyż została ona błędnie pozostawiona w [...]. Z uwagi na fakt, że przesyłki fizycznie nie było pod adresem wskazanym w zawiadomieniu, nie została ona wydana Spółce. Z tych względów Poczta Polska S.A. skargę wniesioną przez Spółkę uznała za uzasadnioną (k. 173 akt administracyjnych). Z powyższego jednoznacznie wynika, że przedmiotowa przesyłka nie była prawidłowo awizowana. Pozostawione bowiem adresatowi przesyłki, tj. Spółce – zawiadomienie (awizo) zawierało błędną informację o miejscu, tj. adresie placówki pocztowej, pod którym pozostawiono przesyłkę do dyspozycji adresata na okres 14 dni. Tymczasem tylko w przypadku, gdy nie budzi wątpliwości powiadomienie adresata o nadejściu pisma i o miejscu, gdzie pismo to pozostawiono, możliwe jest uznanie doręczenia zastępczego za skuteczne (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2002r, SK 6/02, OTK-A z 2002r., nr 5,poz. 65, z 28 lutego 2006r., P 13/05, OTK-A z 2006r., nr 2, poz. 20, z 17 września 2002r., SK 35/01, OTK-A z 2002r., nr 5, poz. 60). Raz jeszcze należy w tym miejscu przypomnieć, że doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 O.p., stanowi wyjątkową formę doręczenia, wymagającą spełnienia wymogów formalnych określonych w tym przepisie. Przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego i dlatego nie może budzić wątpliwości, że doręczyciel dochował wymogów z art. 150 O.p. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, że strona zeń korzystająca nie będzie mogła skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów dokonujących doręczeń (doręczycieli) – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2014r. II FSK 2087/14, LEX nr 1503686). W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że doręczenie zastępcze decyzji z [...] listopada 2018r., w trybie art. 150 O.p. nie było skuteczne. W tej sytuacji nie można uznać, by przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 12 grudnia 2018r., a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia w/w daty do obliczania zachowania terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Skoro zatem decyzja Naczelnika US z [...] listopada 2018r. nie została skutecznie doręczona Spółce, to nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko organu, że Skarżąca nie dochowała terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. W przypadku braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak to nie może on zostać przekroczony. Z kolei procedować w sprawie przywrócenia terminu można tylko wtedy, gdy decyzja była skutecznie doręczona, a strona z uchybieniem terminu wniosła odwołanie. Skoro zaś nie nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, to tym samym postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu jako bezprzedmiotowe winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 219 O.p. W świetle powyższego, skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów art. 150 § 1-2 w zw. z art. 151 O.p. oraz art. 162 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać też należy, że jak wynika z akt sprawy, pismo Poczty Polskiej S.A. z 8 marca 2019r. stanowiło odpowiedź na skargę wniesioną przez Spółkę. Organ natomiast przed wydaniem w dniu 20 marca 2019r. zaskarżonego postanowienia nie wystąpił do Poczty Polskiej S.A. celem ustalenia okoliczności doręczenia przedmiotowej przesyłki. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy wnosząc odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, Spółka podnosiła kwestie związane z prawidłowością doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018r., w tym wskazując na wadliwość działań operatora pocztowego, uzasadnionym było wystąpienie przez organ z reklamacją do właściwego urzędu pocztowego, celem wyjaśnienia okoliczności doręczenia tej przesyłki. Skoro jednak w tym zakresie Spółka podjęła stosowne działania, skutkiem czego w piśmie z 8 marca 2019r. Poczta Polska S.A. wyjaśniła, że listonosz doręczający przedmiotową przesyłkę na zawiadomieniu (awizo) zamieścił informację o pozostawieniu przesyłki w Filii UP [...], jednakże przesyłki fizycznie nie było pod tym adresem, gdyż została ona błędnie pozostawiona w [...], to okoliczność tę należało uwzględnić i uznać, że przedmiotowa przesyłka nie została skutecznie doręczona Spółce. Okoliczność ta dowodzi też, że nie można zarzucić Spółce, iż nie dochowała należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, w tym przypadku w zakresie czynności związanych z odbiorem doręczanych przesyłek. W związku z argumentacją Dyrektora IAS zawartą w zaskarżonym postanowieniu wskazać również należy, że niewątpliwie zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Wskazane przepisy nie przewidują doręczania osobom prawnym pism w postępowaniu podatkowym pod adresem do doręczeń w kraju (czyli pod adresem do korespondencji). Przepis art. 151 § 1 O.p. nie odsyła bowiem do odpowiedniego stosowania przepisu art. 148 § 1 O.p. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że formularz NIP-8 "Zgłoszenie identyfikacyjne/ zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających" przeznaczony dla podmiotów wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie m.in. rejestru przedsiębiorców (a do takich podmiotów zalicza się Spółka), zawiera rubrykę B.3.2. "Adres do korespondencji". Niewątpliwie okoliczność, że formularz NIP-8 przewiduje możliwość zgłoszenia przez spółkę z o.o. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego adresu do korespondencji, może rodzić przeświadczenie u takiego podmiotu, że adres ten będzie uwzględniany przez organ podatkowy we wszelkich sprawach i postępowaniach prowadzonych przez ten organ wobec tego podmiotu. Okoliczność, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń nie pozostają kompatybilne z treścią formularza NIP-8, nie powinna szkodzić podatnikowi. Zwłaszcza, gdy po otrzymaniu przez organ podatkowy formularza NIP-8 ze wskazaniem adresu do korespondencji, organ ten nie poinformował podatnika o nieskuteczności wskazania adresu do korespondencji w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację. Zaznaczenia wymaga, że okoliczność, iż decyzja Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018r. nie została skutecznie doręczona Spółce, nie oznacza konieczności wydania nowej decyzji, a jedynie konieczność skutecznego doręczenia Spółce tej decyzji z [...] listopada 2018r. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł.